Rescrit en relation avec l'imposition de certaines opérations effectuées avec des actifs numériques.

Rescrit en relation avec l'imposition de certaines opérations effectuées avec des actifs numériques.

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Actifs numériques

Numéro de demande :

CV0343-2025

Date d'émission :

27/03/2025

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Demande

ANTÉCÉDENTS

Objet : rescrit relatif à l'IRPF

PÉRIODE APPLICABLE

Année 2024 et suivantes.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

Loi de l'IRPF.

M. A, agissant en son nom propre,

DÉCLARE

Qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond, soulevés dans la demande, n'est en cours d'instruction.

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application de celle-ci, il souhaite formuler la Demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables aux opérations dont la nature est exposée dans l'écrit de demande, réalisées à compter de l'exercice 2024 et suivants :

ANTÉCÉDENTS

I. Le demandeur, agissant en son nom propre, déclare qu'en 2024 il a vendu des bitcoins qu'il détenait depuis 2013. Ces cryptomonnaies étaient restées sans mouvement sur son compte depuis la date d'acquisition jusqu'au moment de la vente.

II. La totalité de la valeur obtenue par la vente a été intégralement transférée sur un compte bancaire que le demandeur détient auprès d'une entité bancaire andorrane.

III. Ensuite, le demandeur a réalisé un investissement dans trois fonds d'investissement andorrans gérés par l'entité bancaire, tous éligibles pour satisfaire aux conditions requises de la résidence sans activité lucrative dans la Principauté d'Andorre (voir l'article 96 de la Loi 9/2012, du 31 mai, de modification de la Loi qualifiée sur l'immigration).

IV. Le demandeur formule la présente demande afin d'obtenir une sécurité juridique quant à l'imposition de la plus-value liée à la vente des bitcoins, et en particulier quant à la disposition additionnelle deuxième, point 3, paragraphe 9, de la Loi 24/2022, du 30 juin, sur la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de registre distribué et blockchain, qui dispose ce qui suit : « 9. Une fois déterminé le revenu du capital, un coefficient de réduction ou d'abattement de 25% par an est appliqué pour chaque année de détention à compter de la deuxième année, à condition que les actifs numériques aient été conservés, sans avoir été échangés contre de la monnaie fiat ou d'autres actifs numériques, et qu'ils soient intégralement réinvestis dans des actifs dans la Principauté d'Andorre. »

Que ce Service confirme si, conformément au point 9 de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 24/2022, du 30 juin, sur la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de registre distribué et blockchain, la plus-value découlant de la transmission (cession) des bitcoins est éligible à l'application du coefficient de réduction de 25% par an pour chaque année de détention à compter de la deuxième année, compte tenu de ce que :

Les bitcoins ont été conservés sans aucun mouvement depuis leur acquisition jusqu'à la vente.

Le produit de la vente a été intégralement réinvesti dans des actifs financiers gérés dans la Principauté d'Andorre.

À cet effet et par analogie, il est précisé que l'article 96 de la Loi 9/2012, du 31 mai, de modification de la Loi qualifiée sur l'immigration, dispose ce qui suit :

« Article 96. Investissement dans des actifs andorrans

1. Le titulaire principal d'une résidence sans activité lucrative doit investir de manière permanente et effective un montant d'au moins six cent mille euros (600.000 €) dans un ou plusieurs des types d'actifs indiqués ci-après :

a) Biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre.

b) Parts sociales dans le capital social ou dans les capitaux propres de sociétés résidentes dans la Principauté d'Andorre.

c) Instruments de dette ou instruments financiers émis par des entités résidentes dans la Principauté d'Andorre.

d) Instruments de dette émis par toute Administration publique de la Principauté d'Andorre.

e) Produits d'assurance-vie souscrits auprès d'entités résidentes dans la Principauté d'Andorre.

f) Dépôts non rémunérés auprès de l'Autorité financière andorrane. »

QUESTION POSÉE

En conséquence, il est demandé à ce Service de se prononcer sur les questions suivantes :

Existe-t-il une durée minimale obligatoire de conservation des fonds acquis postérieurement à la vente pour que le coefficient de réduction de 25% soit applicable ? Dans l'affirmative, quelle est cette durée ?

Pendant cette période minimale, est-il possible de vendre totalement ou partiellement ces fonds pour réinvestir dans d'autres actifs financiers andorrans, sans perdre le bénéfice de l'application du coefficient de réduction ?

Que soit confirmé si l'analogie avec l'article 96 de la Loi 9/2012, du 31 mai, de modification de la Loi qualifiée sur l'immigration, est pertinente pour caractériser le réinvestissement « dans des actifs dans la Principauté d'Andorre » au sens du point 3, paragraphe 9, de la Loi 24/2022, du 30 juin, sur la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de livre-registre distribué et blockchain.

Si tel n'est pas le cas, quels sont les critères spécifiques ou la liste des investissements andorrans qui satisfont à cette condition ?

Que soit confirmé que le régime institué par le point 9 de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 24/2022, du 30 juin, conduit à l'exonération totale de la plus-value, dans la mesure où plus de cinq ans se sont écoulés entre la date d'achat et la date de vente des actifs numériques, et pour autant que les critères ad hoc soient remplis.

Réponse

En ce qui concerne les questions exposées dans votre demande, il convient en premier lieu de faire une mention spécifique du contenu de la réglementation fiscale applicable aux opérations portant sur des actifs numériques et de la doctrine émise à ce jour par le Service des Impôts et des Douanes.

D'une part, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en ce qui concerne la notion de plus-value et de moins-value et leur calcul, dispose ce qui suit en ses articles 24, 25 et 26 :

« Article 24. Notion

1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus. »

Article 25. Calcul

1. Le montant des plus-values ou moins-values est :

a) En cas de transmission (cession) à titre onéreux ou gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission (cession) des éléments du patrimoine

[...]

Article 26. Transmissions à titre onéreux

1. Dans les transmissions à titre onéreux, font partie de la valeur d'acquisition :

a) Le montant réel acquitté lors de l'acquisition.

b) Le montant des investissements ou améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission (cession). c) Les dépenses (charges) et les impôts et taxes inhérents à l'acquisition acquittés par l'acquéreur, à l'exclusion des intérêts et des impôts indirects qui ont été déductibles.

[...]

3. La valeur de transmission (cession) est le montant réel acquitté, pour autant qu'il ne soit pas inférieur à sa valeur normale de marché, auquel cas cette dernière prévaudrait. De la valeur de transmission (cession) sont déduits les dépenses (charges) et les impôts et taxes visés à la lettre c) du paragraphe 1, s'ils ont été acquittés par le cédant. »

Conformément à ces dispositions, la transmission (cession) de monnaies numériques par des personnes physiques, en dehors de toute activité professionnelle, génère une variation du patrimoine du cédant découlant de son altération et, en conséquence, les revenus qui en découlent ont la qualification de plus-value ou de moins-value. De même, ces revenus sont imputés au moment où se produit la transmission (cession) ou la conversion. Ce critère est celui qu'a exprimé le Service des Impôts et des Douanes dans la réponse contraignante publiée sous le numéro CV0130-2018, émise en date du 17 septembre 2018.

Il ne ressort pas de la situation exposée par le demandeur qu'une quelconque exonération, un quelconque abattement (bonification) ou une quelconque déduction prévus par la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques soient applicables et, en tout état de cause, lui sera applicable la réduction au titre du minimum exonéré des revenus de l'épargne établie à l'article 37 de ladite Loi.

En ce qui concerne la disposition additionnelle deuxième de la Loi 24/2022, du 30 juin, de la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de livre-registre distribué et blockchain, qui prévoit un régime fiscal des actifs numériques, il convient de prendre en considération les dispositions légales établies par la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, qui sont citées ci-après.

S'agissant des principes fiscaux qui fondent la création, l'interprétation et l'application des impôts et taxes, l'article 3 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, établit ce qui suit :

« Article 3. Principes de l'organisation et de l'application du système fiscal

1. Le critère de répartition juste des charges fiscales dans la Principauté d'Andorre entre tous ceux qui contribuent à leur financement repose sur le principe de capacité contributive, au moyen d'un système fiscal fondé sur les principes de généralité, d'égalité et de progressivité qui, en aucun cas, ne peut avoir de portée confiscatoire.

2. L'application du système fiscal repose sur les principes de proportionnalité, d'efficacité et de limitation des dépenses (charges) indirectes découlant de l'accomplissement des obligations formelles (déclaratives) et doit assurer le respect des droits et des garanties des contribuables visés à l'article 27. »

Par ailleurs, à l'article 8, cette même Loi 21/2014 établit, en ce qui concerne l'identification et l'abrogation expresse des normes fiscales, ce qui suit :

« 1. Les lois et les règlements qui contiennent des normes fiscales doivent le mentionner expressément dans leur titre et dans la rubrique des articles correspondants.

2. Les lois et les règlements qui modifient des normes fiscales doivent contenir une liste complète des normes abrogées et la nouvelle rédaction de celles qui sont modifiées. »

La même Loi, en ce qui concerne la réglementation des avantages fiscaux et autres abattements (bonifications), établit ce qui suit :

« Article 19. Avantages fiscaux, déductions, abattements (bonifications) et exonérations

1. Constituent des cas d'exonération ceux dans lesquels, bien que le fait générateur se réalise, la loi de chaque impôt dispense de l'accomplissement de l'obligation fiscale principale. La preuve du bien-fondé de l'exonération incombe au contribuable.

2. La loi particulière de chaque impôt peut également établir des cas de déduction, des abattements (bonifications) ou d'autres avantages fiscaux qui déterminent la dette fiscale. La preuve de l'application de ces avantages fiscaux incombe au contribuable.

3. La loi de chaque impôt peut régler les avantages applicables aux accords fiscaux spéciaux prévus à l'article 67. »

En outre, l'exposé des motifs de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui, bien que ne faisant pas partie du texte légal, a une valeur interprétative, dispose ce qui suit :

« [...] La création d'un impôt sur le revenu des personnes physiques qui englobe dans son champ la totalité des revenus obtenus par les résidents fiscaux andorrans est la conséquence de la nécessité de rendre effectif le mandat constitutionnel en vertu duquel toutes les personnes doivent contribuer aux dépenses publiques, selon leur capacité contributive, dans le cadre d'un système fiscal juste, fondé sur les principes de généralité et de répartition équitable des charges fiscales.[...] »

Conformément à l'ensemble de ces dispositions, la loi particulière de chaque impôt peut établir des cas de déduction, des abattements (bonifications) ou d'autres avantages fiscaux. De même, l'un des principes fiscaux fondamentaux est le principe de capacité contributive, qui a pour caractéristiques la proportionnalité et l'équité. En ce sens, la Loi 24/2022, du 30 juin, de la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de livre-registre distribué et blockchain n'abroge ni ne modifie la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui règle, entre autres aspects spécifiques, les revenus soumis à l'impôt, la détermination des bases, les réductions, les taux d'imposition et les déductions applicables.

Par conséquent, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, pour qualifier, déterminer et évaluer le revenu, seules sont applicables les dispositions prévues par la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et les critères émanant du Service des Impôts et des Douanes au moyen de communiqués techniques et de réponses à des rescrits fiscaux. En conséquence, la plus-value ou la moins-value est déterminée par la différence entre la valeur d'acquisition et la valeur de transmission (cession).