Rescrit fiscal relatif à l'imposition des revenus issus de produits d'assurance.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition des revenus issus de produits d'assurance.

Conventions tendant à éviter la double imposition internationale

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0168-2019

Date d'émission :

28/11/2019

Réglementation :

· Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune · Convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement de la République française tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu · Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Le demandeur, personne physique, comparaît et, au mieux de ses droits,

EXPOSE

I. Caractère de la Consultation

Que, selon l'article 65 la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit d'adresser des consultations écrites à l'Administration fiscale et la décision qui y est apportée a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale à l'égard de la situation juridique fiscale du demandeur au cours de la même période que celle de l'introduction de la consultation.

À cet égard, il est déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal aucune procédure ou aucun recours administratif lié à la question soulevée dans la demande n'est en cours d'instruction et il est confirmé que le rescrit fiscal serait applicable pour l'exercice 2019.

II. Réglementation applicable

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le Revenu des Personnes Physiques. (ci-après, « Loi du l'IRPF »)

Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 3 décembre 2015 (ci-après, « CDI entre l'Andorre et le Luxembourg »).

Convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement de la République française tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu du 2 avril 2013, BOPA 5 novembre 2014 (ci-après, « CDI entre l'Andorre et la France »).

Selon ce qui a été exposé précédemment, la demande de rescrit fiscal est formulée avec les éléments suivants :

ANTÉCÉDENTS

Que, selon l'article 7 de la Loi de l'IRPF « Sont contribuables de l'impôt les personnes physiques qui ont leur résidence fiscale sur le territoire andorran. »

De même, selon l'article 8 de la Loi de l'IRPF « sont considérées comme « résidents fiscaux sur le territoire andorran » les personnes physiques pour lesquelles se présente l'une quelconque des circonstances suivantes :

a) Qu'elles séjournent plus de 183 jours, au cours de l'année civile, sur le territoire andorran. Pour déterminer cette période sur le territoire andorran, les absences sporadiques sont prises en compte, sauf si le contribuable justifie de sa résidence fiscale dans un autre pays.

b) Que se trouve sur le territoire andorran le noyau principal ou la base de leurs activités ou de leurs intérêts économiques de manière directe ou indirecte. »

Que le demandeur, à la date de présentation de la consultation, a résidé une grande partie de l'année sur le territoire andorran, de sorte qu'il existe une attente raisonnable qu'il soit finalement, pour l'exercice 2019, contribuable au titre de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques andorran (ci-après, « IRPF »).

Que, au cours de l'exercice 2019, le demandeur prévoit de percevoir une série de revenus et/ou de revenus (produits) dont il ne sait pas clairement comment les classer dans le cadre de son IRPF andorran ni comment l'affectent les CDI signées par l'Andorre.

Lesdits revenus (produits) proviendront principalement d'une pension privée de retraite de source française de deux assurances vie privées (ci-après, « Assurance vie »). Les caractéristiques desdites « Assurances vies » sont les suivantes :

ASSURANCES VIE PRIVÉE DE SOURCE LUXEMBOURGEOISE

Il s'agit de deux contrats de capitalisation « Assurance vie » souscrits auprès d'une entité bancaire luxembourgeoise.

- Contrat qui a été souscrit en 2014, et qui a une durée de 10 ans prévoyant son renouvellement tacite. Les souscripteurs de l'assurance sont le demandeur et son épouse, ceux-ci étant eux-mêmes les assurés. Au moment de la souscription du contrat, le paiement d'une prime a été effectué.

Au début de l'exercice 2019, la valeur des fonds versés correspond au capital et aux intérêts.

- Contrat qui a été souscrit uniquement par le demandeur en 2017, celui-ci étant l'unique bénéficiaire.

ASSURANCE VIE PRIVÉE DE SOURCE FRANÇAISE

Il s'agit d'un contrat d'assurance vie privée (« Assurance vie ») souscrit en 2001 auprès d'une entité française. L'investissement initial a été effectué en francs français (étant donné qu'en France, en 2001, l'euro n'était pas encore entré en vigueur), et le demandeur en est à la fois souscripteur et assuré.

En 2008, le demandeur a effectué un second versement. Par la suite, en 2010, la clause bénéficiaire a été modifiée, incluant comme tels, en cas de décès du demandeur, son épouse et ses enfants.

Au cours de l'exercice 2018, le demandeur s'est fait rembourser un montant déterminé et il est envisagé de racheter une autre partie de la valeur de rachat du plan de pensions à la date de présentation de la présente consultation.

Au début de l'exercice 2019, la valeur approximative des fonds versés au plan correspond aux apports effectués et aux intérêts.

Que tant les assurances vie de source luxembourgeoise que celles de source française sont régies par les règles des « Assurance vie ».

Que, d'après les informations qui ressortent de la « Administracion des contributions directes le gouvernement de grand-duché de luxembourg » et du « Ministère de l'Action et des comptes públics » de la République française, la définition de l'« Assurance vie » est la suivante :

« L'Assurance vie est un contrat d'épargne et d'assurance signé entre un assuré et un assureur, dont l'objet est de disposer d'un capital prêt à une date prédéterminée et que celui-ci soit attribué à la date d'expiration du contrat. Les versements (appelés primes) génèrent des intérêts qui sont capitalisés. À la fin du contrat, l'assureur verse à l'assuré soit un capital, soit une rente. Si l'assuré décède avant la fin du contrat, le capital est versé aux bénéficiaires désignés par l'assuré.

En ce qui concerne la fiscalité, pour autant qu'aucun retrait ne soit effectué pendant le délai de validité de la police, tout gain est exonéré d'IRPF. Lorsqu'une avance ou une remise partielle de l'Assurance vie est effectuée, ou lorsque le retrait de la totalité des fonds est demandé, les gains générés sont soumis à l'impôt. »

À cet égard, aux fins du droit comparé, les deux contrats précédents sont régis selon la perception dudit régime des « Assurance vie », dans lesquels on peut distinguer deux revenus au moment de leur rachat : - Restitution des apports effectués à « l'Assurance vie » : revenus qui ne sont pas imposés étant donné qu'ils ont déjà été imposés à l'IRPF du pays de résidence du consultant en leur temps. Étant assimilable à un mouvement de capital, sans être considéré comme un gain en capital ou un revenu.

- Revenus générés par les apports effectués à « l'Assurance vie » : la différence entre le capital apporté par le souscripteur et le capital souscrit est considérée, au regard de l'IRPF français, comme des intérêts.

En ce sens, le consultant envisage la possibilité de racheter en une ou plusieurs fois les contrats d'assurance du Luxembourg et de France. Ledit rachat aurait lieu en 2019 et en 2020 en fonction des prestations et des modalités fixées par les entités d'assurance.

Compte tenu de tout ce qui a été exposé précédemment, le consultant pose les questions suivantes :

QUESTION POSÉE

En ce qui concerne les revenus perçus par le contribuable une fois qu'il se déplace et devient résident fiscal sur le territoire andorran :

A) Imposition du remboursement de « l'Assurance vie »

Capital apporté préalablement et racheté au cours du présent exercice fiscal.

Selon ce qui a été exposé précédemment, dans la législation interne luxembourgeoise et française, le rachat d'une « Assurance vie » n'est pas imposé du fait que les montants apportés ont déjà été imposés à l'IRPF du lieu de résidence du consultant au moment de leur apport.

Par ailleurs, au regard de la législation interne andorrane, au moment d'effectuer des apports aux plans de pension, les contribuables peuvent bénéficier de la réduction pour apports aux plans de pension prévue à l'article 39 de la Loi de l'IRPF, laquelle consiste à réduire de la base d'imposition 30 pour cent de la somme des revenus de capitaux mobiliers et des revenus du travail, avec un maximum de 5.000 € annuels. Il existe donc un report de l'imposition et, en conséquence, le rachat d'un plan de pension serait imposé au moment où il est récupéré.

En ce sens, se pose la question de savoir comment serait imposé en Andorre le rachat de la figure de « l'Assurence vie » de source luxembourgeoise ou française, compte tenu du fait qu'antérieurement, au moment où le consultant a effectué les apports au plan, et comme le consultant l'a souligné, il a déjà été imposé dans son pays de résidence, la France.

Compte tenu de ce qui a été mentionné précédemment, le consultant considère que le revenu racheté de « l'Assurence vie » correspondant au capital préalablement apporté serait un revenu non soumis à imposition en Andorre.

Dans le cas où celui-ci serait un revenu soumis à imposition en Andorre, le consultant considère qu'une déduction pour double imposition internationale devrait pouvoir être appliquée pour la partie déjà imposée en France au cours des années où les apports ont été effectués.

Intérêts courus sur le capital apporté à l'Assurance vie.

Selon ce qui a été exposé précédemment, dans la législation française, les revenus générés par les apports effectués à « l'Assurance vie », c'est-à-dire la différence entre le capital apporté par le souscripteur et le capital racheté, sont considérés comme des intérêts.

C'est pour ce motif que le consultant souhaite déterminer la qualification desdits revenus, étant donné que, s'ils n'étaient pas considérés comme des intérêts, le consultant ne saurait pas où classer ou comment qualifier ledit revenu.

En ce sens, afin d'examiner la qualification desdits revenus, nous nous référons aux CDI signées entre l'Andorre, le Luxembourg et la France.

La CDI entre l'Andorre et le Luxembourg définit les intérêts comme « les revenus des créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de participation aux bénéfices du débiteur, et notamment les revenus des fonds publics et des obligations d'emprunts, y compris les primes et lots attachés à ces titres ».

Cependant, la CDI entre l'Andorre et la France définit les intérêts comme « les revenus des créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de participation aux bénéfices du débiteur, y compris les revenus des fonds publics et des obligations d'emprunts, y compris les primes et lots attachés à ces titres. »

Que, au vu desdites définitions, le consultant estime cohérent que la différence entre le capital apporté par le souscripteur et le capital racheté puisse être qualifiée, aux fins desdites conventions, d'intérêts.

Que, dans le cas où ils seraient finalement considérés comme tels, et conformément aux CDI du Luxembourg et de France, ceux-ci considèrent qu'ils devraient être imposés de la manière suivante :

CDI Andorre - Luxembourg :

L'article 11 de la CDI entre l'Andorre et le Luxembourg établit que le pouvoir d'imposition appartient exclusivement à l'État de résidence du bénéficiaire effectif, puisque « les intérêts provenant d'un État contractant dont le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre État contractant ne sont imposables que dans cet autre État »

Compte tenu de ce qui précède, si une partie des revenus provenant du rachat de « l'Assurance vie » était considérée comme des intérêts, le consultant considère que ceux-ci seraient soumis uniquement imposition dans son État de résidence, c'est-à-dire l'Andorre.

Que, conformément à la Disposition additionnelle quatrième de la Loi de l'IRPF (ci-après, D.A. 4ª de la Loi de l'IRPF),

« Aux fins de déterminer le montant des revenus bruts de capitaux mobiliers provenant d'opérations de capitalisation et de contrats d'assurance vie ou invalidité conclus avant le premier jour où la présente Loi est applicable, seule est prise en compte la partie de ce revenu qui a été générée à partir du premier janvier 2015.

Pour satisfaire aux dispositions de l'alinéa précédent, les règles suivantes s'appliquent : a) S'agissant des revenus visés aux lettres a) et d) du paragraphe 3 de l'article 22, la partie du revenu total générée avant le premier janvier 2015 est considérée comme étant la différence entre la valeur de la provision mathématique au 31 décembre 2014 et le montant des primes versées jusqu'à cette date. »

Par conséquent, pour certains actifs financiers acquis ou conclus avant le premier jour où la Loi de l'IRPF est applicable, seule est intégrée la partie du revenu qui a été générée à partir du premier janvier 2015.

En ce sens, nous considérons qu'une partie du revenu de capitaux mobiliers générée dans les « Assurance vie » ne serait pas soumise à imposition en Andorre du fait d'avoir été générée antérieurement à l'entrée en vigueur de l'IRPF.

CDI Andorre - France : L'article 11 précité de la CDI entre Andorre et la France détermine en son paragraphe premier établit que le pouvoir d'imposition est exclusif dans l'État de résidence du bénéficiaire effectif. Toutefois, le paragraphe deuxième du même article établit que « ces intérêts sont aussi imposables dans l'État contractant d'où ils proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 pour cent du montant brut des intérêts. »

Compte tenu de ce qui précède, si une partie des revenus provenant du rachat de « l'Assurance vie » devait être considérée comme des intérêts, le consultant estime que ceux-ci seraient soumis à une imposition partagée dans l'État d'où ils proviennent et dans l'État de résidence de leur bénéficiaire.

Par conséquent, la France aura le pouvoir d'appliquer une retenue à la source de 5% sur ces revenus, et en Andorre ils seraient imposés à un taux d'imposition de 10%, en appliquant dans la déclaration de l'IRPF la déduction pour double imposition internationale au titre de l'impôt acquitté en France.

Que conformément à la D.A. 4ª de la Loi de l'IRPF,

« Aux fins de déterminer le montant des revenus bruts du capital mobilier provenant d'opérations de capitalisation et de contrats d'assurance sur la vie ou d'invalidité conclus avant le premier jour d'application de la présente Loi, seule est prise en compte la partie de ce revenu qui a été générée à compter du premier janvier 2015. Pour se conformer à ce qui est prévu à l'alinéa précédent, les règles suivantes s'appliquent : a) Lorsqu'il s'agit des revenus visés aux lettres a) et d) du paragraphe 3 de l'article 22, la partie du revenu total générée avant le premier janvier 2015 est considérée comme étant la différence entre la valeur de la provision mathématique au 31 décembre 2014 et le montant des primes versées jusqu'à cette date. »

Par conséquent, pour déterminer les actifs financiers acquis ou conclus avant le premier jour d'application de la Loi de l'IRPF, seule est intégrée la partie du revenu qui a été générée à compter du premier janvier 2015.

En ce sens, nous estimons qu'une partie du revenu du capital mobilier généré dans les « Assurance vie » ne serait pas soumise à imposition au titre de l'IRPF pour avoir été générée antérieurement à l'entrée en vigueur de l'IRPF andorran.

De même, que l'article 25.2 de la CDI entre Andorre et la France établit que « Lorsqu'en application des stipulations de la présente Convention, le bénéfice d'un avantage fiscal est appliqué à un revenu dans un État contractant, et lorsqu'en application de la législation interne en vigueur dans l'autre État contractant, une personne n'est soumise à l'impôt que pour une fraction de ce revenu, et non sur son montant total, l'avantage fiscal accordé dans le premier État ne s'applique qu'à la partie du revenu qui est imposable et n'est pas exonérée dans l'autre État. »

Que conformément à l'article précité, nous estimons que la partie des intérêts perçus au titre du rachat de « l'Assurance vie » et générés avant 2015 ne pourrait pas bénéficier des avantages de la CDI (limitation de l'imposition dans l'État de la source à 5%) étant donné que nous estimons que seule la partie de ce revenu générée à compter du premier janvier 2015 sera prise en compte pour le calcul de l'IRPF.

Nous estimons que, étant donné que les intérêts générés avant le 1er janvier 2015 ne pourraient pas bénéficier des avantages de la CDI entre Andorre et la France, ces intérêts pourraient être imposés en totalité au titre de l'Impôt sur le Revenu des Non-Résidents français, ceux-ci ne faisant pas partie du revenu de l'IRPF et ne générant aucune déduction pour double imposition internationale.

En ce sens, le consultant a procédé à formuler la consultation afin de clarifier l'imposition du rachat de ses « Assurance vie » et d'effectuer celle-ci conformément au droit andorran aux fins de l'IRPF.

En somme, de ce qui est exposé ici, le consultant estime que l'imposition du rachat de « l'Assurance vie » sera la suivante :

· Le rachat du capital apporté à « l'Assurance vie », nous estimons qu'il ne serait pas imposé en Andorre étant donné qu'il a déjà été imposé à l'IRPF dans l'État de résidence du consultant au moment de l'apport.

· La différence entre le capital apporté par le souscripteur y le capital racheté, nous estimons qu'elle correspond à la définition des intérêts de la CDI entre Andorre et le Luxembourg et à celle de la CDI entre Andorre et la France.

· Que la partie des intérêts générée antérieurement à l'entrée en vigueur de l'IRPF le 1er janvier 2015 ne serait pas intégrée dans le revenu conformément à la D.A. 4ª de la Loi de l'IRPF.

· Que, en ce qui concerne les intérêts générés dans « l'Assurance vie » du Luxembourg, ceux-ci seront imposés uniquement dans l'État de résidence du consultant, c'est-à-dire Andorre.

· Que, conformément à l'article 25.2 de la CDI entre Andorre et la France, nous estimons que, en ce qui concerne les intérêts générés dans « l'Assurance vie » français, le pouvoir d'imposition sera partagé entre Andorre et la France pour les intérêts générés postérieurement au 1er janvier 2015, et sera exclusif à la France en ce qui concerne les intérêts générés avant l'entrée en vigueur de l'IRPF.

Et en vertu des exposés qui précèdent,

DEMANDE

Que, la consultation qui précède étant tenue pour formulée, il soit procédé à sa réponse selon les informations fournies, le demandeur sollicitant les critères administratifs pour considérer :

· Confirmation de ce que le traitement fiscal exposé du rachat d'un « Assurance vie » luxembourgeois par un résident andorran est correct. En cas de ne pas être correct interprétation de la part des impôts et taxes dudit rachat.

· Confirmation de ce que le traitement fiscal exposé du rachat d'un « Assurance vie » français par un résident andorran est correct. En cas de ne pas être correct interprétation de la part des impôts et taxes dudit rachat.

En mettant l'accent surtout sur le traitement fiscal de l'intégration des intérêts générés en fonction de la D.A. 4ª de la Loi de l'IRPF et de l'article 25.2 de la CDI entre Andorre et la France.

Réponse

En ce qui concerne vos questions, en premier lieu, pour déterminer si les revenus provenant des contrats de source luxembourgeoise et française mentionnés dans la consultation sont imposables en Andorre, il doit être tenu compte de ce que disposent les différentes conventions qui sont applicables entre Andorre et l'État de la source.

D'une part, la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, à l'article 11, paragraphes 1 et 2, dispose ce qui suit :

« Article 11. Intérêts

1. Les intérêts provenant d'un État contractant dont le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre État contractant ne sont imposables que dans cet autre État. 2. Le terme « intérêts » employé dans le présent article désigne les revenus des créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de participation aux bénéfices du débiteur, et notamment les revenus des fonds publics et des obligations d'emprunts, y compris les primes et lots attachés à ces titres. Les pénalisations pour paiement tardif ne sont pas considérées comme des intérêts au sens du présent article. »

En ce qui concerne les autres revenus, la même Convention, à l'article 20.1, dispose ce qui suit : « 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un État contractant, d'où qu'ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet État. »

Par ailleurs, la Convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement de la République française en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, à l'article 11, paragraphes 1, 2, 3 et 4, dispose ce qui suit :

« Article 11. Intérêts

1. Les intérêts provenant d'un État contractant et payés à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.

2. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l'État contractant d'où ils proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 pour cent du montant brut des intérêts.

3. Nonobstant les dispositions du paragraphe 2, les intérêts mentionnés au paragraphe 1 ne sont imposables que dans l'État contractant de résidence de la personne qui reçoit les intérêts, si cette personne en est le bénéficiaire effectif et si l'une des conditions suivantes est remplie :

a) Cette personne est l'un des États contractants, l'une de ses collectivités territoriales ou l'une de ses personnes morales de droit public, y compris la banque centrale de cet État ; ou des intérêts sont payés par l'un de ces États, collectivités ou personnes morales de droit public ; ou

b) Ces intérêts sont payés au titre de créances ou de prêts garantis ou assurés ou aidés par un État contractant ou par une personne agissant pour le compte d'un État contractant ;

c) Ces intérêts sont payés en raison de la vente à crédit d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ou en raison de la vente à crédit de marchandises ou de la prestation de services par une entreprise à une autre entreprise ;

d) Ces intérêts sont payés par une institution financière d'un État contractant à une institution financière de l'autre État contractant.

4. Le terme « intérêts » employé dans le présent article désigne les revenus des créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de participation aux bénéfices du débiteur, y compris les revenus des fonds publics et des obligations d'emprunts, y compris les primes et lots attachés à ces titres. Les pénalisations pour paiement tardif ne sont pas considérées comme des intérêts au sens du présent article. »

En ce qui concerne les autres revenus, la même Convention, à l'article 20.1, prévoit ce qui suit : « 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un État contractant, d'où qu'ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui n'ont pas été traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet État. »

Conformément aux dispositions précitées, le revenu découlant des produits souscrits par le demandeur ne relève pas de la définition des intérêts au sens de ces Conventions ; par conséquent, ces normes ne prévoyant pas de disposition spécifique pour ce type de revenu, il est considéré, en application de l'article 20, comme relevant des autres revenus, et n'est imposable qu'en Andorre.

Aux fins de la législation interne, pour déterminer la qualification des revenu découlant des produits souscrits par le demandeur, il convient de tenir compte de ce que le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 12.2.d, dispose que sont considérées comme revenu du travail : « d) Les prestations reçues par les bénéficiaires de plans de pensions, lorsqu'elles sont perçues par l'adhérent au plan. »

D'autre part, il convient de souligner que le Communiqué technique du 04-03-2015, émis par le Service des Impôts et des Douanes, relatif à l'imposition à l'impôt sur le revenu des personnes physiques de certaines opérations d'assurance, en ce qui concerne la qualification de plan de pension, au paragraphe i, Revenus du travail, prévoit ce qui suit :

« [...] La législation andorrane ne contient pas de réglementation des plans de pensions et, par conséquent, il n'existe pas de définition légale de cet instrument ni des conditions pour qu'un instrument déterminé puisse être qualifié de plan de pensions. En l'absence de cette réglementation, l'article 7 du Règlement d'application prévoit les conditions requises que doivent remplir ces instruments pour que les contribuables puissent appliquer la réduction établie à l'article 39 de la Loi de l'impôt. En cohérence avec cette définition, il convient de considérer que, tant qu'il n'existe pas de réglementation du régime juridique et financier des plans de pensions aux fins de la qualification du revenu découlant de l'instrument dans le cadre de l'IRPF, seuls peuvent être qualifiés comme tels les instruments qui remplissent les conditions requises dudit article 7 du Règlement d'application[...] »

De même, le Règlement d'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 7, dispose ce qui suit :

« Article 7. Conditions requises des plans de pensions et autres instruments de prévoyance sociale

La réduction prévue au paragraphe 1 de l'article 39 de la Loi de l'impôt s'applique aux apports et contributions effectués aux plans de pensions et autres instruments de prévoyance sociale qui présentent les caractéristiques suivantes :

a) Qu'ils soient mis en œuvre au moyen d'un contrat d'assurance ou de toute autre modalité contractuelle, et aient pour objet exclusif de fournir une prestation complémentaire au moment de la retraite, du décès ou de l'invalidité, au bénéfice de la personne en faveur de laquelle ils sont constitués.

En tout état de cause, la retraite doit être la principale éventualité couverte par l'instrument. S'agissant de contrats d'assurance, cette condition est réputée remplie lorsque la valeur de la provision mathématique correspondant à l'éventualité de retraite est au moins égale au triple de la somme des apports ou primes correspondant aux éventualités de décès et d'invalidité.

b) Que les contributions ou primes soient effectuées ou acquittées soit par le contribuable, soit par l'employeur avec lequel le contribuable entretient une relation de travail. c) Que le contribuable soit à la fois le souscripteur, l'assuré et le bénéficiaire de l'instrument. Toutefois, en ce qui concerne le risque de décès, une autre personne peut être désignée comme bénéficiaire. De même, lorsqu'il s'agit de plans de pensions ou d'instruments mis en place par l'employeur avec lequel le contribuable entretient une relation de travail, c'est l'employeur qui a la qualité de souscripteur ou de promoteur.

d) Que, lorsqu'il s'agit de contributions versées par l'employeur, celles-ci soient imputées fiscalement à l'adhérent auquel la prestation est rattachée, en lui transmettant de manière irrévocable le droit de percevoir la prestation future.

e) Que le plan de pensions ou l'instrument de prévoyance sociale soit souscrit auprès d'une entité financière ou d'assurances constituée conformément au droit andorran ou bien auprès d'une entité étrangère autorisée à exercer l'activité financière ou d'assurance dans la Principauté d'Andorre.

Toutefois, lorsqu'il s'agit de plans de pensions ou d'instruments mis en place par l'employeur avec lequel le contribuable entretient une relation de travail, il n'est pas nécessaire de remplir la condition requise indiquée à l'alinéa précédent.

f) Que la faculté de rendre effectifs, totalement ou partiellement, les droits économiques découlant de l'instrument par la personne à laquelle ils reviennent ne soit possible, indépendamment des situations indiquées au paragraphe a), que dans les cas suivants :

i. En cas de chômage de l'assuré ou de l'adhérent d'une durée supérieure à 24 mois.

ii. En cas de maladie grave. Il est considéré qu'il y a maladie grave lorsque celle-ci entraîne l'arrêt de travail de l'assuré ou de l'adhérent pendant une période supérieure à 12 mois. »

Par conséquent, dans la mesure où les conditions requises mentionnées dans la disposition précédente ne sont pas remplies, le revenu découlant des produits faisant l'objet de la présente consultation n'a pas la qualité de revenu provenant d'un de plan de pension ; par conséquent, il n'a pas la qualification de revenu du travail.

Par ailleurs, la Loi de l'impôt elle-même, à l'article 22.3.a, en ce qui concerne la qualification de revenus bruts de capitaux mobiliers, dispose ce qui suit :

« Article 22. Revenus bruts de capitaux mobiliers

Sont considérés comme « revenus bruts provenant de capitaux mobiliers » les revenus suivants :

3. Les revenus provenant d'opérations de capitalisation et de contrats d'assurance sur la vie ou d'invalidité qui n'ont pas la qualité de revenus du travail conformément aux dispositions de l'article 12.

En particulier, les règles suivantes s'appliquent à ces revenus :

a) Lorsqu'un capital différé est perçu, le revenu est déterminé par la différence entre le capital perçu et le montant des primes versées. Lorsque le capital perçu résulte de l'exercice du droit de rachat, le revenu de capitaux mobiliers est déterminé par la différence entre la somme perçue à la suite du rachat et la part des primes versées correspondant au capital perçu. »

S'agissant de ce type de revenus, il convient également de souligner que le Communiqué technique du 04-03-2015, émis par le Service des Impôts et des Douanes, relatif à l'imposition à l'impôt sur le revenu des personnes physiques de certaines opérations d'assurance, au paragraphe ii (Revenus de capitaux mobiliers), dispose ce qui suit :

« ii. Revenus de capitaux mobiliers

Les éléments caractéristiques des instruments générateurs de revenus de capitaux mobiliers pourraient se résumer dans les termes suivants :

- En premier lieu, il doit s'agir « d'opérations de capitalisation » ou bien de « contrats d'assurance sur la vie ou d'invalidité ».

- En second lieu, il doit s'agir de revenus qui, conformément à tout ce qui a été indiqué au paragraphe i) précédent, « n'ont pas la qualité de revenus du travail conformément aux dispositions de l'article 12 de la Loi de l'impôt ».

Par conséquent, cette catégorie de revenus est définie par référence à certaines modalités contractuelles, ainsi que par la réunion d'un élément d'exclusion : qu'ils ne soient pas considérés comme des revenus du travail. De même, il convient de tenir compte du fait que l'article 19 de la Loi de l'impôt exclut de la qualification de revenus du capital tous les revenus découlant d'éléments du patrimoine, de biens ou de droits qui sont affectés à des activités économiques.

En ce qui concerne les modalités contractuelles incluses dans le champ des instruments générateurs de revenus de capitaux mobiliers, il n'en existe pas de définition légale dans l'ordre juridique de la Principauté d'Andorre. Toutefois, conformément à la pratique habituelle du commerce et en prenant également comme référence les définitions existant dans d'autres ordres juridiques étrangers, les éléments caractéristiques de ces modalités pourraient être établis :

- Par « contrat d'assurance », on entend, de manière générique, celui par lequel l'assureur s'engage, moyennant une prime, en cas de survenance de l'événement dont le risque est couvert, à indemniser dans les termes convenus le dommage subi par l'assuré ou à verser un capital, une rente ou toute autre prestation convenue.

L'assurance sur la vie serait le contrat d'assurance stipulé sur la vie (propre ou d'un tiers) et qui peut couvrir tant le décès que la survie ou les deux situations. Le contrat d'assurance (qu'il s'agisse d'une assurance sur la vie, contre les accidents ou contre la maladie) peut également prévoir la prestation d'invalidité.

- De manière générale, par « opérations de capitalisation », on entend celles fondées sur des techniques actuarielles consistant à obtenir des engagements de paiement de certaines sommes, préalablement déterminées quant à leur durée et à leur montant, en contrepartie de versements uniques ou périodiques préalablement fixés. »

Ainsi, si les contrats faisant l'objet de la présente consultation réunissent les éléments caractéristiques mentionnés ci-dessus, les revenus pouvant résulter de leur rachat ont la qualification de revenus de capitaux mobiliers. Pour le calcul des revenus découlant de certains produits acquis ou souscrits avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, afin d'éviter que les rendements associés à ces produits, générés avant l'application effective de l'impôt (et, par conséquent, à un moment où il n'existait pas d'imposition sur le revenu des personnes physiques résidant en Andorre), ne soient soumis à imposition au titre de l'impôt au moment de leur perception effective par leurs titulaires, la disposition additionnelle quatrième de la de la Loi 5/2014, du 24 avril, au paragraphe 2.a, dispose ce qui suit :

« Disposition additionnelle quatrième. Détermination du revenu découlant de certains actifs financiers, contrats d'assurance, plans de pensions et instruments de prévoyance sociale, acquis ou souscrits avant le premier jour d'application de la présente Loi. 2. Aux fins de déterminer le montant des revenus bruts du capital mobilier provenant d'opérations de capitalisation et de contrats d'assurance sur la vie ou d'invalidité conclus avant le premier jour d'application de la présente Loi, seule est prise en compte la part de ce revenu qui a été générée à compter du 1er janvier 2015. Pour se conformer aux dispositions de l'alinéa précédent, les règles suivantes s'appliquent :

a) S'agissant des revenus visés aux lettres a) et d) du paragraphe 3 de l'article 22, la part du revenu total générée avant le 1er janvier 2015 est considérée comme étant la différence entre la valeur de la provision mathématique au 31 décembre 2014 et le montant des primes versées jusqu'à cette date. »

Ainsi, dès lors que les produits objet de la présente consultation relèvent de la définition prévue à l'article 22.3.a de la de la Loi 5/2014, du 24 avril, et que le capital perçu résulte de l'exercice du droit de rachat, le rendement du capital mobilier est déterminé par la différence entre la somme perçue du fait du rachat et la part des primes versées correspondant au capital perçu. Toutefois, en ce qui concerne les produits souscrits avant l'application de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, aux fins de déterminer le montant des revenus bruts, la disposition additionnelle quatrième mentionnée précédemment est applicable. Ceci, sans préjudice des mécanismes prévus par la réglementation pour éviter la double imposition internationale.