Rescrit fiscal relatif à la possibilité de considérer comme des dividendes les revenus découlant du remboursement d'un impôt effectué en faveur d'une société andorrane et à la possibilité d'appliquer aux revenus en question le Régime spécial des sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères et l'élimination de la double imposition économique internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités par la méthode d'exonération.

Rescrit fiscal relatif à la possibilité de considérer comme des dividendes les revenus découlant du remboursement d'un impôt effectué en faveur d'une société andorrane et à la possibilité d'appliquer aux revenus en question le Régime spécial des sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères et l'élimination de la double imposition économique internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités par la méthode d'exonération.

Exonérations

Régime spécial

Base d'imposition

Base d'imposition - Régime spécial

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0019-2015

Date d'émission :

28/10/2015

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Expose

I. Nature de la consultation

Que, conformément à l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit de formuler des consultations écrites à l'Administration fiscale et que la décision rendue sur celles-ci a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du consultant au cours de la même période que celle de l'introduction de la consultation.

À cet égard, il est déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale soulevé dans la demande n'est en cours d'instruction, et il est confirmé que le rescrit fiscal serait applicable à l'exercice 2015 et aux exercices suivants.

II. Réglementation applicable

Texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, publié par le Décret législatif du 29-4-2015 (ci-après, le TRLIS).

Règlement de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt sur le revenu des activités économiques approuvé par le Décret 13-06-2012.

Antécédents

La présente partie détient à 100% une société andorrane bénéficiant du régime spécial des sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères de l'article 38 du TRLIS, qui lui a été octroyé. Il est envisagé de constituer une société résidente à Malte afin d'exercer une activité dans ce pays et de fournir des services dans le monde entier en matière de licences de logiciels.

Selon la législation de Malte, une société exerçant une activité est imposée à un taux général de 35% conformément à l'article 56(6) de la Loi relative à l'impôt sur les sociétés du Chapitre 123 des Lois de Malte (ladite Loi est jointe en Annexe 1). En particulier, ledit article se traduirait de la manière suivante :

« L'impôt est applicable à un taux de trente-cinq cents (0,35) pour chaque euro de la base d'imposition de chaque

(a)société ;

(b)entité établie par la loi ; et

(c)entreprise au sens de l'article 30(7)(d) devant être traitée comme une entité distincte des personnes. »

Par conséquent, la base d'imposition de la société maltaise serait soumise à un taux d'imposition de 35%.

Nonobstant cette affirmation, la législation de Malte établit ce que l'on appelle le full imputation system, qui consiste en une restitution de l'impôt payé de la part des autorités fiscales de Malte si l'associé ayant perçu des dividendes de la société maltaise en fait la demande.

En particulier, en application de l'article 48 (4A)(a) du Règlement relatif à l'impôt sur les sociétés (ci-après, le Règlement maltais) du chapitre 372 des Lois de Malte (le Règlement maltais est joint en Annexe 2), il est prévu la restitution de 6/7 de l'impôt payé au titre des bénéfices obtenus si l'associé d'une société immatriculée à Malte en fait la demande. Concrètement, l'article précédent se traduirait comme nous l'établissons ci-après :

« Avec effet à compter du 1er janvier 2007, une personne, lors de la réception des dividendes distribués par une société immatriculée à Malte à partir de bénéfices affectés à son compte d'imposition maltais ou à son compte de résultats étranger, peut demander le remboursement de six septièmes de l'impôt sur les sociétés acquitté par anticipation afférent aux bénéfices distribués à cette personne au moyen de ce dividende, à condition que cette personne ait été enregistrée en tant que telle selon ce qui est prévu. [...] »

En conséquence, le schéma d'imposition serait le suivant, dans l'hypothèse de l'obtention d'une base d'imposition de 100.000 euros :

Selon ce que prévoit la législation mentionnée, une fois la base d'imposition établie, celle-ci serait imposée à un taux de 35%, qui serait versé à l'Agence fiscale de Malte. Le résultat après impôts serait distribué à la société andorrane (il n'existe pas de retenue à la source sur les dividendes à Malte). La société andorrane demanderait la restitution de 6/7 de l'impôt versé et celui-ci serait restitué à la société holding andorrane.

L'article 48 (4A)(a) du Règlement maltais dispose que la société holding andorrane, société mère de la société maltaise, « peut demander le remboursement de six septièmes de l'impôt sur les sociétés acquitté par anticipation afférent aux bénéfices distribués à cette personne [la société] au moyen de ce dividende ». En conséquence, il est établi que la société holding peut demander la restitution de l'impôt sur les sociétés acquitté par anticipation sur les bénéfices afférents aux dividendes distribués antérieurement.

Compte tenu de ce qui précède, les questions suivantes sont soulevées

QUESTION SOULEVÉE

L'article 38 du TRLIS dispose, au paragraphe 3, que « les sociétés qui se placent sous ce régime bénéficient d'une exonération dans la base d'imposition des dividendes qu'elles perçoivent au titre des parts sociales dans d'autres sociétés et des résultats qu'elles obtiennent de leur transmission.[...]

La législation maltaise elle-même établit que la perception des remboursements de l'impôt sur les sociétés acquitté par anticipation à Malte par la société holding andorrane (soumise au régime spécial établi à l'article 38 du TRLIS) relève de la distribution de bénéfices effectuée antérieurement en faveur des associés.

Ce système d'imposition, si différent de celui établi par notre TRLIS, implique que ce soit la société mère elle-même qui doive demander la restitution des impôts payés par anticipation. Néanmoins, ce versement que percevrait la société holding andorrane n'en demeure pas moins une perception de dividendes en provenance de sa filiale maltaise, dès lors qu'ils font partie de bénéfices qui ont déjà été imposés. La seule différence serait qu'au lieu de distribuer directement la totalité des bénéfices de la société filiale maltaise, il en est distribué 65% et que c'est ensuite la société mère qui doit demander qui doit demander que lui soient restitués les 30% restants (l'imposition effective serait de 5%).

En outre, l'article 20 du TRLIS établit l'élimination de la double imposition économique internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités par la méthode d'exonération sur les dividendes ou les participations aux bénéfices provenant d'entités non-résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre. Dans l'hypothèse où la société andorrane ne relèverait pas du régime spécial des sociétés de détention de participations étrangères établi par l'article 38 du TRLIS, elle percevrait à titre de dividende des bénéfices qui auraient été imposés à 35% au titre de l'impôt sur les sociétés maltais, bien que la société andorrane puisse ultérieurement demander le remboursement de 6/7 de l'impôt payé. En ce sens, le versement qu'elle recevrait de la part de l'administration fiscale maltaise serait un versement pour la société andorrane, mais que, comme il a été indiqué précédemment, la législation maltaise considère comme appartenant aux bénéfices distribués à titre de dividendes.

Dans le cas où la société mère andorrane ne bénéficierait pas du régime spécial mentionné, deux conditions requises sont demandées afin de satisfaire aux conditions de l'article 20 TRLIS.

En ce qui concerne la condition requise du paragraphe a), nous considérons que la société maltaise est soumise à un impôt de nature similaire à l'impôt sur les sociétés en Andorre, ainsi qu'il ressort des annexes jointes. En ce qui concerne la condition requise établie par le paragraphe b), bien que la détention ininterrompue de la participation pendant l'année précédant l'exigibilité des bénéfices ne soit pas remplie, il est prévu que celles-ci soient détenues de manière ininterrompue pendant le délai restant pour compléter la période d'une année.

Et en vertu de l'exposé qui précède,

DEMANDE

Que, la consultation précédente étant tenue pour formulée, il soit procédé à sa réponse selon les informations fournies, en sollicitant les critères administratifs permettant de considérer :

1. Le remboursement établi par l'article 48 (4A)(a) du Règlement maltais comme un dividende en application de l'exonération établie par l'article 38.3 du TRLIS.

2. Considérer que, dans le cas présent, l'élimination de la double imposition économique internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités au moyen de la méthode d'exonération établie par l'article 20 du TRLIS est applicable tant au dividende perçu directement de la société maltaise qu'au remboursement établi par l'article 48(4A)(a) du Règlement maltais.

Réponse

En référence à votre consultation, nous vous informons que la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose en son article 20 que :

« Article 20. Élimination de la double imposition économique interne et internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités au moyen de la méthode d'exonération

1. Les dividendes ou les participations aux bénéfices provenant d'entités résidentes ou non-résidentes fiscales en Principauté d'Andorre, ainsi que les revenus obtenus de la transmission d'une participation ou provenant de la dissolution d'une entité détenue ou du retrait en tant qu'associé, sont totalement exonérés d'imposition, à condition que les conditions requises suivantes soient remplies :

a) Que l'entité détenue non-résidente fiscale soit soumise, sans possibilité d'exonération, à un impôt sur le revenu de nature similaire à l'impôt sur les sociétés de la Principauté d'Andorre dans les termes prévus au paragraphe 3 de l'article 43.

Si l'entité directement détenue n'est pas soumise à un impôt de nature similaire, mais que l'entité filiale détenue par celle-ci l'est, la condition requise est réputée remplie en ce qui concerne les revenus provenant de l'entité non soumise qui, à leur tour, proviennent de la filiale de second rang remplissant la condition requise d'assujettissement à un impôt de nature similaire.

Dans le cas d'entités résidentes fiscales en Principauté d'Andorre, cette exonération s'applique si l'entité détenue est soumise et non exonérée à cet impôt. Dans le cas de participations aux bénéfices, l'application de cette condition requise se rapporte à la période d'imposition au cours de laquelle sont obtenus les bénéfices qui sont distribués ou auxquels il est participé, tandis qu'en ce qui concerne les revenus provenant de la transmission de la participation ou de la liquidation de la société, le respect de la condition requise est exigé pour toutes les périodes de détention de la participation.

b) Que le pourcentage de participation, directe ou indirecte, dans le capital, les capitaux propres, le patrimoine net ou les droits de vote de l'entité résidente ou non-résidente fiscale soit égal ou supérieur à 5 pour cent.

La participation correspondante doit être détenue de manière ininterrompue pendant l'année précédant le jour où le bénéfice distribué est exigible ou, à défaut, doit être maintenue ultérieurement pendant le temps nécessaire pour compléter cette période. Dans le cas de revenus découlant de la transmission de la participation, le délai d'un an est calculé jusqu'au moment de la transmission de la participation ou de la liquidation de la société. Pour le calcul dudit délai, il doit être tenu compte de la période pendant laquelle la participation a été détenue de manière ininterrompue par des personnes liées au sens de l'article 16.

2. En ce qui concerne les participations visées au paragraphe précédent, les limitations suivantes sont applicables :

a) Dans le cas de participations dans des entités résidentes ou non-résidentes fiscales, les dépenses liées aux participations qui génèrent des revenus exonérés ne sont pas déductibles.

b) Lorsque le contribuable a pratiqué une correction de valeur fiscalement déductible sur des participations transmises, l'exonération est limitée à l'excédent du revenu obtenu lors de la transmission sur le montant de la correction.

c) Les corrections de valeur motivées par les distributions de bénéfices réalisées par les entités détenues ne sont pas déductibles.

3. La preuve que les circonstances permettant d'appliquer les exonérations établies par cet article sont réunies incombe toujours au contribuable qui invoque le droit de l'appliquer. »

D'autre part, la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, modifiée par la Loi 17/2011, du 1er décembre, dispose en son article 38 que :

« Article 38. Régime spécial des sociétés de détention de participations dans des sociétés étrangères

1. Les contribuables qui revêtent la forme de société anonyme ou à responsabilité limitée et qui ont pour objet exclusif la gestion et la détention de participations dans des sociétés étrangères peuvent demander l'application de ce régime spécial.

2. Les valeurs ou les parts sociales représentatives de la participation au capital de l'entité de détention de valeurs étrangères doivent être nominatives.

3. Les sociétés qui relèvent de ce régime bénéficient d'une exonération dans la base d'imposition des dividendes qu'elles perçoivent des participations dans d'autres sociétés et des résultats qu'elles obtiennent de leur transmission.

En ce sens, la société doit indiquer dans l'annexe de ses comptes annuels le détail du portefeuille qu'elle détient, et doit identifier les participations dans les sociétés qu'elle détient ou a détenues au cours de l'exercice, leur valeur patrimoniale et les dividendes ou les réserves qu'elle perçoit au cours de l'exercice.

4. Les bénéfices distribués par prélèvement sur les revenus exonérés sont exonérés de l'impôt sur les sociétés de l'associé lorsqu'il s'agit d'une société andorrane. 5. Les sociétés de détention de parts sociales dans des sociétés étrangères doivent présenter une déclaration de l'impôt, même si aucune dette fiscale ne doit être acquittée. »

En ce qui concerne la première question exposée dans la consultation, nous vous informons que le versement perçu par l'entité andorrane découlant du paiement effectué par l'Administration fiscale maltaise n'a pas la qualification de dividende selon la législation andorrane. Par conséquent, nous estimons que l'exonération établie par l'article 38.3 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, modifiée par la Loi 17/2011, du 1er décembre, n'est pas applicable au revenu en question.

En ce qui concerne la deuxième consultation, nous vous informons que la société andorrane pourrait pratiquer l'élimination de la double imposition internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités par la méthode de l'exonération en ce qui concerne les dividendes ou les participations aux bénéfices provenant d'une entité résidente fiscale à Malte, ainsi que les revenus obtenus de la transmission d'une participation ou provenant de la dissolution d'une entité détenue ou du retrait en tant qu'associé d'une entité résidente fiscale dans ce pays, pour autant que les conditions requises établies à l'article 20 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés soient remplies.

Selon ce qui ressort de votre consultation, et conformément à la documentation présentée, l'impôt sur les sociétés de Malte est un impôt annuel, de nature directe, qui frappe le résultat économique de l'entité à un taux général de 35 pour cent.

Nous estimons que l'impôt maltais est un impôt de caractéristiques similaires à l'impôt sur les sociétés andorran, compte tenu des caractéristiques essentielles de l'impôt, ainsi que de sa finalité principale, qui est d'imposer le revenu obtenu par le contribuable, et que, dès lors, la société andorrane pourra pratiquer l'élimination de la double imposition internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités par la méthode de l'exonération prévue à l'article 20 de la Loi de l'impôt sur les sociétés, toujours avec les limitations prévues au paragraphe 2 et la preuve du paragraphe 3 du même article, et, dans le cas faisant l'objet de la consultation, la participation dans la société en question devra être maintenue pendant le temps nécessaire pour accomplir de manière ininterrompue le délai d'un an établi au paragraphe 1b) de l'article 20.

Par ailleurs, étant donné que le versement perçu par l'entité andorrane découlant du paiement effectué par l'Administration fiscale maltaise n'a pas la qualification de dividende selon la législation andorrane, nous estimons que l'élimination de la double imposition économique interne et internationale sur les participations aux bénéfices d'autres entités par la méthode de l'exonération, établie à l'article 20 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, ne sera pas applicable au revenu en question.