Rescrit fiscal relatif à : la qualification, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, du revenu découlant de la transmission d'un bien immeuble générant des revenus fonciers, au critère permettant de distinguer les revenus fonciers des revenus d'activité économique et à la qualification du revenu découlant du bail d'une licence. Par ailleurs, la consultation porte également sur l'imposition d'un apport d'un bien immeuble et d'une licence effectué par une personne physique résidente fiscale en Andorre à une société andorrane.

Rescrit fiscal relatif à : la qualification, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, du revenu découlant de la transmission d'un bien immeuble générant des revenus fonciers, au critère permettant de distinguer les revenus fonciers des revenus d'activité économique et à la qualification du revenu découlant du bail d'une licence. Par ailleurs, la consultation porte également sur l'imposition d'un apport d'un bien immeuble et d'une licence effectué par une personne physique résidente fiscale en Andorre à une société andorrane.

Exonérations

Fait générateur

Plus-value

Numéro du rescrit fiscal :

CV0063-2016

Date d'émission :

09/09/2016

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. · Décret législatif du 16-3-2016 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

ANTÉCÉDENTS

1. Que le consultant, personne physique, est propriétaire des biens et titulaire des droits détaillés ci-après :

- Parcelle de terrain.

- Licence d'exploitation du terrain.

Que le consultant donne à bail l'ensemble des biens et droits détaillés, et qu'il a été soumis à imposition conformément à la réglementation en vigueur pour les revenus obtenus par la cession dudit ensemble de biens et droits en présentant la déclaration de l'Impôt sur les Activités Économiques pour tous les exercices, du fait du dépassement du chiffre d'affaires de 40.000 euros.

2. Que le consultant est associé de la société de droit andorran X, dans laquelle il détient une participation de 50 pour 100. Tous les actionnaires de la société X ont entre eux un lien de parenté par consanguinité en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale au premier degré.

Que le consultant envisage d'apporter les biens et droits détaillés ci-dessus à la société

X, qui continuerait à exercer la même activité que le consultant.

Est citée ci-après la réglementation qui, selon nous, peut être applicable :

a. Impôt sur les Plus-values

Que, conformément à l'article 3 de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'Impôt sur les Plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, IP), la transmission du terrain

serait soumise à l'IP.

« 1. Sont soumises au présent impôt les plus-values qui se manifestent lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute catégorie de biens immeubles, ainsi que lors de la cession de droits réels sur les biens immeubles »

b. Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (ci-après, IRPF)

Que, conformément à l'article 4 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'IRPF, prévoit ce qui suit :

« 4. Ne sont pas soumis au présent impôt les revenus suivants :

a) Les gains et les moins-values découlant des transmissions de biens soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. »

Que, conformément à l'article 18 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'IRPF, prévoit ce qui suit :

« 1. Sont considérés comme « biens et droits affectés à une activité économique » les suivants :

a) Les biens immeubles dans lesquels le contribuable exerce son activité. »

« 2. L'affectation ou la désaffectation de biens et droits à une activité économique qui continuent à faire partie du patrimoine du contribuable ne génère pas de revenus positifs ou négatifs aux fins fiscales.

Sauf dans le cas où la désaffectation intervient en raison de la cessation de l'activité, si la transmission à des tiers intervient avant l'écoulement d'un délai de trois ans, la désaffectation des biens ou droits est considérée comme générant des revenus d'activités économiques positifs ou négatifs aux fins fiscales. »

Que, conformément à l'article 14 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'IRPF :

« 2. Le contribuable qui exerce l'activité de bail de biens immeubles peut opter pour une imposition conformément aux dispositions des articles 20 et 21, en tant que revenus fonciers. »

Que, conformément à l'article 24.3 de la Loi 5/2014, le 24 avril, de l'IRPF, prévoit que n'ont pas la qualification de gains patrimoniaux ceux qui apparaissent lors de certains apports en nature. En particulier :

« c) Lors des apports en nature de tout type de biens ou droits effectués en faveur de sociétés dont tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes formant des unions stables de partenaires, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de partenaires.

En tout état de cause, les parts sociales de la société bénéficiaire de l'apport reçues par la personne qui effectue l'apport conservent, aux fins fiscales, la valeur d'acquisition d'origine des biens ou droits apportés. »

c. Impôt Général Indirect (ci-après IGI)

Dans la mesure où le consultant donne à bail ledit' ensemble de biens et droits en répercutant l'IGI au taux général, le considérant comme un bail commercial, la question se pose de savoir quelle imposition indirecte l'Administration exigera pour l'apport à réaliser. L'article 6 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'IGI, prévoit que ne sont pas soumises à l'impôt :

« 1. La transmission d'un ensemble d'éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, faisant partie du patrimoine entrepreneurial ou professionnel du contribuable, constituent une unité économique autonome capable d'exercer une activité entrepreneuriale ou professionnelle par ses propres moyens.

Sont exclues de la non-soumission visée à l'alinéa précédent les transmissions suivantes :

a) Celles effectuées par quiconque a la qualité d'entrepreneur ou professionnel du fait qu'il se consacre au bail d'immeubles.

b) Celles effectuées par quiconque a la qualité d'entrepreneur ou professionnel exclusivement du fait de la réalisation occasionnelle des opérations de promotion, d'aménagement, de construction ou de réhabilitation d'édifices à caractère occasionnel qui font l'objet de transmission.

À ces fins, est considérée comme simple cession de biens la transmission de biens donnés à bail lorsqu'elle ne s'accompagne pas d'une structure organisationnelle de facteurs de production matériels et humains ou de l'un d'eux, permettant de la considérer comme constitutive d'une unité économique autonome.

Dans le cas où les biens et droits transmis ou une partie d'entre eux sont ultérieurement désaffectés des activités économiques qui déterminent la non-soumission prévue au présent numéro, ladite désaffectation est soumise à l'impôt selon les modalités établies pour chaque cas dans la présente Loi. »

QUESTION POSÉE À partir de la description des faits relatifs à la propriété des biens indiqués et à leur exploitation, les questions que le consultant pose au ministère chargé des finances sont les suivantes :

1. Confirmation, ainsi que cette partie l'entend, que le consultant n'exerce pas d'activité économique aux fins de l'IRPF.

Dans l'hypothèse où il serait considéré que le consultant exerce une activité économique, confirmation que, dans la mesure où il opte pour déclarer les revenus (produits) provenant du loyer en tant que revenus fonciers, l'éventuel revenu obtenu lors de la transmission (cession) de l'immeuble aura le caractère de plus-value et, par conséquent, ne générera pas de revenus d'activités économiques.

2. Confirmation de ce qu'un critère valable pour distinguer les revenus (produits) fonciers des revenus (produits) d'activité économique aux fins de l'IRPF est l'existence, chez le bénéficiaire des revenus (produits) d'activité économique, d'au moins un salarié affecté à temps complet à l'activité de location d'immeubles ou bien, dans l'hypothèse où il a sous-traité la gestion des loyers, l'existence d'un volume de travail suffisant pour exiger l'embauche d'une personne dans ces conditions.

3. Confirmation, ainsi que cette partie l'entend, que du point de vue de l'IRPF le consultant n'a pas la qualité d'employeur et que les produits (recettes) qu'il tire du bail (location) du

terrain ont le caractère de :

a. Revenus (produits) fonciers pour la partie du terrain cédée, conformément aux dispositions de l'article 20 de la Loi 5/2014, du 24 avril, précitée.

b. Revenus (produits) de capitaux mobiliers pour la partie du bail (location) de la licence, conformément aux dispositions de l'article 22.4 de la Loi 5/2014, du 24 avril, précitée.

4. Confirmation, ainsi que cette partie l'entend :

a. Que l'apport du terrain à

la société X est soumis à l'impôt sur les plus-values immobilières, et qu'il n'est pas soumis à l'IRPF (en application de l'article 4 de la Loi de l'IRPF et de l'article 3 de la Loi de l'IP exposés ci-dessus), et que les parts sociales reçues en contrepartie doivent être évaluées à la valeur de marché à des fins fiscales (dès lors que l'article 24.3.c de la Loi de l'IRPF ne peut pas s'appliquer).

b. Que l'apport de la licence à la société X est soumis à l'IRPF mais ne génère aucune plus-value conformément à l'article 24.3.c) de la Loi de l'IRPF, et que les parts sociales reçues en contrepartie doivent être évaluées au coût d'acquisition d'origine à des fins fiscales.

c. Que l'IGI doit être répercuté au taux général lors de l'apport desdits éléments, dès lors qu'il s'agit de biens et droits affectés à une activité d'entreprise

aux fins de l'IGI conformément à l'article 5.1 de la Loi de l'IGI.

5. Dans l'hypothèse où il ne serait pas donné raison au consultant et où il serait considéré que les revenus (produits) obtenus par le consultant doivent être qualifiés de revenus (produits) d'activités économiques, confirmer les conséquences fiscales qui, selon le consultant, se produiraient :

i. Que la désaffectation des biens affectés à des activités d'entreprise lors de leur apport à la société X, en application de l'article 24.3.c) de la Loi de l'IRPF, ne peut pas générer de revenus (produits) d'activités économiques, et que les parts sociales reçues en contrepartie doivent être évaluées au coût d'acquisition d'origine à des fins fiscales.

ii. Que l'apport en nature de l'ensemble des éléments du patrimoine qui, aux fins de l'IRPF, constituent une activité d'entreprise aura le caractère d'unité économique autonome capable d'exercer une activité d'entreprise par ses propres moyens et que, par conséquent, il sera hors du champ d'application de l'IGI conformément à l'article 6.1 de la Loi de l'IGI.

Réponse

En ce qui concerne la première question posée relative au traitement, au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, du revenu découlant de la transmission (cession) du bien immeuble donné à bail, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 4 que :

« Article 4. Fait générateur

[...]

4. Ne sont pas soumis à cet impôt les revenus suivants :

a) Les plus-values et les moins-values découlant des transmissions de biens soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières ».

Le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 14, paragraphes 1 et 2, que :

« Article 14. Revenus bruts d'activités économiques

1. Sont considérés comme « revenus bruts d'activités économiques » ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

2. Le contribuable qui exerce l'activité de bail (location) de biens immeubles peut opter pour être imposé conformément aux dispositions des articles 20 et 21, au titre des revenus fonciers.

Cette option est exercée dans la déclaration qui doit être déposée au titre de cet impôt et lie le contribuable pendant la période d'imposition au cours de laquelle il l'exerce et les deux périodes d'imposition suivantes ».

Le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dispose en son article 24 que :

« Article 24 Notion

1. Aux fins de cet impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui apparaissent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de cette Loi, elles sont considérées comme des revenus ».

Compte tenu du contenu des articles mentionnés ci-dessus, nous vous informons que, conformément à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, les revenus perçus par le consultant découlant du bail (location) du terrain ont le caractère de revenus fonciers, dès lors que, selon les informations fournies dans la consultation, nous comprenons que le consultant n'organise pas pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou l'un d'entre eux, dans le but d'intervenir dans la production, la réalisation ou la commercialisation de biens et de services.

Conformément à ce qui a été mentionné à l'alinéa précédent, le revenu découlant de la transmission (cession) de l'immeuble en question est considéré comme une plus-value ou une moins-value. Par ailleurs, les plus-values et les moins-values découlant des transmissions de biens soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières ne sont pas soumises à l'impôt sur le revenu des personnes physiques. En ce qui concerne la deuxième question soulevée relative au critère permettant de distinguer les revenus du capital immobilier des revenus d'activité économique au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, nous vous informons que les conditions exposées dans votre consultation constituent des circonstances pertinentes, entre autres, qui peuvent déterminer l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un d'entre eux, dans le but d'intervenir dans la production, la réalisation ou la commercialisation de biens et de services, bien qu'il s'agisse d'une matière non expressément réglementée par la réglementation et qui devrait être justifiée dans chaque cas.

S'agissant de la troisième question, nous considérons que le paragraphe a a été résolu dans la réponse apportée à la première question soulevée. En ce qui concerne le paragraphe b, relatif à la qualification des revenus découlant du bail de la licence, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 22 que :

« Article 22. Revenus bruts du capital mobilier

Sont considérés comme « revenus bruts provenant du capital mobilier » les suivants :

[...]

4. Les revenus obtenus de la prestation d'assistance technique, du bail ou de la sous-location de biens meubles, de fonds de commerce ou de mines qui ne sont pas considérés comme des revenus des activités économiques.

De même, sont considérés comme tels les revenus provenant de sommes, de quelque nature que ce soit, versées au titre des éléments suivants, pour autant qu'ils ne soient pas considérés comme des revenus du travail ni d'activités économiques :

a) Toute concession ou autorisation d'usage, ou cession ou licence de droits sur des brevets, dessins, modèles et dessins industriels, marques, noms de domaine et autres signes distinctifs de l'entreprise, ainsi que sur d'autres droits de propriété industrielle.

b) Toute concession ou autorisation d'usage, ou cession ou licence de droits sur des plans, formules ou procédés secrets, de droits sur des informations relatives à des expériences industrielles, commerciales ou scientifiques, y compris les techniques et les méthodes de commercialisation d'entreprise, ou la concession d'usage d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques.

c) Toute concession ou autorisation d'usage, ou cession ou licence de droits d'auteur sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, y compris les productions audiovisuelles et les programmes, les applications et les systèmes informatiques, ainsi que les droits voisins des droits d'auteur réalisées par des personnes autres que l'auteur.

d) Les paiements pour la cession de droits à l'image ».

Compte tenu du contenu de l'article précité, nous vous informons qu'au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, les revenus perçus par le demandeur découlant du bail de la licence sont considérés comme des revenus du capital mobilier, pour autant que le demandeur n'organise pas pour compte propre des facteurs de production matériels et humains ou de l'un d'entre eux, dans le but d'intervenir dans la production, la réalisation ou la commercialisation de biens et de services.

En ce qui concerne le paragraphe a de la quatrième question, apport du bien immeuble à la société, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, dispose en son article 3 que :

« Article 3. Fait générateur

1. Sont soumises à cet impôt les plus-values qui se manifestent lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute sorte de biens immeubles, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits réels sur les biens immeubles ».

Le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières dispose en son article 4, paragraphe 6, que :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

[...]

6. Les plus-values découlant des apports de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci réalisés par des personnes physiques à des sociétés dont tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits réels sur ceux-ci ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes qui forment des unions stables de partenaires, régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de partenaires ».

Compte tenu du contenu des articles qui précèdent, nous considérons que la plus-value obtenue par le demandeur découlant de l'apport du bien immeuble à la société est soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, et non soumise à l'IRPF, ainsi que le prévoit l'article 4, paragraphe 4, a) de la LIRPF. Par ailleurs, étant donné que le demandeur apporte le bien immeuble à une société dont tous les actionnaires, y compris le demandeur, ont un degré de parenté par consanguinité en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale au premier degré, nous considérons que la plus-value découlant de l'opération en question est exonérée de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. Sans préjudice de ce qui précède, il convient de distinguer entre les gains et les moins-values découlant des transmissions et l'évaluation fiscale ultérieure des parts sociales reçues par le demandeur à la suite de l'opération en question. Ce que la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes ne soumet pas à l'impôt en son article 4, paragraphe 4, a), ce sont les gains et les moins-values découlant des transmissions de biens qui sont soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et elle ne prévoit rien en ce qui concerne l'évaluation ultérieure des actions reçues par le demandeur. Étant donné que les parts sociales ont été acquises par une personne physique résidente fiscale en Andorre, nous considérons que sont applicables les dispositions de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, et en particulier l'article 24, paragraphe 3, c) et que, par conséquent, les parts sociales reçues par le demandeur en contrepartie de l'apport de l'immeuble conserveront, à des fins fiscales, la valeur d'acquisition d'origine du bien apporté.

En ce qui concerne le paragraphe b de la quatrième question, relatif à la transmission de la licence que réalise le demandeur à la société, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 24 que :

« Article 24. Notion 1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus ».

D'autre part, le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dispose, en son article 24, paragraphe 3, que :

« Article 24. Notion

3. De même, il est considéré qu'il n'y a pas de plus-value ou de moins-value dans les cas suivants :

c) Dans les apports en nature de tout type de biens ou de droits réalisés en faveur de sociétés dont tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes formant des unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple.

En tout état de cause, les parts sociales de la société bénéficiaire de l'apport reçues par la personne qui effectue l'apport conservent, à des fins fiscales, la valeur d'acquisition d'origine des biens ou droits apportés ».

Compte tenu du contenu des articles précédents et du fait que le consultant apporte la licence à une société dont tous les actionnaires, y compris le consultant, ont un degré de parenté par consanguinité en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale au premier degré, nous estimons que la plus-value ou la moins-value résultant de l'opération en question ne sera pas considérée comme telle aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Les parts sociales reçues par le consultant conserveront, à des fins fiscales, la valeur d'acquisition d'origine de la licence apportée.

En ce qui concerne le paragraphe c de la quatrième question relative à l'assujettissement à l'impôt général indirect des apports effectués par le consultant à la société, nous vous informons que le Décret législatif du 16-3-2016 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect dispose, en son article 5, que :

« Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

L'activité de bail de biens est considérée comme une activité économique.

2. Aux fins de la présente Loi, sont considérées comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui réalisent des activités économiques.

3. Sont réputées réalisées dans le cadre de l'activité économique les transmissions ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine de l'entreprise ou professionnel du contribuable, y compris celles effectuées à l'occasion de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt.

4. Ne sont pas considérés comme entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Aux fins de la détermination du montant précédent, il n'est pas tenu compte des transmissions de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité.

Dans le cas des activités agricoles et d'élevage, le seuil indiqué à l'alinéa précédent est fixé au chiffre annuel de 150.000 euros.

Les entrepreneurs ou les professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande au ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle elle doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, cette situation doit être maintenue pendant un délai minimum de trois ans, et pour demander leur radiation, ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant l'année au cours de laquelle elle doit prendre effet.

La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur seront établies par voie réglementaire ».

Le Décret législatif du 16-3-2016 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect dispose, en son article 7, que :

« Article 7. Notion de livraison de biens

1. Est considérée comme livraison de biens la transmission du pouvoir de disposer de biens corporels, y compris si elles sont réalisées au moyen de la cession de titres représentatifs de ces biens.

Aux fins du présent impôt, sont également considérés comme biens corporels le gaz, la chaleur, le froid, l'énergie électrique et les autres formes d'énergie ».

D'autre part, le Décret législatif du 16-3-2016 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect dispose, en son article 7, paragraphe 2b, que :

« Article 7. Notion de livraison de biens

2. Sont également considérés comme livraison de biens :

b) Les apports en nature, effectués par les contribuables de l'impôt, d'éléments de leur patrimoine d'entreprise ou professionnel à des sociétés ou à des communautés de biens

ou à tout autre type d'entités, ainsi que les attributions de cette nature en cas de dissolution ou de liquidation totale ou partielle de ces entités ».

Étant donné que le consultant est considéré comme entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect et que les éléments qu'il souhaite apporter à la société sont affectés à son activité d'entreprise, nous estimons que les apports en question sont considérés comme des livraisons de biens et que, par conséquent, le consultant devra répercuter le taux d'imposition général de 4,5%.