Rescrit fiscal relatif à l'imputation temporelle de la plus-value provenant de la transmission (cession) des parts sociales d'une société et à la qualité de résident fiscal.

Rescrit fiscal relatif à l'imputation temporelle de la plus-value provenant de la transmission (cession) des parts sociales d'une société et à la qualité de résident fiscal.

Plus-values et moins-values

Imputation temporelle

Résidence fiscale

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0248-2022

Date d'émission :

13/06/2022

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'Impôt sur le revenu des personnes physiques

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, Loi de l'IRPF)

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des Bases de l'Ordre Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'Application des Impôts et Taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation n'est en cours d'instruction.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de cette Administration fiscale en ce qui concerne les points relatifs à la question soulevée dans la présente consultation pour la période 2022 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

M. A (ci-après le Consultant) est une personne physique ayant sa résidence fiscale à l'Île de Man jusqu'à l'exercice 2021. À la fin dudit exercice 2021, le Consultant a obtenu le permis de résidence dans la Principauté d'Andorre, la prévision étant qu'il ait la qualité de résident fiscal en Andorre au cours des exercices 2022 et suivants.

Au mois de novembre 2020, le Consultant a transmis 33% de parts sociales (soit la totalité des parts sociales dont il disposait) d'une entité ayant son siège social au Royaume-Uni à deux entités également situées au Royaume-Uni, non liées au Consultant. À cet égard, les conditions stipulées dans le contrat de vente prévoient que le prix convenu sera payé comme suit :

- Au moment de la formalisation de la vente, soit novembre 2020, un montant représentant environ 16% du prix total convenu.

- Le montant restant par échéances au cours des années suivantes, en fonction des réserves distribuées par la société objet de la vente, avec un montant minimum annuel.

En outre, il convient de signaler qu'aucune clause du contrat de vente ne prévoit que les paiements différés comportent des intérêts implicites. Par conséquent, le montant différé restant à percevoir correspond exclusivement à des encaissements différés.

Compte tenu de l'opération exposée et du contenu du contrat, le Consultant présente la demande de rescrit fiscal suivante à cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après et qui seront précisés tout au long de la présente demande de rescrit fiscal, en ce qui concerne les encaissements des montants différés qu'il percevra à partir de l'exercice fiscal 2022. À cet égard, la présente consultation est formulée en partant de l'hypothèse que le Consultant a la qualité de résident fiscal dans la Principauté d'Andorre à partir de l'exercice 2022, conformément aux dispositions de l'article 8 de la Loi de l'IRPF.

I. Confirmation que les encaissements des montants différés que percevra le Consultant à partir de l'exercice 2022, moment à partir duquel il sera considéré comme résident fiscal dans la Principauté d'Andorre, ont la qualité de plus-values ou de moins-values aux fins de l'IRPF.

II. Détermination de la période d'imposition au cours de laquelle la plus-value et la moins-value deviennent exigibles.

III. Confirmation que les encaissements différés ne sont pas imposables dans la Principauté d'Andorre étant donné qu'au moment de l'exigibilité, le Consultant n'avait pas la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

Ainsi qu'il a été indiqué précédemment, au mois de novembre 2020, le Consultant a vendu la totalité de la participation qu'il détenait dans le capital social d'une société établie au Royaume-Uni (soit 33% du capital social) à deux entités également situées au Royaume-Uni, sans aucun type de lien avec le Consultant. À cet égard, les conditions de paiement du prix convenu établies dans le contrat de vente prévoient une série de paiements différés, à percevoir à partir de l'année 2022.

De même, il importe de tenir compte du fait que le contrat de vente ne comporte aucune clause prévoyant que les paiements différés comportent des intérêts implicites. À cet égard, les paiements différés correspondent uniquement au paiement des parts sociales vendues.

3.1. Nature du revenu

L'IRPF est un impôt qui frappe le revenu mondial obtenu par les personnes physiques qui, conformément aux dispositions de l'article 8 de la Loi de l'IRPF, ont la qualité de résidents fiscaux sur le territoire andorran. À cet égard, ainsi qu'il a été exposé le paragraphe 2 du présent rescrit fiscal, le présent rescrit fiscal part de la prémisse que, à partir de l'exercice 2022, le Consultant aura la qualité de résident fiscal en Andorre, étant par conséquent imposé sur l'ensemble de son revenu mondial en Andorre, parmi lesquels seraient inclus le paiements différés relatifs à la vente des parts sociales en novembre 2020.

L'article 4 de la Loi de l'IRPF dispose que « constitue le fait générateur de revenu, quelle qu'en soit la source ou l'origine, de la part du contribuable, indépendamment du lieu où il s'est produit et quelle que soit la résidence du payeur ». Le paragraphe 2 du même article détermine que composent le revenu du contribuable « a) Les revenus du travail ; b) Les revenus provenant de l'exercice d'activités économiques ; c) Les revenus fonciers ; d) Les revenus de capitaux mobiliers ; .e) Les plus-values et les moins-values. »

À cet égard, l'article 24 de la Loi de l'IRPF dispose qu'« aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus. »

En outre, l'article 19 de la Loi de l'IRPF prévoit que « les revenus découlant de la transmission (cession) de la titularité des éléments du patrimoine, même lorsqu'il existe une clause de réserve de propriété, sont imposés en tant que plus-values ou moins-values, sauf si la présente Loi les qualifie de revenus du capital. » Pour sa part, dans le Communiqué technique de cette Administration, du 4 mars 2015, relatif à l'impôt sur le revenu des personnes physiques de certains produits financiers (ci-après, Communiqué technique des produits financiers), les revenus économiques découlant de certains produits financiers sont classés, en fonction de leur nature, comme revenus de capitaux mobiliers ou comme plus-values ou moins-values. L'un des produits financiers analysés dans le Communiqué technique des produits financiers est constitué par les parts sociales dans des entités. Dans ce paragraphe du communiqué Technique des produits financiers établit que « le revenu, positif ou négatif, généré à la suite de la transmission des actions ou parts sociales dans les capitaux propres d'entités donne lieu à une plus-value ou à une moins-value, telles que celles-ci sont définies à l'article 24 de la Loi de l'impôt.[...] »

Conformément aux dispositions exposées ci-dessus, le Consultant estime que le résultat obtenu par celui-ci à la suite de la transmission de parts sociales faisant l'objet de la présente consultation, s'inscrirait dans la nature de plus-values et moins-values, aux fins de l'IRPF.

3.2. Imputation des revenus

La Loi de l'IRPF dispose que, à titre général, les produits et les dépenses qui déterminent les revenus devant être inclus dans la base d'imposition sont imputés à la période d'imposition correspondante sur la base des critères stipulés à l'article 42 de ladite Loi. En ce sens, le paragraphe 1 de l'article 42 de la Loi de l'IRPF établit que « c) les plus-values et les moins-values sont imputées à la période d'imposition au cours de laquelle a lieu la modification patrimoniale. »

Nonobstant ce qui précède, l'article 42.2.c) de la Loi de l'IRPF établit comme règle spéciale que « lorsqu'il s'agit d'opérations à tempérament ou à prix différé, le contribuable peut imputer le revenu au fur et à mesure des encaissements correspondants. » Le même article poursuit en indiquant que « sont considérées comme des opérations à tempérament ou à prix différé celles dont le prix est perçu, totalement ou partiellement, au moyen de paiements successifs ou au moyen d'un seul paiement, à condition que la période écoulée entre la livraison et l'échéance de la dernière ou unique échéance soit supérieure à un an ».

En vertu de ce qui précède, le Consultant estime que, dès lors qu'il n'est pas opté pour le critère spécial d'imputation temporelle, le critère général s'applique, consistant à imputer les plus-values patrimonial à la période d'imposition au cours de laquelle se produit la variation patrimoniale. En ce sens, le Consultant estime, dans l'hypothèse envisagée, que, dans la mesure où la modification patrimoniale à l'origine des paiements différés à partir de l'exercice 2022 s'est produite en 2020 (moment où le Consultant n'avait pas la qualité de résident fiscal en Andorre), la totalité de la plus-value obtenue (y compris les paiements à percevoir à partir du présent exercice 2022) est réputée imputée à l'exercice 2020, le Consultant n'ayant par conséquent pas à être soumis à l'IRPF andorran, sans préjudice de l'imposition qui lui incomberait dans son ancien pays de résidence.

Arrivé à ce point, il convient de souligner que la Loi de l'IRPF reconnaît dans son Exposé des motifs que l'impôt en question est fondé sur la réglementation harmonisée entre les pays de notre environnement. Ainsi, il est approprié de prendre comme cadre comparable, à défaut de prises de position des autorités fiscales andorranes, la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne. À cet égard, la Dirección General de Tributos espagnole (ci-après, DGT) s'est prononcée dans un sens similaire dans de nombreuses consultations telles que la V0151-15, du 23 janvier 2014, dans laquelle cet organisme conclut, à propos d'une opération assimilable, que dans une opération à paiements différés « en la medida en que el consultante no efectúa el ejercicio expreso de la opción por el régimen especial del artículo 14.2.d) de la LIRPF a través de la correspondiente autoliquidación presentada en el período voluntario de presentación de la misma, se considera que no efectúa dicho ejercicio y, en consecuencia, resulta de aplicación la regla de imputación general a la que se refiere el artículo 14.1.c) de la LIRPF. »

En complément de ce qui a été exposé ci-dessus, la Loi de l'IRPF prévoit en son article 42.3 que « lorsque le contribuable perd cette qualité en raison d'un changement de résidence fiscale ou en cas de décès, tous les revenus en attente d'imputation sont intégrés dans la base d'imposition correspondant à la dernière période d'imposition au titre de laquelle une déclaration doit être déposée pour cet impôt. »

Enfin, il convient de souligner le critère du législateur dans les hypothèses de perte de la qualité de résidence fiscale en Andorre. Dans ces cas, la Loi de l'IRPF elle-même, en son article 42.3, implique que, en cas de changement de résidence, tous les revenus en attente d'imputation doivent être imposés avant le changement effectif de résidence fiscale, dans la dernière déclaration d'IRPF déposée auprès de l'Administration fiscale andorrane. Ainsi, étant donné que le Consultant n'avait pas la qualité de résident fiscal dans la Principauté d'Andorre au cours de l'exercice 2020, exercice au cours duquel s'est produite la modification patrimoniale faisant l'objet de la présente demande de rescrit fiscal, celui-ci estime que les revenus différés qu'il percevra à partir de l'exercice 2022, exercice à partir duquel il aura la résidence fiscale en Andorre, ne seraient pas considérés comme imposables en Andorre, faute d'être résident fiscal en Andorre au moment de l'exigibilité de l'impôt.

QUESTION POSÉE

4. QUESTIONS POSÉES

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale du Consultant à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation :

I. Confirmation que les encaissements des montants différés que percevra le Consultant à partir de l'exercice 2022, moment à partir duquel il sera considéré comme résident fiscal dans la Principauté d'Andorre, ont la qualité de plus-values ou moins-values aux fins de l'IRPF.

II. Détermination de la période d'imposition au cours de laquelle la plus-value et la moins-value deviennent exigibles.

III. Confirmation que les encaissements différés ne sont pas imposables dans la Principauté d'Andorre étant donné qu'au moment de l'exigibilité le Consultant n'avait pas la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre.

Réponse

En référence à votre consultation relative à l'imposition du revenu découlant de la transmission de parts sociales dans une société étrangère, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, concernant la qualité de contribuable et la résidence fiscale, établit ce qui suit aux articles 7.1 et 8 :

« Article 7. Contribuables

1. Sont contribuables de l'impôt les personnes physiques qui ont leur résidence fiscale sur le territoire andorran.

[…]

Article 8. Résidence fiscale et domicile fiscal 1. Sont considérées comme « résidents fiscaux sur le territoire andorran » les personnes physiques qui se trouvent dans l'une quelconque des situations suivantes :

a) Qu'elles séjournent plus de 183 jours, au cours de l'année civile, sur le territoire andorran. Pour déterminer cette période sur le territoire andorran, les absences sporadiques sont prises en compte, sauf si le contribuable justifie de sa résidence fiscale dans un autre pays.

b) Que se trouve sur le territoire andorran le centre principal ou la base de leurs activités ou de leurs intérêts économiques, de manière directe ou indirecte.

2. Il est présumé, sauf preuve contraire, que le contribuable a sa résidence fiscale sur le territoire andorran lorsque, conformément aux critères du paragraphe précédent, le conjoint non séparé légalement et les enfants mineurs sont résidents fiscaux sur le territoire andorran.

3. Ne sont pas considérés comme « résidents fiscaux sur le territoire andorran » les travailleurs qui se rendent quotidiennement dans la Principauté depuis l'Espagne ou la France et qui ont été recrutés par des entreprises résidentes fiscales sur le territoire andorran ou par des établissements stables de sociétés étrangères sur le territoire andorran.

4. Les personnes de nationalité andorrane, ainsi que le conjoint non séparé légalement et les enfants mineurs, qui ont leur résidence habituelle à l'étranger en raison de leur qualité de membres de missions diplomatiques ou de représentations auprès d'organismes internationaux sont considérées comme « résidents fiscaux sur le territoire andorran ».

5. Le domicile fiscal des contribuables résidents fiscaux sur le territoire andorran est celui qui résulte de l'application des règles prévues à cet effet par la réglementation régissant les bases de l'ordre juridique fiscal. »

Conformément à ces articles, si aucune des situations mentionnées ne se présente au cours de l'année 2020, le demandeur n'aura pas la qualité de résident fiscal en Andorre pour la période d'imposition correspondant à l'année 2020 et, par conséquent, ne sera pas contribuable de l'impôt pour cette année.

Par ailleurs, la même Loi, concernant le fait générateur, dispose ce qui suit à l'article 4, paragraphes 1 et 2 :

« Article 4. Fait générateur

1. Constitue le fait générateur l'obtention de revenus, quelle qu'en soit la source ou l'origine, par le contribuable, indépendamment du lieu où ils ont été produits et quelle que soit la résidence du payeur.

2. Les revenus du contribuable se composent :

a) Des revenus du travail.

b)Des revenus provenant de l'exercice d'activités économiques.

c) Des revenus fonciers.

d) Des revenus de capitaux mobiliers.

e) Des plus-values et des moins-values. »

De même, concernant la qualification de plus-value patrimoniale, l'article 24.1 de cette Loi dispose ce qui suit :

« Article 24. Notion

1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se révèlent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus. »

En ce qui concerne les règles d'imputation des plus-values, l'article 42, aux paragraphes 1.c et 2.c, établit ce qui suit :

« Article 42. Imputation des revenus

1. Les produits et les dépenses qui déterminent les revenus à inclure dans la base d'imposition sont imputés à la période d'imposition correspondante, à titre général, conformément aux critères suivants :

[…]

c) Les plus-values et les moins-values sont imputées à la période d'imposition au cours de laquelle intervient la modification patrimoniale.

2. Sans préjudice des dispositions du point précédent, dans les cas indiqués ci-après, les revenus sont imputés à la période d'imposition correspondante conformément aux critères spéciaux suivants :

[…]

c) Lorsqu'il s'agit d'opérations à tempérament ou à prix différé, le contribuable peut imputer le revenu au fur et à mesure des encaissements correspondants.

Sont considérées comme des opérations à tempérament ou à prix différé celles dont le prix est perçu, en totalité ou en partie, au moyen de paiements successifs ou d'un paiement unique, à condition que la période écoulée entre la livraison et l'échéance du dernier ou de l'unique terme soit supérieure à un an.

En cas d'endossement, d'escompte ou d'encaissement anticipé des montants différés, le revenu restant à imputer est réputé obtenu à ce moment-là.

Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent quelle que soit la manière dont, le cas échéant, les produits et les dépenses correspondant aux revenus concernés ont été comptabilisés. »

Conformément à ces dispositions, le revenu résultant de la transmission d'actions aura la qualité de plus-value aux fins de l'impôt, et son imputation interviendra au moment où a lieu la modification patrimoniale, sauf s'il est opté pour l'imputation du revenu au fur et à mesure des encaissements correspondants. Par conséquent, si cette modification patrimoniale a lieu à un moment où le demandeur n'était pas résident fiscal sur le territoire andorran, la plus-value provenant de la transmission des actions réalisée en 2020 ne sera pas soumise à l'impôt, à condition que le demandeur lui-même n'ait pas opté pour l'application du critère spécial d'imputation prévu par la réglementation.