Rescrit fiscal relatif à l'exigibilité de l'impôt dans les transmissions (cessions) de biens immeubles effectuées par acte sous seing privé.

Rescrit fiscal relatif à l'exigibilité de l'impôt dans les transmissions (cessions) de biens immeubles effectuées par acte sous seing privé.

Fait générateur

Exigibilité

IGI - Impôt général indirect

ITP - Impôt indirect sur les transmissions patrimoniales

Numéro du rescrit fiscal :

CV0344-2025

Date d'émission :

27/05/2025

Réglementation :

Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Le soussigné, M. A, agissant en qualité d'administrateur judiciaire de la succession vacante de feu M. B, titulaire du NRT numéro X ; Comparaissons devant le Département des impôts et taxes du Très Illustre GOUVERNEMENT D'ANDORRE et, de la manière la plus appropriée en droit, respectueusement,

D É C L A R E :

I.- Que M. B a été déclaré en état de cessation des paiements et de faillite, à titre personnel, par ORDONNANCE de la TRÈS HONORABLE BATLLIA D'ANDORRE.

II.- Que, malheureusement, M. B est décédé en 2019.

III.- Que M. B a établi un testament, instituant légataire universelle son épouse, Mme C.

IV.- Que l'épouse et les descendants de feu M. B ont renoncé à sa succession et à tous droits successoraux par un écrit présenté devant la TRÈS HONORABLE BATLLIA D'ANDORRE.

V.- Que, par DÉCISION de la TRÈS HONORABLE BATLLIA D'ANDORRE, il a été décidé de poursuivre l'instruction de la présente procédure contre la succession vacante de feu M. B.

VI.- Que le présent administrateur judiciaire a demandé et obtenu le NRT de la succession vacante de M. B, numéro X.

VII.- Que, dans les termes prévus par l'article 65 de la Loi 21/2014,du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal et par l'article 25 du Décret en date du 11 février 2015, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, la présente DEMANDE DE RESCRIT FISCAL est formulée sur la base des éléments suivants :

FAITS ET CONSIDÉRANTIONS

Premièrement.- Acte de promesse de vente irrévocable.

Que la société D a acquis en 1993, entre autres biens immeubles, un local situé en Andorre.

Deuxièmement.- Absence d'activité commerciale de la société D.

Il ne ressort pas que la société D ait jamais exercé d'activité commerciale, ni que le local commercial susmentionné ait jamais été affecté à son activité commerciale et/ou entrepreneuriale.

Troisièmement.- Acte de promesse de vente irrévocable.

Que la société D et M. B ont passé en 1998 un acte de promesse de vente irrévocable ayant pour objet le local susmentionné.

De l'acte de promesse de vente irrévocable, il convient de souligner les points suivants :

- En premier lieu, que la partie promettante venderesse reconnaissait avoir reçu le prix de la vente de la partie promettante acheteuse.

- En deuxième lieu, que la partie promettante acheteuse devenait membre de la Copropriété de l'immeuble.

- En troisième lieu, les parties ont convenu que les dépenses (charges) de copropriété, l'eau, l'électricité et toutes autres imputables à l'unité immobilière seront à la charge exclusive de la partie promettante acheteuse.

- En quatrième , que la partie promettante venderesse a remis à la partie promettante acheteuse la possession du bien immeuble et la quasi-possession des droits inhérents audit bien immeuble, la partie promettante venderesse s'engageant à ne contester pour aucun motif la promesse irrévocable de vente et à répondre de l'éviction à l'égard de la promettante acheteuse.

Quatrièmement.- Reconnaissance de propriété.

Que tant la société D que la Copropriété de l'Immeuble ont reconnu que feu M. B était le propriétaire réel du local, étant la personne qui a assisté aux réunions de la Copropriété en qualité de propriétaire et, à son tour, la personne qui a liquidé et payé toutes les dépenses (charges) de copropriété dudit local commercial de 1998 à 2022 (date d'adjudication aux enchères publiques).

Cinquièmement.- Actif de la faillite / Vente aux enchères publiques.

Que, compte tenu de l'ensemble des faits exposés ci-dessus, le présent administrateur judiciaire et la TRÈS HONORABLE BATLLIA D'ANDORRE ont traité le local comme un actif de la faillite de la succession vacante de feu monsieur B, en le mettant aux enchères et en l'adjugeant.

Sixièmement.- Absence de procédure ou de recours administratif.

Qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale n'est en cours d'instruction.

Septièmement.- Objet de la consultation.

Que l'objet de la présente consultation est de déterminer si la passation actuellement, en 2025, d'un acte notarié de reconnaissance de propriété du local entre la société D et la succession vacante de feu M. B est soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ITP) ou à l'impôt général indirect (IGI), dès lors que la transmission (cession) effective dudit bien immeuble a eu lieu en 1998, c'est-à-dire antérieurement à l'entrée en vigueur desdites lois.

- la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ITP) est entrée en vigueur en 2001.

- Et la Loi 11/2012 de l'impôt général indirect (IGI) est entrée en vigueur en 2013.

À cet égard, il existe un rescrit fiscal numéro CV0188-2020 en date du 24 septembre 2020, selon lequel les actes de formalisation de reconnaissance de propriété, conformément à l'article 9 (qui régit le champ d'application temporel) de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal relatif au champ d'application des normes fiscales, ne sont soumis ni à la Loi de l'impôt général indirect, ni à la Loi sur les plus-values dans les transmissions patrimoniales immobilières, lorsque la propriété reconnue trouve son origine dans une transmission (cession) intervenue antérieurement à l'entrée en vigueur desdites lois.

De même, la présente partie a eu connaissance que, dans un cas similaire au présent, un acte de reconnaissance de propriété a été passé en date du 1er décembre 2022 entre la Très Honorable Batllia d'Andorre et divers particuliers concernant des biens immeubles acquis par des particuliers au moyen d'un contrat de fiducie souscrit en date du 1er janvier 1997, sans qu'aucun impôt ne soit appliqué au moment de la passation de l'acte notarié, au motif que la transmission (cession) des biens immeubles avait eu lieu antérieurement à l'entrée en vigueur de la Loi de l'impôt général indirect (IGI) et de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales (ITP), en faisant référence au rescrit fiscal susmentionné numéro CV0188-2020 en date du 24 septembre 2020.

QUESTION POSÉE

Pour tout ce qui précède, au Département des impôts et taxes du Très Illustre GOUVERNEMENT D'ANDORRE, respectueusement,

J E S O L L I C I T E : Veuillez recevoir le présent écrit, ainsi que la documentation jointe, en tenant pour formulée une CONSULTATION À CARACTÈRE CONTRAIGNANT dans les termes exposés dans le corps du présent écrit, en demandant qu'en temps utile et au vu de ses éléments, il vous plaise de résoudre la consultation sur le point de savoir si la passation d'un acte notarié de reconnaissance de propriété du local entre la société D et la succession vacante de feu M. B est soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ITP) ou à l'impôt général indirect (IGI).

Réponse

En ce qui concerne votre question relative à la possibilité que l'opération mentionnée dans la consultation soit considérée comme un fait soumis à l'impôt général indirect, la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, en ses articles 4 et 5, relatifs à la notion de fait générateur, d'activité économique et d'entrepreneur aux fins de l'impôt, prévoit ce qui suit :

« Article 4. Fait générateur

Sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier.

Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

L'activité de bail de biens est considérée comme une activité économique.

2. Aux fins de la présente Loi, sont considérés comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou les entités qui réalisent des activités économiques.

3. Sont réputées réalisées dans l'exercice de l'activité économique les transmissions ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine de l'entreprise ou professionnel du contribuable, y compris celles effectuées à l'occasion de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt.

4. Ne sont pas considérés comme entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Pour déterminer le montant précédent, il n'est pas tenu compte des transmissions de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité.

Dans le cas des activités agricoles et d'élevage, le seuil indiqué à l'alinéa précédent est fixé au chiffre annuel de 150.000 euros.

Les entrepreneurs ou les professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande au ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle l'option doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, cette situation doit être maintenue pendant un délai minimal de trois ans, et pour demander leur radiation, ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant l'année au cours de laquelle la renonciation doit prendre effet.

La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur sont fixées par voie réglementaire.

5. Aux fins de la présente Loi, le Fonds du logement est considéré comme entrepreneur ou professionnel. »

La même norme, en ce qui concerne la notion de livraison de biens et l'exigibilité de l'impôt, en ses articles 7.1 et 45.1, dispose ce qui suit :

« Article 7. Notion de livraison de biens

1. Est considérée comme livraison de biens la transmission du pouvoir de disposer des biens corporels, y compris si elle est réalisée au moyen de la cession de titres représentatifs de ces biens.

Aux fins du présent impôt, sont également considérés comme biens corporels le gaz, la chaleur, le froid, l'énergie électrique et les autres formes d'énergie.

[...]

Article 45. Exigibilité de l'impôt dans les livraisons de biens et dans les prestations de services

1. L'impôt devient exigible :

a) Dans les livraisons de biens, lors de leur mise à disposition de l'acquéreur ou, le cas échéant, lorsqu'elles sont effectuées conformément à la législation qui leur est applicable.

Nonobstant les dispositions du paragraphe précédent, dans les livraisons de biens effectuées en vertu de contrats de vente avec clause de réserve de propriété ou toute autre condition suspensive, de location-vente de biens ou de bail de biens avec pacte de réserve assorti d'une clause de transfert de propriété contraignante pour les deux parties, l'impôt devient exigible lorsque les biens sont mis en possession de l'acquéreur. »

Conformément à ces dispositions, l'impôt général indirect frappe, entre autres opérations, les livraisons de biens effectuées par des entrepreneurs ou professionnels. Cependant, dans le cas exposé, il convient de faire une référence particulière à l'entrée en vigueur de cet impôt, prévue à la disposition cinquième de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect :

« Disposition finale cinquième

La présente Loi entre en vigueur le 1 janvier 2013. »

Pour sa part, la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, en ce qui concerne l'application des normes fiscales, dispose en son article 9 ce qui suit :

« Article 9. Champ d'application temporel

1. Les normes fiscales entrent en vigueur conformément aux dispositions générales régissant l'entrée en vigueur des normes, sauf disposition contraire des lois respectives de chaque impôt ou taxe.

2. Les normes fiscales n'ont pas d'effet rétroactif. Elles s'appliquent aux impôts et taxes sans période d'imposition devenus exigibles à compter de leur entrée en vigueur, et aux autres impôts et taxes à compter du début de la période d'imposition commençant après leur entrée en vigueur.

Toutefois, les normes qui régissent le régime des infractions et sanctions fiscales et le régime des majorations n'ont d'effet rétroactif qu'à l'égard des actes non définitifs lorsque leur application est plus favorable à la personne ou à l'entité intéressée. »

Selon le champ d'application temporel prévu par la norme, l'impôt général indirect s'applique à compter de la date de son entrée en vigueur, c'est-à-dire le 1 janvier 2013, ainsi qu'il ressort de la disposition finale cinquième. Dans le cas d'espèce, selon les informations fournies, le bien immeuble a été mis à la disposition du consultant avant l'entrée en vigueur de cet impôt et, par conséquent, il s'agit d'une livraison de biens hors du champ d'application de l'impôt général indirect.

En ce qui concerne l'application de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29-12-2000, dispose ce qui suit au paragraphe 1 de l'article 3, s'agissant du fait générateur :

« Article 3. Fait générateur 1. Sont des transmissions patrimoniales assujetties au présent impôt les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit inter vivos, de toute catégorie de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles. »

Par ailleurs, la même Loi prévoit une disposition transitoire unique applicable aux contrats correspondant à des transmissions de biens immeubles effectués avant l'entrée en vigueur de la présente Loi. Concrètement, cette disposition établit ce qui suit :

« Disposition transitoire unique

Aux fins de l'application du présent impôt, la date de transmission des biens ou droits est déterminée conformément aux dispositions de l'article 11.2 de la présente Loi. Toutefois, les contrats correspondant à des transmissions de biens ou droits portant sur des biens immeubles réalisés avant l'entrée en vigueur de la présente Loi et qui n'ont pas été formalisés par acte authentique peuvent être réitérés par acte authentique dans un délai d'un an à compter de l'entrée en vigueur de la présente Loi sans que le paiement de l'impôt soit exigé, lorsque la possession du bien immeuble ou du droit sur le bien immeuble antérieurement à l'entrée en vigueur de la présente Loi est justifiée auprès du ministère chargé des finances, par la présentation des documents administratifs relatifs au bien immeuble concerné, émis au nom du propriétaire. La procédure administrative applicable doit être établie par voie réglementaire. Les actes et contrats dont il est justifié, conformément à l'alinéa précédent, qu'ils ont été formalisés antérieurement à l'entrée en vigueur de la présente Loi doivent être régis par la réglementation et les dispositions applicables et en vigueur au moment où lesdites opérations ont été effectuées. »

Dans le cas exposé, il devient pertinent de prendre en considération les dispositions de l'article 11 de la Loi, relatif à la prescription de l'impôt :

« Article 11. Prescription

1. Le présent impôt se prescrit dans le délai établi par la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal.

2. La prescription commence à courir à compter de la date à laquelle l'acte authentique notarié est formalisé ou, s'il s'agit d'actes sous seing privé, à compter du moment où l'acte est présenté à la liquidation de l'impôt. »

Conformément à ces dispositions, étant donné que l'acte sous seing privé par lequel la transmission a été effectuée au cours de 1998, déposé au rang des minutes d'un notaire, n'a pas été réitéré par acte authentique dans les termes prévus par la disposition transitoire précitée et que les actes sous seing privé n'ont pas non plus été présentés à la liquidation de l'impôt, l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières n'est pas prescrit et, en conséquence, cette transmission est assujettie à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières.