Rescrit fiscal relatif à la reprise de la dépréciation des titres représentatifs de la participation au capital de sociétés comptabilisée antérieurement à l'application de l'impôt sur les sociétés.

Rescrit fiscal relatif à la reprise de la dépréciation des titres représentatifs de la participation au capital de sociétés comptabilisée antérieurement à l'application de l'impôt sur les sociétés.

Base d'imposition générale

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro de demande de rescrit fiscal :

CV0275-2023

Date d'émission :

06/03/2023

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Demande

ANTÉCÉDENTS

Monsieur A, représentant la société andorrane B ;

EXPOSENT

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes de celle-ci, il y a lieu de formuler la Demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables aux opérations dont la nature est exposée dans l'écrit de demande.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du test refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'année 2022.

DESCRIPTION DES FAITS

L'entité demanderesse B détient la totalité du capital social de l'entité andorrane C. Actuellement, les deux sociétés font partie d'un groupe d'intégration fiscale.

Il est très possible que la demanderesse voie sa participation dans la société C réduite, de telle sorte qu'à l'avenir ladite entité ne fasse plus partie du même groupe d'intégration fiscale faute de remplir les conditions requises de participation minimale établies par le paragraphe deuxième de l'art. 25 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Cette réduction de la participation dans la société C est motivée par l'entrée d'un nouvel actionnaire qui contribuera à renforcer l'activité économique de la société C. Il est prévu que, si l'entrée du nouvel associé se concrétise finalement, l'activité économique de cette société s'améliore de manière très significative.

La société demanderesse, au cours d'exercices antérieurs à l'entrée en vigueur de la Loi de l'impôt sur les sociétés, a comptabilisé dans son compte de résultat des dépenses au titre de la dépréciation de sa participation dans la société C. Comme il est évident, ces dépréciations n'ont pas pu être considérées comme déductibles aux fins de l'impôt sur les sociétés et, par conséquent, n'ont jamais pu affecter la base d'imposition de l'impôt.

L'entité demanderesse est confiante qu'avec l'arrivée du nouvel associé, dont résultera l'exclusion de la société C du groupe d'intégration fiscale, les résultats de cette société s'amélioreront et qu'il appartiendra à la demanderesse de reprendre comptablement la dépréciation constatée antérieurement à l'entrée en vigueur de l'impôt sur les sociétés.

POSITION DE LA DEMANDERESSE

L'entité demanderesse considère que, lorsque, conformément au Plan comptable général, du 30 mars 2022, et au reste de la réglementation comptable, il y aura lieu de procéder à la reprise de la dépréciation de sa participation dans la société C, il conviendra d'appliquer un ajustement permanent négatif pour le montant de la reprise dans sa déclaration de l'impôt sur les sociétés.

Le paragraphe 3 de l'art. 11 de la Loi de l'impôt sur les sociétés établit la déductibilité fiscale des pertes pour dépréciation des titres représentatifs dans des entités non cotées :

« 3. Sont déductibles les pertes pour dépréciation des titres représentatifs de la participation dans des entités qui ne sont pas cotées sur un marché réglementé résultant de la différence entre la valeur des capitaux propres à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, et il doit être tenu compte des apports ou des restitutions d'apports qui y sont effectués. Pour déterminer la différence visée à l'alinéa précédent, sont retenues les valeurs à la clôture de l'exercice, pour autant qu'elles figurent dans les bilans établis ou approuvés par l'organe compétent.

Dans le cas des titres représentatifs de la participation au capital d'entités cotées sur un marché réglementé, la déduction au titre des pertes pour dépréciation est calculée d'après la différence de la valeur de cotation à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, conformément aux dispositions de la réglementation comptable. »

De même, les paragraphes 5 et 6 de l'art. 19 de la Loi de l'impôt sur les sociétés, qui régit le rattachement temporel des produits et des dépenses, disposent ce qui suit :

« 5. La reprise de valeur des éléments du patrimoine ayant fait l'objet d'une correction de valeur est imputée à la période d'imposition au cours de laquelle cette reprise s'est produite, que ce soit dans l'entité qui a pratiqué la correction ou dans une autre entité qui lui est liée. La même règle s'applique dans le cas de pertes résultant de la transmission d'éléments du patrimoine des immobilisations corporelles, incorporelles et des immeubles de placement qui ont été acquis de nouveau dans les six mois suivant la date de leur transmission ou de pertes résultant d'éléments du patrimoine qui ont été transmis à une société liée.

La valeur fiscale résultant de l'application de ces règles est celle qui doit être prise en compte à tous égards pour l'impôt sur les sociétés, et elle revient à l'entité qui a effectué l'ajustement sur la valeur comptable de l'élément du patrimoine.

Les règles relatives à la reprise de valeur s'appliquent tant aux éléments du patrimoine acquis avant l'entrée en vigueur de la présente norme qu'aux éléments du patrimoine acquis postérieurement à cette date.

6. Lorsque des provisions sont éliminées, parce qu'elles n'ont pas été affectées à leur finalité, sans être portées au crédit d'un compte de produits de l'exercice, leur montant est intégré dans la base d'imposition de l'entité qui les a dotées, dans la mesure où cette dotation a été considérée comme une dépense déductible. »

Enfin, ce Département s'est prononcé antérieurement (CV0006-2015) sur le traitement fiscal applicable à la reprise de provisions dotées au cours d'exercices antérieurs à l'entrée en vigueur de la Loi de l'impôt sur les sociétés :

« (...)

Compte tenu du contenu de l'article précédent, nous vous informons que l'excédent de provision imputé comme un versement dans le résultat comptable de l'entité qui découle d'une provision comptabilisée selon la réglementation comptable andorrane avant l'entrée en vigueur de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ne fera pas partie de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés. Par conséquent, si l'entité a un versement imputé dans son résultat comptable découlant de l'opération en question, nous estimons qu'elle devra effectuer un ajustement négatif sur son résultat comptable afin de déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés. »

Au-delà du fait que la prise de position concrète du rescrit fiscal porte sur la reprise d'une provision et non sur une dépréciation, la demanderesse considère que le critère retenu par l'Administration dans le rescrit fiscal précédent est également applicable au cas présent. En ce sens, la demanderesse considère que, d'un point de vue économique et d'égalité devant l'impôt, il ne serait pas cohérent de traiter fiscalement de manière différente la reprise d'une dépréciation dotée avant l'entrée en vigueur de la loi de l'impôt sur les sociétés et la reprise d'une provision dotée également avant l'entrée en vigueur de ladite loi.

QUESTION POSÉE

La demanderesse souhaite que soit confirmée l'exactitude de son interprétation selon laquelle le versement résultant de la reprise de la dépréciation d'une entité détenue (filiale), comptabilisée antérieurement à l'entrée en vigueur de l'impôt sur les sociétés, n'a pas la qualité de produit à des fins fiscales. Et que, par conséquent, il y aura lieu de procéder à un ajustement négatif de la base d'imposition à hauteur du montant de ladite reprise.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse n'est partie à aucune procédure ou recours administratif relatif au régime, à la classification ou au qualification fiscale qui lui correspond, soulevé dans la présente demande.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre consultation relative à la dépréciation de la valeur de parts sociales dans une autre société, comptabilisée au cours d'une période antérieure à l'application de l'impôt sur les sociétés, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, en ce qui concerne la base d'imposition selon la méthode du régime du réel (détermination directe), prévoit ce qui suit à l'article 9.3 :

« Article 9. Notion et détermination de la base d'imposition

[...]

3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26.

[…] »

Conformément à cette disposition et compte tenu du fait que la norme ne prévoit pas de disposition spécifique applicable au cas d'espèce, la reprise de la dépréciation des titres représentatifs de la participation au capital d'entités qui a été constatée comptablement au cours d'une période durant laquelle l'impôt sur les sociétés n'était pas applicable doit être intégrée à la base d'imposition de la période d'imposition au cours de laquelle la reprise doit être imputée comptablement.