Rescrit fiscal relatif aux ajustements fiscaux pouvant découler de l'adaptation de la comptabilité aux Normes internationales de comptabilité.

Rescrit fiscal relatif aux ajustements fiscaux pouvant découler de l'adaptation de la comptabilité aux Normes internationales de comptabilité.

Base d'imposition

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro de la demande :

CV0128-2018

Date d'émission :

20/07/2018

Réglementation :

Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Demande

ANTÉCÉDENTS

M. X, agissant en représentation de la société demanderesse,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014 de Bases de l'Ordre Fiscal du 16 octobre 2014, il souhaite formuler la Demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seront applicables au calcul de l'Impôt sur les sociétés de l'exercice 2017 :

DESCRIPTION DES FAITS

Au cours de l'exercice 2017, la société demanderesse (ci-après, la Société) a procédé à l'adaptation de sa comptabilité aux Normes internationales de comptabilité (ci-après, NIC) conformément aux dispositions du Décret du 22-12-2016 d'approbation du Règlement relatif à l'adoption des Normes internationales de comptabilité du secteur public.

À la suite de cette adaptation, la Société a dû pratiquer une série d'ajustements au titre de la première application de ces normes, dont le résultat total est un ajustement négatif en contrepartie des réserves (diminution des réserves).

Les deux ajustements au titre de la première application des NIC qui ont fait diminuer les réserves en 2017 résultent des motifs suivants :

1. Il a été procédé à la révision des durées d'utilité de tous les éléments immobilisés et il a été constaté que certains d'entre eux, lors de leur adaptation aux NIC, devraient déjà être totalement amortis, raison pour laquelle il est procédé à sa sortie en contrepartie des réserves ;

2. Par ailleurs, la Société avait immobilisé des études portant sur certains projets qui, à ce jour, n'ont pas encore été réalisés. Selon les NIC, ces études devraient être considérées comme une dépense dans leur totalité jusqu'à ce que le Conseil en approuve la réalisation, raison pour laquelle la Société procède à la sortie de l'actif en contrepartie des réserves.

À la suite de cette diminution des réserves de la Société au cours de l'exercice 2017, du fait de l'adaptation de la comptabilité aux NIC, nous nous interrogeons sur la déductibilité ou non, au titre de l'Impôt sur les sociétés, de cette dépense comptabilisée en contrepartie des capitaux propres.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les sociétés.

ANTÉCÉDENTS APPLICABLES

La société, en application de la réglementation comptable qui lui était applicable jusqu'à l'exercice 2016, a comptabilisé une dépense d'amortissement inférieure à celle qui aurait correspondu à l'application des NIC, ainsi qu'une dépense inférieure du fait de l'immobilisation, au lieu de leur comptabilisation directe en dépense, des projets immobilisés.

Désormais, afin d'adapter sa comptabilité aux NIC, la Société réalise les ajustements correspondants et, s'agissant de dépenses correspondant à des exercices antérieurs, elle les réalise en contrepartie des capitaux propres, en diminuant les réserves de la société en 2017.

L'article 19.2 de la Loi de l'IS dispose que, lorsqu'une dépense est imputée dans un compte de résultat ou de réserves au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle correspond son imputation temporelle, son imputation est effectuée au cours de la période d'imposition au cours de laquelle l'imputation comptable a été réalisée, pour autant qu'il n'en découle pas une imposition inférieure.

Par conséquent, nous sommes dans le cas où, conformément à la réglementation comptable actuelle (adaptée aux NIC), la Société aurait dû comptabiliser davantage de dépenses dans le passé, et c'est au cours de l'exercice 2017, lors de la réalisation des ajustements correspondants, que cette dépense est comptabilisée, mais en contrepartie des réserves, sans donc affecter le résultat comptable de l'exercice.

À notre avis, en application de l'article 19.2 de la Loi de l'IS, cette dépense comptabilisée en contrepartie des réserves devrait être déductible au titre de l'Impôt sur les sociétés de l'exercice 2017, moyennant la réalisation de l'ajustement négatif correspondant sur la base d'imposition, dès lors qu'il s'agit d'une dépense imputée au cours d'une période d'imposition postérieure, et qu'elle n'entraîne pas une imposition inférieure (la société a toujours eu des bases d'imposition positives et des cotisations de liquidation de l'impôt supérieures à 0).

À défaut, si ces dépenses comptabilisées en contrepartie des réserves étaient considérées comme non déductibles au titre de l'Impôt sur les sociétés de l'exercice 2017, la Société ne prendrait pas en compte, au moment de son imposition, une dépense réelle qu'elle aurait eue si l'adaptation aux NIC n'avait pas eu lieu.

Autrement dit, si la société n'avait pas adapté sa comptabilité NIC, la dépense afférente aux éléments sortis, ainsi qu'aux actifs correspondant aux études de projets, aurait été comptabilisée chaque année par application de la dotation aux amortissements, constituant donc une dépense fiscalement déductible.

Par ailleurs, si la Société avait toujours eu une comptabilité adaptée aux NIC, la dépense correspondant à ces ajustements aurait déjà été déduite fiscalement au cours d'exercices antérieurs, l'amortissement des éléments par le biais de coefficients d'amortissement plus accélérés, et les études sur les projets, par le biais d'une dépense directe au cours de l'exercice de ceux-ci.

Par conséquent, nous estimons que ces dépenses, résultant de l'adaptation aux NIC et comptabilisées dans un compte de réserves, doivent être déductibles au titre de l'Impôt sur les sociétés l'année de leur comptabilisation (2017), dès lors qu'à défaut la Société supporterait un coût global d'Impôt sur les sociétés supérieur à celui qui lui correspondrait.

DÉCLARATION EXPRESSE

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande, la société demanderesse n'a pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif soit en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale applicable au cas exposé dans les présentes.

QUESTION POSÉE

1.- Compte tenu de ce qui précède, notre interprétation est-elle correcte ? Autrement dit, pouvons-nous considérer que les dépenses citées dans la description des faits, correspondant aux ajustements au titre de la première application des NIC et comptabilisées dans un compte de réserves, sont fiscalement déductibles au titre de l'Impôt sur les sociétés, l'année de leur comptabilisation dans le compte de réserves ?

SOLLICITE

Que la présente demande soit tenue pour présentée et que, après les formalités appropriées, il soit procédé à la décision sur celle-ci et à sa notification ultérieure à l'adresse indiquée en en-tête.

Réponse En référence à votre consultation, s'agissant des ajustements comptables résultant d'actifs corporels et incorporels qui ont été inscrits à l'actif avec une durée d'utilité supérieure à celle déterminée par les normes internationales de comptabilité, il y a lieu de tenir compte du fait que la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement des immobilisations est celle qui résulte de l'application de l'Annexe I du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, ainsi que le prévoit l'article 10.1 de cette même réglementation : « 1. Sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective que subissent les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence. La dépréciation est réputée effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire qui découlent du tableau prévu à l'Annexe I. » Il ressort des informations fournies que la durée d'utilité des immobilisations corporelles et incorporelles avant l'application des normes internationales de comptabilité n'était pas conforme aux périodes d'amortissement établies à l'Annexe I de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, le Règlement de l'impôt sur les sociétés, en son article 14.11, dispose ce qui suit : « Dans les cas où la durée d'utilité des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement est différente de celle prévue au tableau de l'annexe I de la Loi de l'impôt, et où le contribuable applique un critère d'amortissement lié à l'amortissement réel, il doit pouvoir justifier, à l'occasion d'une procédure de vérification de l'Administration, que le critère d'amortissement appliqué correspond à la dépréciation effective des éléments. » Par conséquent, si la dépréciation effective résultant des immobilisations indiquées dans la consultation n'a pas varié et si la requérante dispose d'une documentation qui la justifie, le montant correspondant à l'amortissement fiscalement déductible demeurera le même, indépendamment du fait que les périodes d'amortissement comptable aient été modifiées par suite de l'application de la réglementation internationale de comptabilité.

D'autre part, en ce qui concerne le principe d'enregistrement comptable, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, en son article 19.2, prévoit que « Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité [...]. » Étant donné que l'entité, par suite de l'application des normes internationales de comptabilité, a imputé aux réserves les montants restant à amortir, dans le cas où la dépréciation effective susceptible d'être justifiée correspond à la durée d'utilité indiquée par le requérant avant l'application de la normes internationales de comptabilité, au cours de la période correspondant à 2017 sera généré un ajustement par différence négative à la base d'imposition de l'impôt pour le montant résultant de la dépréciation effective des éléments au cours de l'année 2017 et non pour la totalité de l'imputation effectuée aux réserves. De même, au cours des prochaines périodes d'imposition et pendant le reste de la durée d'utilité susceptible d'être justifiée par la documentation technique, seront générés des ajustements par différences négatives à la base d'imposition de l'impôt.

En ce qui concerne les projets, s'ils ont le caractère d'immobilisations incorporelles, l'article 14.6 du Règlement de l'impôt sur les sociétés prévoit ce qui suit : « [...] S'agissant d'éléments du patrimoine des immobilisations incorporelles, leur durée d'utilité est la période pendant laquelle il est raisonnablement attendu qu'ils génèrent des produits. » Par conséquent, ainsi qu'il a été exposé précédemment, si la dépréciation effective résultant des projets n'a pas varié et si la requérante dispose d'une documentation qui la justifie, le montant correspondant à l'amortissement fiscalement déductible demeurera le même, indépendamment du fait que les périodes d'amortissement comptable aient varié par suite de l'application de la réglementation internationale de comptabilité. Les ajustements que doit effectuer la requérante dépendront des différences susceptibles de se produire entre l'amortissement comptable et l'amortissement fiscal résultant de la dépréciation effective susceptible d'être justifiée.