Rescrit fiscal relatif à l'application du régime spécial des sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères, établi à l'article 38 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, et à l'application de l'élimination de la double imposition internationale prévue à l'article 20 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Rescrit fiscal relatif à l'application du régime spécial des sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères, établi à l'article 38 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, et à l'application de l'élimination de la double imposition internationale prévue à l'article 20 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Déduction pour l'élimination de la double imposition interne et internationale

Régime spécial

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0089-2017

Date d'émission :

18/05/2017

Réglementation :

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Le consultant, au nom et pour le compte de la société X, comparaît et, de la manière la plus conforme au Droit,

EXPOSE

I. Caractère de la Consultation

Que, selon l'article 65 la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit de formuler des consultations écrites à l'Administration fiscale et la décision rendue sur celles-ci a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale quant à la situation juridique fiscale du consultant au cours de la même période que celle de l'entrée de la consultation.

À cet égard, il est déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale soulevé dans la demande n'est en cours d'instruction et il est confirmé que le rescrit fiscal serait applicable à l'exercice 2017 et aux exercices suivants.

II.Réglementation applicable

· Texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, publié par le Décret législatif du 29-4-2015 (ci-après, TRLIS).

· Règlement de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt sur le revenu des activités économiques approuvé par le Décret 13-06-2012.

ANTÉCÉDENTS

Cette partie détient à 100% une société andorrane bénéficiant du régime spécial des sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères de l'article 38 du TRLIS. Il est envisagé de constituer une société résidente à Malte afin d'exercer une activité dans ce pays et de fournir des services dans le monde entier en matière de développement de logiciels.

Selon la législation de Malte, une société exerçant une activité est imposée à un taux général de 35% selon l'article 56(6) de la Loi de l'impôt sur les sociétés du Chapitre 123 des Lois de Malte. En particulier, l'article précité se traduirait de la manière suivante :

« L'impôt est applicable à un taux de trente-cinq cents (0,35) pour chaque euro de la base d'imposition de chaque

(a) société ;

(b) entité établie par la loi ; et

(c) entreprise au sens de l'article 30(7)(d) devant être traitée comme une entité distincte des personnes. »

Par conséquent, la base d'imposition de la société maltaise serait soumise à un taux d'imposition de 35%.

Nonobstant cette affirmation, la législation de Malte établit ce que nous appelons le full imputation system, qui revient à un remboursement de l'impôt avancé par les autorités fiscales de Malte si l'associé ayant perçu des dividendes de la société maltaise en fait la demande.

En particulier, en application de l'article 48 (4A)(a) du Règlement de l'impôt sur les sociétés (ci-après, le Règlement maltais) du Chapitre 372 des Lois de Malte, est établi le remboursement de 6/7 de l'impôt avancé au titre des bénéfices obtenus si l'associé d'une société enregistrée à Malte en fait la demande. Concrètement, l'article précédent se traduirait comme nous l'établissons ci-après :

« Avec effet à compter du 1er janvier 2007, une personne [l'associé], au moment où elle reçoit les dividendes distribués provenant de bénéfices d'une société du compte de résultat maltais ou de son compte de résultat étranger, peut demander le remboursement de six septièmes de la Déclaration de l'impôt sur les sociétés Avancé se rapportant aux bénéfices qui ont été distribués à cet associé sous forme de dividendes, pour autant que cet associé ait été enregistré comme tel selon ce qui est établi. [...] »

Cela revient à dire que l'associé peut demander le remboursement de 6/7 de l'impôt, étant entendu que ceux-ci se rapportent aux bénéfices qui ont été distribués à l'associé sous forme de dividende. C'est-à-dire que, selon l'Impôt sur les Sociétés maltais, il est entendu que ce remboursement est considéré comme un dividende additionnel.

Selon ce qui est établi dans la législation mentionnée, une fois la base d'imposition établie, l'imposition s'effectuerait à un taux de 35% qui serait versé à l'Agence fiscale de Malte. Le résultat après impôts serait distribué à la société andorrane (il n'existe pas de retenue à la source sur les dividendes à Malte). La société andorrane demanderait le remboursement de 6/7 de l'impôt versé et celui-ci serait remboursé à la société holding andorrane.

L'article 48 (4A)(a) du Règlement maltais détermine que la société holding andorrane, société mère de la société maltaise, « peut demander le remboursement de six septièmes de la Déclaration de l'Impôt sur les Sociétés Avancé se rapportant aux bénéfices distribués à cette personne [la société] sous forme de dividende ». En conséquence, il est déterminé que la société holding peut demander le remboursement de l'impôt sur les sociétés avancé sur les bénéfices qui se rapportaient aux dividendes distribués antérieurement.

Selon ce qui a été exposé ci-dessus, sont soulevées les

QUESTIONS

suivantes

L'article 38 du TRLIS établit à son paragraphe 3 que « les sociétés qui se placent sous ce régime obtiennent une exonération dans la base d'imposition des dividendes qu'elles perçoivent des parts sociales dans d'autres sociétés et des résultats qu'elles obtiennent de leur transmission.[...] »

La législation maltaise elle-même établit que la perception du remboursement de l'impôt sur les sociétés avancé payé à Malte par la société holding andorrane (soumise au régime spécial établi à l'article 38 du TRLIS) se rapporte à la distribution de bénéfices qui avait été réalisée antérieurement en faveur des associés.

Ce système d'imposition implique que ce soit la société mère elle-même qui doive demander le remboursement des impôts payés par avance. Néanmoins, ce versement que la société holding andorrane obtiendrait n'en demeure pas moins une perception provenant de sa filiale maltaise, puisqu'il fait partie de bénéfices qui ont déjà été imposés. La seule différence serait qu'au lieu de distribuer directement la totalité des bénéfices de la société filiale maltaise, il en est distribué 65% et c'est ensuite la société mère qui doit demander que lui soient remboursés les 30% restants (l'imposition effective reviendrait à 5%). L'administration fiscale espagnole est parvenue à cette même conclusion ; à titre interprétatif, elle a considéré, dans le rescrit fiscal V3438-15, du 11 novembre, que ce versement doit être considéré comme un dividende. En particulier, elle a établi que « les produits perçus de l'administration fiscale maltaise doivent être assimilés, quant à leur traitement fiscal, aux dividendes, pour autant que, dans ce dernier cas, leur perception soit sans équivoque liée à la distribution de dividendes et qu'ils soient versés à chaque associé à hauteur de la part correspondant à son pourcentage de participation ».

Dans l'hypothèse où la société andorrane renoncerait au régime spécial des sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères établi par l'article 38 du TRLIS, elle percevrait comme dividende des bénéfices qui auraient été imposés à 35% au titre de l'impôt sur les sociétés maltais, bien que la société andorrane puisse ultérieurement solliciter le remboursement de 6/7 de l'impôt payé. En ce sens, le versement qu'elle recevrait de l'administration fiscale maltaise constituerait un versement pour la société andorrane, mais qui, comme il a été indiqué précédemment, est considéré par la législation maltaise comme faisant partie des dividendes antérieurement distribués.

En ce sens, l'article 20 du TRLIS établit l'élimination de la double imposition économique internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités au moyen de la méthode d'exonération des dividendes provenant d'entités non-résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre. À cet égard, sont exigés une participation minimale, la conservation des parts sociales et une imposition par un impôt de caractéristiques similaires à l'impôt andorran. Comme nous l'avons indiqué, la société andorrane détiendrait 100% de la société maltaise.

En ce qui concerne la condition requise du paragraphe a), nous considérons que la société maltaise est soumise à un impôt de caractéristiques similaires à l'impôt sur les sociétés en Andorre, ainsi qu'il ressort des annexes jointes. En ce qui concerne la condition requise établie par le paragraphe b), bien que la détention ininterrompue de la participation pendant l'année précédant celle au cours de laquelle les bénéfices sont exigibles ne soit pas remplie, il est prévu que celle-ci soit détenue de manière ininterrompue pendant le délai restant pour compléter la période d'un an.

QUESTION POSÉE

Et en vertu des exposés qui précèdent,

SOLLICITE

Que, la consultation qui précède étant tenue pour formulée, il soit procédé à sa réponse conformément aux informations fournies, en sollicitant les critères administratifs permettant de considérer :

1.Le remboursement établi par l'article 48 (4A)(a) du Règlement maltais comme un dividende en application de l'exonération établie par l'article 38.3 du TRLIS.

2.Considérer que, dans le cas présent, l'élimination de la double imposition économique internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités au moyen de la méthode d'exonération établie par l'article 20 du TRLIS est applicable tant au dividende perçu directement de la société maltaise qu'au remboursement établi par l'article 48 (4A)(a) du Règlement maltais.

Réponse

En référence à votre consultation, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose en son article 20 que :

« Article 20. Élimination de la double imposition économique interne et internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités au moyen de la méthode d'exonération

1. Les dividendes ou les participations aux bénéfices provenant d'entités résidents ou non-résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre, ainsi que les revenus obtenus de la transmission d'une participation ou provenant de la dissolution d'une entité détenue ou du retrait en qualité d'associé, sont totalement exonérés d'imposition, pour autant que les conditions requises suivantes soient remplies :

a) Que l'entité détenue non-résident fiscal soit soumise, sans possibilité d'exonération, à un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires à l'impôt sur les sociétés de la Principauté d'Andorre dans les termes prévus au paragraphe 3 de l'article 43.

Si l'entité directement détenue n'est pas soumise à un impôt de caractéristiques similaires, mais que la filiale détenue par celle-ci l'est, la condition requise est réputée remplie en ce qui concerne les revenus provenant de l'entité non soumise qui, à leur tour, proviennent de la filiale de second rang remplissant la condition requise d'assujettissement à un impôt de caractéristiques similaires.

Dans le cas d'entités résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre, cette exonération s'applique si l'entité détenue est soumise et non exonérée à cet impôt.

Dans le cas des participations aux bénéfices, l'application de cette condition requise se rapporte à la période d'imposition au cours de laquelle sont obtenus les bénéfices qui sont distribués ou auxquels il est participé, tandis qu'en ce qui concerne les revenus provenant de la transmission de la participation ou de la liquidation de la société, le respect de la condition requise est exigé pour toutes les périodes de détention de la participation.

b) Que le pourcentage de participation, directe ou indirecte, dans le capital, les capitaux propres, le patrimoine net ou les droits de vote de l'entité résident ou non-résident fiscal soit égal ou supérieur à 5 pour cent.

La participation correspondante doit être détenue de manière ininterrompue pendant l'année précédant le jour où le bénéfice distribué est exigible ou, à défaut, doit être conservée ultérieurement pendant le temps nécessaire pour compléter cette période. Dans le cas de revenus découlant de la transmission de la participation, le délai d'un an est calculé jusqu'au moment de la transmission de la participation ou de la liquidation de la société. Pour le calcul dudit délai, doit être prise en compte la période pendant laquelle la participation a été détenue de manière ininterrompue par des personnes liées au sens de l'article 16.

2. En ce qui concerne les participations visées au paragraphe précédent, les limitations suivantes sont applicables :

a) Dans le cas de participations dans des entités résidents ou non-résidents fiscaux, les dépenses liées aux participations qui génèrent des revenus exonérés ne sont pas déductibles.

b) Lorsque le contribuable a pratiqué une correction de valeur fiscalement déductible sur des participations transmises, l'exonération est limitée à l'excédent du revenu obtenu lors de la transmission sur le montant de la correction.

c) Ne sont pas déductibles les corrections de valeur motivées par les distributions de bénéfices réalisées par les entités détenues.

3. La preuve que les circonstances permettant d'appliquer les exonérations établies par le présent article sont réunies incombe toujours au contribuable qui invoque le droit de l'appliquer. »

Par ailleurs, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose en son article 38 que :

« Article 38. Régime spécial des sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères 1. Les contribuables ayant la forme de société anonyme ou à responsabilité limitée et ayant pour objet exclusif la gestion et la détention de parts sociales dans des sociétés étrangères peuvent demander l'application de ce régime spécial.

2. Les titres ou les parts sociales représentatifs de la participation au capital de l'entité de détention de titres étrangers doivent être nominatifs.

3. Les sociétés qui se placent sous ce régime bénéficient d'une exonération dans la base d'imposition des dividendes qu'elles perçoivent des parts sociales détenues dans d'autres sociétés et des résultats qu'elles obtiennent de leur transmission.

À cet égard, la société doit indiquer dans l'annexe de ses comptes annuels le détail du portefeuille qu'elle détient, et doit identifier les parts sociales dans les sociétés qu'elle détient ou a détenues au cours de l'exercice, leur valeur patrimoniale ainsi que les dividendes ou les réserves qu'elle perçoit au cours de l'exercice.

4. Les bénéfices distribués par imputation sur les revenus exonérés sont exonérés de l'impôt sur les sociétés de l'associé lorsqu'il s'agit d'une société andorrane.

5. Les sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères doivent présenter une déclaration de l'impôt, même si aucune dette fiscale ne doit être acquittée. »

En ce qui concerne la première question exposée dans la consultation, nous vous informons que le versement perçu par l'entité andorrane découlant du paiement effectué par l'Administration fiscale maltaise n'a pas la qualification de dividende selon la législation andorrane. Par conséquent, nous considérons que l'exonération prévue à l'article 38.3 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés n'est pas applicable au revenu en question.

En ce qui concerne la deuxième consultation, nous vous informons que la société andorrane pourrait procéder à l'élimination de la double imposition internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités par la méthode de l'exonération en ce qui concerne les dividendes ou les participations aux bénéfices provenant d'une entité résident fiscal à Malte, ainsi que les revenus obtenus de la transmission d'une participation ou provenant de la dissolution d'une entité détenue ou du retrait en tant qu'associé d'une entité résident fiscal dans ce pays, pour autant que les conditions requises prévues à l'article 20 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés soient remplies.

Selon ce qui ressort de votre consultation, et conformément à la documentation présentée, l'impôt sur les sociétés de Malte est un impôt annuel, de nature directe, qui frappe le résultat économique de l'entité à un taux général de 35 pour cent.

Nous considérons que l'impôt maltais est un impôt présentant des caractéristiques similaires à celles de l'impôt sur les sociétés andorran, eu égard aux caractéristiques essentielles de l'impôt ainsi qu'à sa finalité principale, qui est d'imposer le revenu obtenu par le contribuable, et que, dès lors, la société andorrane pourra procéder à l'élimination de la double imposition internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités par la méthode de l'exonération prévue à l'article 20 de la Loi de l'impôt sur les sociétés, toujours dans les limites prévues au paragraphe 2 et sous réserve de la preuve visée au paragraphe 3 du même article, et, dans le cas faisant l'objet de la consultation, la participation dans la société en question devra être maintenue pendant le temps nécessaire pour compléter de manière ininterrompue le délai d'un an prévu au paragraphe 1b) de l'article 20.

Par ailleurs, étant donné que le versement perçu par l'entité andorrane découlant du paiement effectué par l'Administration fiscale maltaise n'a pas la qualification de dividende selon la législation andorrane, nous considérons que l'élimination de la double imposition économique interne et internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités par la méthode de l'exonération, prévue à l'article 20 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, ne sera pas applicable au revenu en question.