Rescrit fiscal relatif à l'application du régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels.

Rescrit fiscal relatif à l'application du régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels.

Régime spécial

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0165-2019

Date d'émission :

03/10/2019

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

DEMANDE DE RESCRIT FISCAL

Monsieur A, en tant qu'administrateur unique, au nom et pour le compte de la société X.

DÉCLARE

Qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond, soulevés dans la demande de rescrit fiscal.

Que, par le présent écrit et sur le fondement des dispositions de l'article 65 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal.

SOLLICITE

Que le présent Service se prononce sur la demande de rescrit fiscal formulée conformément aux antécédents suivants :

I.- La société X bénéficie, depuis l'exercice 2019, de l'application du régime spécial des sociétés exploitant certains actifs incorporels prévu à l'article 23 de la Loi 95/2010 du 29 décembre de l'impôt sur les sociétés, étant donné qu'elle remplit les conditions requises établies.

II.- La société X développe, distribue et tire un rendement des programmes de production propre résultant de l'utilisation d'un code source protégé par des droits d'auteur et sur lequel la compagnie détient des droits d'utilisation en vertu d'un contrat de cession.

III.- La société supporte trois dépenses (charges) principales liées à l'exploitation de l'incorporel :

a) Une dépense (charge) périodique mensuelle en faveur du propriétaire de l'entreprise (ingénieur informaticien) au titre du travail réalisé d'amélioration continue du code source.

b) Des dépenses (charges) de publicité visant à améliorer la distribution et le positionnement des applications.

c) Un salarié qui gère les campagnes de publicité contractées au point b).

V.- Le rendement des applications provient de l'encaissement pour l'accès à certaines fonctionnalités ainsi que de l'encaissement pour l'affichage d'annonces. La réalité de l'activité sur les appareils mobiles consiste en grande partie en l'installation à coût zéro des applications en contrepartie de la consommation de publicité.

VI.- Le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose en son article 23 relatif au Régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels :

1. Les contribuables qui optent pour le régime spécial prévu au présent article appliquent une réduction de 80 pour cent de la base d'imposition correspondant aux revenus positifs provenant des concessions ou autorisations d'utilisation, cessions, licences ou transmissions de brevets, modèles d'utilité et programmes d'ordinateur protégés par des droits d'auteur, dans la proportion résultant du quotient calculé dans les termes suivants :

a) Au numérateur figurent les dépenses (charges) engagées par le contribuable directement liées à son activité destinée à la création de l'actif incorporel, les dépenses (charges) découlant de la sous-traitance de cette activité à des personnes ou entités liées au contribuable au sens de l'article 16 qui sont résidentes fiscales en Andorre et exercent les activités sous-traitées sur le territoire andorran, et les dépenses (charges) engagées au titre de la sous-traitance de cette activité à des personnes ou entités non liées au contribuable, sans que, dans ce dernier cas, la valeur des activités sous-traitées exercées à l'étranger puisse dépasser 25 pour cent des dépenses (charges) incluses au numérateur, avant l'augmentation de 30 pour cent visée ci-après. Les dépenses (charges) incluses au numérateur sont augmentées de 30 pour cent, sans qu'en aucun cas le montant résultant ne puisse dépasser le montant du dénominateur.

b) Au dénominateur figurent les dépenses (charges) totales engagées au titre de l'activité destinée à la création de l'actif incorporel, y compris celles de sous-traitance à des personnes liées au contribuable qui ne sont pas résidentes fiscales en Andorre ou qui n'exercent pas l'activité sous-traitée sur le territoire andorran, celles de sous-traitance à des personnes non liées au contribuable d'activités effectuées à l'étranger, pour la part excédant la limite de 25 pour cent du numérateur, selon ce qui est indiqué à la lettre a), ainsi que celles d'acquisition d'actifs incorporels.

La demanderesse, à la suite d'une demande (mise en demeure) du Service des Impôts et des Douanes, complète les informations relatives aux questions soulevées et expose que :

L'associé est l'auteur unique du logiciel.

Que l'entreprise X détient le droit d'utilisation dudit logiciel en vertu d'un contrat de cession de droits qui, tant à la date de présentation de la demande de rescrit fiscal qu'à ce jour, est pleinement en vigueur.

Qu'il n'existe aucun autre document régissant ni la titularité ni les droits d'exploitation de l'œuvre.

QUESTION SOULEVÉE

Compte tenu des points précédents, les questions suivantes sont formulées, applicables à l'exercice en cours (2019) et aux exercices suivants tant que la loi n'est pas modifiée :

1. Les dépenses (charges) de modification du logiciel détaillées au paragraphe III a) ci-dessus sont-elles considérées comme des dépenses (charges) de création de l'incorporel aux fins du calcul du coefficient défini à l'article 23.1 de la Loi de l'impôt sur les sociétés ?

2. Les dépenses (charges) de publicité détaillées au paragraphe III b) ci-dessus sont-elles considérées comme des dépenses (charges) de création de l'incorporel aux fins du calcul du coefficient défini à l'article 23.1 de la Loi de l'impôt sur les sociétés ?

3. Les dépenses (charges) de personnel détaillées au paragraphe III c) ci-dessus sont-elles considérées comme des dépenses (charges) de création de l'incorporel aux fins du calcul du coefficient défini à l'article 23.1 de la Loi de l'impôt sur les sociétés ?

Réponse

S'agissant des questions relatives à l'application du régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels, l'exposé des motifs de la Loi 6/2018, du 19 avril, qui modifie, entre autres, l'article 23 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, relatif à l'application du régime spécial des sociétés exerçant l'exploitation internationale d'incorporels, expose les raisons pour lesquelles la modification de ce régime a été réalisée :

« [...] Conformément à ce qui précède, les régimes fiscaux spéciaux prévus par la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, ont été réexaminés à la lumière des critères internationaux. Il ressort de ce réexamen que, afin d'éviter les risques d'érosion des bases d'imposition et de transfert de bénéfices et, partant, de respecter les normes de l'Action 5 du Projet BEPS, compte tenu également des critères prévus par le Code de conduite, il est nécessaire d'abroger les régimes spéciaux des sociétés intervenant dans le commerce international ainsi que celui des sociétés de gestion et d'investissement financier intragroupe. De même, il convient de modifier de manière significative le régime spécial des sociétés effectuant une exploitation internationale d'actifs incorporels, en limitant son application aux activités d'exploitation d'actifs incorporels fondées sur une activité de recherche et développement effectivement réalisée, de manière principale, dans la Principauté d'Andorre, ainsi que le régime spécial des sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères. [...] »

En outre, la Loi 95/2010, du 29 décembre, modifiée par la Loi 6/2018, du 19 avril, dispose ce qui suit à l'article 23 :

« Article 23. Régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels

1. Les contribuables qui optent pour le régime spécial prévu au présent article appliquent une réduction de 80 pour cent de la base d'imposition correspondant aux revenus positifs provenant des concessions ou autorisations d'utilisation, cessions, licences ou transmissions de brevets, modèles d'utilité et logiciels protégés par des droits d'auteur, dans la proportion résultant du quotient calculé dans les termes suivants :

a) Le numérateur comprend les dépenses engagées par le contribuable directement liées à son activité destinée à la création de l'actif incorporel, les dépenses découlant de la sous-traitance de cette activité à des personnes ou entités liées au contribuable au sens de l'article 16 qui sont résidentes fiscales en Andorre et exercent les activités sous-traitées sur le territoire andorran, ainsi que les dépenses engagées au titre de la sous-traitance de cette activité à des personnes ou entités non liées au contribuable, sans que, dans ce dernier cas, la valeur des activités sous-traitées exercées à l'étranger puisse dépasser 25 pour cent des dépenses incluses au numérateur, avant la majoration de 30 pour cent visée ci-après. Les dépenses incluses au numérateur sont majorées de 30 pour cent, sans qu'en aucun cas le montant obtenu ne puisse dépasser le montant du dénominateur.

b) Le dénominateur comprend les dépenses totales engagées au titre de l'activité destinée à la création de l'actif incorporel, y compris celles de sous-traitance à des personnes liées au contribuable qui ne sont pas résidentes fiscales en Andorre ou qui n'exercent pas l'activité sous-traitée sur le territoire andorran, celles de sous-traitance à des personnes non liées au contribuable d'activités effectuées à l'étranger, pour la part excédant la limite de 25 pour cent du numérateur, conformément à ce qui est indiqué à la lettre a), ainsi que celles d'acquisition d'actifs incorporels.

Ne sont pas incluses dans ce quotient, ni au numérateur ni au dénominateur, les dépenses générales, y compris, entre autres, les intérêts, les amortissements d'immeubles ou les autres dépenses non directement liées à la création de l'actif incorporel. Pour le calcul du quotient, seules sont prises en compte les dépenses engagées dans les termes des alinéas précédents, indépendamment de leur traitement comptable et fiscal.

La réduction visée au présent paragraphe 1 est calculée de manière séparée et individuelle pour chaque actif faisant l'objet d'une exploitation par les contribuables.

2. L'application de la réduction de la base d'imposition prévue au paragraphe précédent est subordonnée au respect des conditions suivantes :

a) Le contribuable doit exploiter l'actif incorporel concerné en son nom propre dans le cadre de son activité économique.

b) Le cessionnaire des droits d'utilisation doit utiliser ces droits dans l'exercice de tout type d'activité économique, et les résultats de cette utilisation ne peuvent se matérialiser dans la livraison de biens ou la prestation de services générant des charges fiscalement déductibles dans l'entité qui les cède.

c) Le contribuable doit disposer des registres comptables nécessaires pour pouvoir déterminer les produits et les dépenses directes correspondant, de manière séparée et individuelle, à chacun des actifs incorporels cédés, ainsi que le montant de la réduction visée au paragraphe 1.

3. En cas de concessions ou autorisations d'utilisation, cessions ou licences des actifs incorporels visés au paragraphe 1, aux fins de déterminer la base d'imposition susceptible de réduction, le terme revenus s'entend du montant des produits obtenus au cours de la période d'imposition découlant de la cession de l'actif incorporel, diminué du montant de toutes les charges déductibles engagées au cours de la même période d'imposition directement liées à l'actif cédé.

4. Lorsque, au cours de périodes d'imposition antérieures, le revenu découlant de l'un des actifs incorporels visés au paragraphe 1 a été négatif et a été intégré à la base d'imposition, la réduction prévue au présent article ne s'applique aux revenus positifs obtenus ultérieurement au titre du même actif qu'à partir du moment où ils dépassent le montant des revenus négatifs antérieurs. De même, lorsque, au cours de périodes d'imposition antérieures, le revenu découlant de l'un de ces actifs a été positif et que la réduction prévue au présent article a été appliquée, les revenus négatifs obtenus ultérieurement au titre du même actif sont également intégrés à la base d'imposition avec la réduction prévue au paragraphe 1, jusqu'à concurrence du montant des revenus positifs antérieurs. 5. L'application de ce régime doit être demandée par le contribuable au ministère chargé des finances au moyen d'un écrit justifiant la réunion des conditions fixées aux paragraphes précédents, exposant, au minimum, la nature de l'activité que l'on entend exercer, la typologie des actifs incorporels existants ou attendus auxquels on entend appliquer le régime spécial et les moyens dont dispose le contribuable pour développer cette activité économique dans la Principauté d'Andorre. Le ministère chargé des finances, conformément à la procédure fixée par voie réglementaire, approuve ou rejette cette demande. La décision mettant fin à la procédure d'autorisation pour l'application de ce régime doit être notifiée dans un délai ne dépassant pas six mois, à compter de la date à laquelle la demande a été enregistrée dans l'un quelconque des registres du ministère chargé des finances ou à compter de la date de régularisation de cette demande sur demande du ministère chargé des finances. Si ce délai s'écoule sans qu'une décision expresse soit intervenue, la demande peut être considérée comme rejetée. Le régime produit ses effets dès la période d'imposition au cours de laquelle la demande a été présentée.

Une fois l'autorisation initiale accordée, le contribuable qui entend l'appliquer au cours de périodes d'imposition ultérieures doit communiquer cette circonstance à l'organe compétent du ministère chargé des finances, lorsque survient un changement substantiel des circonstances par rapport à celles fixées par l'autorisation initiale. Cette communication doit contenir une identification des activités et de la typologie des actifs incorporels auxquels ce régime s'applique ainsi que la justification de la réunion des conditions d'application de ce régime, dans les mêmes termes que ceux prévus à l'alinéa précédent. Le ministère chargé des finances doit autoriser l'application du régime spécial aux nouvelles activités et à la nouvelle typologie d'actifs incorporels selon une procédure identique à celle régie par l'alinéa précédent.

L'autorisation initiale, de même que les extensions ultérieures du régime à d'autres activités et typologies d'actifs incorporels, que peut accorder le ministère chargé des finances s'entend sans préjudice de la vérification administrative de la réunion des conditions requises pour l'application de ce régime.

6. Pour la génération des produits qui ouvrent le droit à déduction prévu au présent article, il est exigé que les contribuables exercent ou aient sous contrat des activités d'exploitation, de gestion ou de promotion d'entreprise. Sont considérées comme comprises dans le présent article, entre autres, les activités de promotion et de rédaction de demandes de brevets, celles d'administration et de gestion de l'activité d'exploitation de brevets et celles de recherche et développement dans les conditions fixées par voie réglementaire. »

Compte tenu de l'exposé des motifs, élément qui doit être pris en compte lors de l'interprétation de la norme, et des dispositions de l'article 23 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, dans sa version issue de la Loi 6/2018, du 19 avril, le régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels permet aux contribuables de l'impôt sur les sociétés de bénéficier d'un régime de propriété intellectuelle uniquement lorsque le contribuable a engagé certaines dépenses liées à des activités de recherche et développement générant des revenus provenant de l'exploitation de la propriété intellectuelle. L'objet du régime consiste à accorder une incitation exclusivement au revenu qui provient de la propriété intellectuelle, lorsque l'activité réelle de recherche et développement est exercée par le contribuable lui-même.

Conformément à l'objectif de la norme, en ce qui concerne la question a, si la société sous-traite les services de l'associé afin de réaliser sur le territoire andorran un développement permettant à l'actif d'acquérir un certain degré de nouveauté, pour autant qu'il ne s'agisse pas d'une simple mise à jour du programme, aux fins du calcul du quotient déterminant la proportion de la réduction, la dépense supportée à ce titre pourra faire partie du numérateur.

Sur la question b, les dépenses de publicité ne sont pas engagées du fait de la création et/ou du développement de l'actif ; par conséquent, ces dépenses ne feront pas partie du numérateur. Ce qui est mentionné au présent alinéa est également applicable à la question c.

En ce qui concerne le montant supporté par la société au titre du contrat qu'elle a conclu avec son propre associé pour la cession du programme, il convient également de souligner que, s'agissant d'une opération entre personnes liées, celle-ci doit être réalisée à sa valeur normale de marché et que, pour déterminer le calcul du quotient établissant la proportion de la réduction, il sera intégré au dénominateur.