Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0238-2022

Date d'émission :

17/03/2022

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Les soussignés, M. A (ci-après, le « Conjoint 1 ») et Mme B (ci-après, la « Conjointe 2 »), dénommés conjointement les « Consultants », comparaissent devant la présente Administration fiscale et, comme il convient le mieux en droit,

EXPOSONS

Que, conformément aux conditions requises établies à l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014 du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, et à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013 (ci-après, LBOT), portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, ils souhaitent, par le présent écrit, formuler devant l'Administration fiscale d'Andorre une demande de rescrit fiscal relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF), en vertu du Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, la « Loi de réorganisation »).

DÉCLARATIONS PRÉALABLES

I. Que, conformément aux dispositions de l'article 25 du règlement d'application des impôts et taxes (ci-après, « RTA »), il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, les Consultants ne font l'objet d'aucune procédure ni d'aucun recours administratif en cours relatif à la qualification fiscale soulevée dans la présente demande.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de la présente Administration fiscale concernant les faits décrits ci-après, pour la période d'imposition 2022 et les suivantes.

II. Que les Consultants souhaitent connaître l'avis de l'Administration fiscale avant de réaliser les opérations d'apport en nature décrites dans la présente demande de rescrit fiscal. De même, et afin d'apprécier que l'opération n'est pas effectuée pour des motifs fiscaux (comme le prévoit l'article 15.2 de la Loi de réorganisation), les motifs économiques qui la justifient sont détaillés.

DESCRIPTION DES FAITS

1. Les Consultants sont deux personnes physiques, de nationalité andorrane, mariées sous le régime de la séparation de biens et actuellement résidentes fiscales en Andorre, et par conséquent contribuables à l'IRPF. Les Consultants ont deux enfants, également de nationalité andorrane, résidents fiscaux l'un en Andorre (ci-après, l'« Enfant 1 ») et l'autre en Espagne (ci-après, l'« Enfant 2 »).

2. Les Consultants sont associés d'une société andorrane nouvellement créée (ci-après, la « Société »), détenue à hauteur de 48% par le Conjoint 1, de 48% par la Conjointe 2, de 2% par l'Enfant 1 et de 2% par l'Enfant 2. La Société a pour objet l'exploitation du patrimoine familial et, à cet effet, se propose de procéder à l'immatriculation d'un commerce d'exploitation de biens immeubles.

3. Les Consultants sont propriétaires, à titre individuel ou en indivision, selon le détail ci-après, des biens immeubles suivants :

a) 2 appartements, destinés au logement, actuellement vacants et appartenant au Conjoint 1.

b) 1 appartement destiné au logement et une place de stationnement, actuellement donnés en location et appartenant à la Conjointe 2.

c) 2 locaux commerciaux, avec une pièce destinée à l'entreposage et une place de stationnement, actuellement donnés en location et appartenant à la Conjointe 2.

d) 1 appartement destiné au logement et une place de stationnement, actuellement donnés en location et appartenant aux Conjoints en indivision.

Ci-après, conjointement, les « Immeubles ».

4. Les Consultants se proposent de réaliser une augmentation de capital de la Société, qui entraînera l'émission de 100 nouvelles parts sociales (ci-après, les « Parts sociales »). Lesdites parts sociales seront souscrites à hauteur de 50% par le Conjoint 1 et de 50% par la Conjointe 2, pour leur valeur nominale majorée d'une prime d'émission.

5. Les Parts sociales seront libérées au moyen de l'apport en nature des Immeubles (ci-après, les « Opérations »).

Compte tenu des Opérations envisagées et des objectifs poursuivis par celles-ci, les Consultants présentent la consultation suivante devant la présente Administration, portant sur les aspects détaillés ci-après :

a. Application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises à l'opération consistant en les apports en nature des Immeubles à la Société, effectués par les consultants.

b. Évaluation, aux fins de l'IRPF, des parts sociales reçues par les Consultants dans le cadre des apports en nature envisagés.

INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

Ainsi qu'il a été indiqué précédemment, il est envisagé une réorganisation du patrimoine des Consultants, au moyen de la centralisation de toute une série de biens immeubles au sein de la Société. À cet égard, les opérations d'apport de biens immeubles envisagées pourraient avoir des incidences fiscales en matière d'imposition directe et indirecte. De même, il est pertinent de déterminer l'application du régime spécial de neutralité prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises aux opérations en nature envisagées.

Au vu des antécédents exposés ci-dessus, l'objet de la présente consultation est de clarifier les incidences fiscales découlant des Opérations envisagées, compte tenu des particularités décrites au paragraphe précédent et de la législation en vigueur à la date de la présente consultation.

APPORT EN NATURE D'IMMEUBLES – APPLICATION DU RÉGIME FISCAL DE NEUTRALITÉ

I. Qualification :

a.- En ce qui concerne l'apport des appartements destinés au logement, actuellement vacants. L'opération d'apport en nature d'autres actifs est régie par l'article 2.4 lettre c) de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises (ci-après, LRFORE). Conformément à l'article 2.4 lettre c), est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

« c) Une personne physique apporte un ou plusieurs biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre et non affectés à l'exercice d'une activité économique à une entité résidente de la Principauté d'Andorre dont la totalité du capital social appartient, directement ou indirectement, à l'apporteur à titre individuel ou conjointement avec des personnes unies à l'apporteur par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport ».

L'apport en nature projeté des 2 appartements qui seront destinés au logement et, qui sont actuellement vides- correspond à ce qui est établi à l'article 2.4 lettre c) de la LRFORE susmentionné, puisque les appartements ne sont pas actuellement affectés à l'exercice d'une activité économique. Actuellement, les Consultants mènent toutes les démarches nécessaires pour effectuer des travaux de rénovation dans lesdits immeubles, qui seront ensuite donnés à bail, se trouvant ainsi à l'avenir affectés à l'activité de location d'immeubles que la Société exercera.

b.- En ce qui concerne l'apport des appartements destinés au logement et des locaux commerciaux, qui sont actuellement donnés à bail.

L'opération d'apport en nature d'autres actifs est régie par l'article 2.4 lettre b) de la LRFORE. Conformément à l'article 2.4 lettre b), est considérée comme un apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

« b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

L'apport en nature des immeubles, qu'ils soient destinés à l'usage de logement, d'entrepôt, de place de stationnement ou de local commercial, qui sont actuellement donnés à bail, correspondrait à ce qui est établi à l'article 2.4 lettre b) de la LRFORE, sur la base des considérations suivantes :

Activité de location de biens immeubles

Les consultants, conformément à ce qu'établit la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, LIRPF), en son article 14.2, ont déclaré les revenus immobiliers en tant qu'activité économique dans leur déclaration d'IRPF sur le formulaire 300.C, -activités économiques-.

« Article 14. Revenus bruts d'activités économiques

2. Le contribuable qui exerce l'activité de location de biens immeubles peut opter pour être imposé conformément aux dispositions des articles 20 et 21, au titre des revenus fonciers.

Cette option est exercée dans la déclaration qui doit être présentée au titre de cet impôt et lie le contribuable pendant la période d'imposition au cours de laquelle il l'exerce et les deux périodes d'imposition suivantes. »

En ce sens, le rescrit fiscal CV0063-2016, émis par l'administration fiscale andorrane, leur présente l'activité de locations d'immeubles comme une activité non expressément régie par la réglementation :

« En ce qui concerne la deuxième question soulevée relative au critère permettant de distinguer les revenus fonciers des revenus d'activité économique au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, nous vous informons que les conditions exposées dans votre consultation sont des circonstances pertinentes, entre autres, qui peuvent déterminer l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un d'entre eux, dans le but d'intervenir dans la production, la réalisation ou la commercialisation de biens et de services, bien qu'il s'agisse d'une matière non expressément régie par la réglementation et qui devrait être justifiée dans chaque cas. »

Ainsi, le rescrit fiscal susmentionnée renvoie à la définition de la notion d'activité économique et d'entrepreneur professionnel de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, IGI), en son article 5.1, laquelle indique que l'activité de location de biens est considérée comme une activité économique.

« Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

L'activité de location de biens est considérée comme une activité économique ».

En conséquence, l'opération d'apport en nature en ce qui concerne les immeubles destinés à l'usage de logement, de place de stationnement, d'entrepôt ou de local commercial qui sont actuellement donnés à bail est conforme à la définition d'apport d'autres actifs prévue à l'article. 2.4 lettre b) et c) de la LRFORE, étant donné que :

i. Le Consultants sont des personnes physiques qui apporteront les Immeubles à titre individuel ou conjointement avec des personnes unies par des liens de parenté. En l'espèce, les Consultants sont Conjoints ;

ii. Les consultants recevront en échange titre représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport -la Société ;

La totalité des Opérations apports en nature d'immeubles donnés à bail et non donnés à bail décrites ci-dessus relèvent, par conséquent, de ce que dispose : (i) l'article 2.4 lettre c), en ce qui concerne les appartements destinés au logement qui sont vides, n'étant donc pas affectés à l'exercice d'une activité économique et ; (ii) l'article 2.4 lettre b), en ce qui concerne les appartements destinés à logements, la place de stationnement et au locaux commerciaux qui sont actuellement donnés à bail et qui sont affectés à l'exercice d'une activité économique.

II. Motivation

Du point de vue entrepreneurial, les Opérations (apport des Immeubles à la Société par les Consultants) ont pour objet de concerter dans une seule société les investissements immobiliers du couple marié, répondant aux objectifs et motifs économiques valables suivants : a) Simplifier et professionnaliser la structure patrimoniale : la concentration de tous les actifs immobiliers dans la Société permettra, sous un régime juridique adéquat et centralisé, de parvenir à une gestion plus professionnalisée et à un meilleur contrôle des produits et des dépenses, entraînant ainsi une réduction des coûts et des inefficacités ;

b) Participer à de nouveaux investissements immobiliers et les diriger, en favorisant l'obtention de financement ;

c) Faire entrer les enfants des Consultants dans le patrimoine familial ; et

d) Organiser la future succession : la concentration du patrimoine familial dans la Société facilitera la succession des Consultants par leurs enfants, qui pourront continuer à exercer une gestion centralisée de l'exploitation.

QUESTION POSÉE

Il est demandé à l'Administration fiscale, au vu de tout ce qui a été exposé, de rendre un avis contraignant sur les questions suivantes, conformément aux dispositions de l'article 65 de la LBOT.

L'objet de la présente consultation est de déterminer si les motifs exposés sont considérés comme des motifs économiques valables pour bénéficier du régime fiscal spécial de la LRFORE et, sur la base des faits et de la qualification juridique exposés ci-dessus, de rendre une décision :

i. Confirmant que l'opération envisagée répond à la définition d'apport en nature d'autres actifs prévue par la LRFORE et que, par conséquent, ladite opération relève légalement de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation ;

ii. Confirmant que les Opérations (apport en nature des Immeubles), les Parts sociales reçues par les Consultants devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur et avec la même ancienneté que les éléments du patrimoine apportés ;

iii. Confirmant que les motifs invoqués sont des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation, puisqu'il s'agit, selon le cas : (i) de simplifier et professionnaliser la structure patrimoniale ; (ii) de participer à de nouveaux investissements immobiliers et les diriger, en favorisant l'obtention de financement ; (iii) de faire entrer les enfants des Consultants dans le patrimoine familial et (iv) d'organiser la future succession ; et que l'opération n'est pas effectuée pour des motifs fiscaux.

Réponse

En ce qui concerne la question relative aux apports de biens immeubles actuellement donnés en location que les consultants effectueront à une société andorrane, dans laquelle eux-mêmes et leurs enfants détiennent une participation antérieurement à l'opération de restructuration, en échange desquels ils recevront des titres représentatifs du capital social, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dispose ce qui suit à l'article 2, paragraphes 4.b et 4.c :

« Article 2. Définitions

4. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

[…]

b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport.

c) Une personne physique apporte un ou plusieurs biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre et non affectés à l'exercice d'une activité économique à une entité résidente de la Principauté d'Andorre dont la totalité du capital social est détenue, directement ou indirectement, par l'apporteur à titre individuel ou conjointement avec des personnes unies à l'apporteur par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport.

[...] »

Étant donné que la société bénéficiaire est une entité résidente d'Andorre, dans la mesure où les consultants peuvent justifier que les biens immeubles faisant l'objet de l'apport sont affectés à leur activité économique, ces apports relèveront du point b et, par conséquent, seront considérés comme un apport en nature d'autres actifs aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Par ailleurs, en ce qui concerne les apports de biens immeubles qui, selon ce qui est indiqué, ne sont pas affectés à l'exercice d'une activité économique, compte tenu du fait que la titularité du capital social de la société bénéficiaire de l'apport revient aux consultants et à leurs enfants, ces apports relèveront du point c et seront donc également considérés comme un apport en nature d'autres actifs aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

Quant à la question relative à l'évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues par les consultants en contrepartie de l'apport, cette évaluation sera effectuée conformément aux dispositions de l'article 4 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises :

« Article 4. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

1. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée.

2. La transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues entraînera l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition de la personne physique ou de l'entité cédante en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 3 au titre de son impôt sur les sociétés, de son impôt sur le revenu des personnes physiques ou de son impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en appliquant le taux d'imposition et le régime fiscal qui auraient été applicables aux éléments transmis à la date de l'opération. Le montant du revenu imposé dans ces conditions est plafonné au montant du revenu fiscal total résultant de la transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues à la suite de l'opération. » Par conséquent, compte tenu du fait que le mécanisme utilisé dans le cadre des impôts directs pour parvenir à la neutralité fiscale que la Loi cherche à atteindre est celui du report, c'est-à-dire que les revenus qui peuvent se manifester chez les personnes ou entités qui interviennent dans une opération de réorganisation d'entreprises ne cessent pas d'être soumis à imposition de façon définitive, mais que leur imposition est reportée à un moment ultérieur, les parts sociales ou actions reçues en contrepartie de ces apports conservent la valeur fiscale et la date d'acquisition des éléments du patrimoine apportés.

D'autre part, la finalité du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations qui n'ont pas de justification solide du point de vue économique ou commercial, mais qui reposent sur des raisons purement fiscales. Sur cette condition, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 15.2, dispose ce qui suit :

« Article 15. Application du régime

2. Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales.

Les actions de vérification de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent éliminent exclusivement les effets de l'avantage fiscal obtenu indûment, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. »

Bien que les motifs économiques exposés par la requérante, tels que simplifier et professionnaliser la structure patrimoniale, diriger de nouveaux investissements immobiliers et y participer, faire entrer ses enfants dans le patrimoine familial et organiser la future succession, puissent justifier le fondement économique de l'opération qui fait l'objet de la présente consultation, les informations fournies ne permettent pas d'évaluer le respect de cette condition.