Rescrit fiscal relatif à l'imposition de certaines opérations effectuées avec des actifs numériques.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition de certaines opérations effectuées avec des actifs numériques.

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Actifs numériques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0337-2025

Date d'émission :

07/03/2025

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'Impôt sur le revenu des personnes physiques.

Réglementation :

Loi 24/2022, du 30 juin, de la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de livre-registre distribué et blockchain.

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES.

M. A, conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de bases de l'Ordre juridique fiscal (ci-après, LBOT), développées à l'article 25.1.b) du Décret du 11 février 2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes (ci-après, RAT), déclare expressément :

a) Qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond, soulevé dans la consultation ;

b) Que la consultation que je présente se rapporte à la période d'imposition commencée au cours du présent exercice 2024 et, le cas échéant, aux suivantes.

2. ANTÉCÉDENTS ET CIRCONSTANCES DÉTAILLÉES DU CAS.

Le consultant est résident administratif de la Principauté d'Andorre depuis l'année 2021 et réside dans la Principauté, depuis lors, de manière ininterrompue.

Le consultant est investisseur dans diverses cryptomonnaies, qu'il a acquises entre les années 2017 et 2024.

À la suite de l'entrée en vigueur de la Loi 24/2022, du 30 juin, de la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de livre-registre distribué et blockchain (ci-après Loi 24/2022), divers doutes surgissent quant à son interprétation.

Comme il a été exposé, le consultant est un investisseur expérimenté en cryptomonnaies et souhaite soumettre plusieurs questions afin de déterminer si certains comportements sont considérés comme des faits générateurs aux fins de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF).

En ce sens, s'agissant d'une question technique, il convient de fournir une explication détaillée des circonstances spécifiques du cas.

En premier lieu, la Loi 24/2022 définit, à son article 2.3, sous-alinéa 73, le token comme : « représentation numérique de valeur, que ce soit sous forme d'intérêts ou de droits économiques, de gouvernance, de droits d'utilité ou de droits de consommation, dans un livre-registre distribué de propriété qui est protégé au moyen de la cryptographie afin d'assurer son authenticité et afin d'éviter des modifications ou des falsifications sans le consentement de son propriétaire, et qui est susceptible d'être émis, transféré, stocké et échangé électroniquement. »

À titre d'exemple, à l'heure actuelle, les tokens les plus connus sont le bitcoin, dont le ticker est BTC, et l'ether, dont le ticker est ETH. Néanmoins, à l'heure actuelle, il existe des milliers de tokens différents.

À titre informatif et pour éviter toute confusion, rappelons que le nom du token s'écrit en lettre minuscule et que le nom du réseau ou de la chaîne sur laquelle chaque token opère s'écrit avec la première lettre en majuscule et les autres lettres en minuscule. Ceci étant précisé, et pour éviter toute confusion entre la monnaie et la chaîne ou le réseau, nous désignerons ci-après la cryptomonnaie « bitcoin » par BTC (qui est son ticker) et le réseau par « Bitcoin ». Dans le cas de l'ether, nous le désignerons par ETH (qui est son ticker) et son réseau natif par Ethereum.

Par conséquent, BTC opère uniquement sur son réseau natif Bitcoin et ETH, du moins à ses débuts, sur son réseau natif Ethereum Mainnet. Comme nous l'exposerons plus loin, et cela fait partie de la consultation, ETH est progressivement devenu un token « multichaîne » qui peut être opéré sur de nombreuses chaînes secondaires, réseaux ou couches L2 (Layer 2 en anglais).

Dans notre cas, la consultation du soussigné porte sur BTC et ETH et soulève trois questions : (A), l'éventuelle survenance d'un fait générateur du fait de l'accomplissement d'un comportement déterminé (changement de chaîne) ; (B), la possibilité d'utiliser la méthode LIFO (Last in First Out) et (C), l'éventuelle exonération de la plus-value générée dans le cas où le revenu obtenu est intégralement réinvesti dans des actifs dans la Principauté d'Andorre.

(A), Sur l'éventuelle survenance d'un fait générateur du fait de l'accomplissement d'un comportement déterminé (changement de chaîne).

La cryptomonnaie BTC peut migrer entre différentes chaînes de blocs afin de réaliser des transactions qui ne sont pas possibles sur sa propre chaîne. Ce processus permet aux utilisateurs de BTC de tirer parti des fonctionnalités spécifiques d'autres chaînes de blocs, comme Ethereum, qui permettent des opérations telles que les contrats intelligents (les « Smart Contracts »), lesquelles ne sont pas possibles directement sur le réseau Bitcoin, car le langage est « non Turing-complet », ce qui limite sa capacité de traitement.

En raison de la limitation du réseau Bitcoin pour opérer avec des « Smart Contracts », plusieurs organisations ont créé le « wrapped bitcoin » (son ticker est wBTC). Le wBTC est une version de BTC qui peut être utilisée sur le réseau Ethereum, car il s'agit d'un token ERC-20 compatible avec ce réseau. De cette manière, tu peux « envelopper » (en anglais « wrap ») ton BTC en wBTC. En conséquence, tu remets ton BTC et tu reçois la même quantité de wBTC en échange.

Les avantages qu'offre le wBTC par rapport au BTC sont, entre autres, la possibilité d'utiliser le réseau Ethereum pour effectuer des transactions ou interagir avec des applications qui ne fonctionnent que sur le réseau Ethereum. Une fois que l'utilisateur a terminé, il peut reconvertir son wBTC en BTC « original » et le faire revenir sur le réseau natif de Bitcoin.

En termes analogiques, nous pouvons comparer le BTC à l'argent réel que tu apportes au casino, tandis que le wBTC (wrapped bitcoin) correspondrait aux jetons du casino. Lorsque tu entres au casino (le réseau Ethereum), tu échanges ton argent ayant cours légal (dans notre cas la cryptomonnaie BTC) contre des jetons du casino (wBTC). Ces jetons représentent la valeur de ton argent réel mais ne peuvent être utilisés qu'à l'intérieur du casino (pour des transactions et des contrats intelligents sur Ethereum). L'argent réel est conservé en dépôt de manière sûre, ce qui garantit que les jetons ont une valeur équivalente. Ainsi, lorsque tu termines ton activité au casino, tu peux échanger tes jetons contre de l'argent réel, de la même manière que tu peux convertir le wBTC en BTC lorsque tu n'as plus besoin des fonctionnalités du réseau Ethereum. À cet égard, deux précisions s'imposent : (1), lorsque tu échanges des BTC contre des wBTC, tu transfères la garde de tes BTC à une entité de confiance, de manière similaire à lorsque tu laisses ton « argent réel » (euro) au casino. L'utilisateur peut récupérer son BTC chaque fois qu'il le souhaite, mais jusque-là, ils sont sous la garde d'un tiers de confiance : l'entité émettrice des wBTC et, (2), l'émission de wBTC (équivalent aux jetons du casino) doit être transparente et auditable afin de garantir que chaque wBTC en circulation est adossé à une quantité équivalente de BTC sous garde. Ce processus est similaire aux jetons du casino, puisque ceux-ci doivent avoir une valeur équivalente en « argent réel » conservé dans la caisse du casino.

En ce sens, il est particulièrement pertinent de citer la disposition additionnelle deuxième de la Loi 24/2022., Paragraphe « 3. Imposition spécifique », sous-paragraphe 5, lorsqu'elle dispose : « Pour déterminé le gain ou la perte pouvant résulter de l'échange d'une cryptomonnaie déterminée contre des euros ou contre un autre actif numérique, il faudra comparer la valeur de transmission (cession), déterminée comme le montant en euros ou perçu au moment de la conversion des monnaies virtuelles, avec la valeur en euros qu'avaient ces monnaies lors de leur acquisition ».

Comme il a été expliqué, un changement de « chaîne » ou de « réseau » ne peut être considéré, de l'avis du soussigné, comme un échange d'une cryptomonnaie déterminée contre une autre.

Il convient de préciser que ces échanges entre BTC et wBTC n'ont aucun rapport avec l'activité économique du demandeur.

Une situation similaire se présente avec le changement de chaîne du token ETH depuis son réseau natif Ethereum vers les nombreuses couches 2 ou « Layer 2 » (L2).

La couche 1 est la chaîne de blocs « native » d'Ethereum. Ethereum et Bitcoin sont toutes deux des chaînes de blocs de couche 1, car elles constituent la base sous-jacente sur laquelle ont été construits divers réseaux de couche 2. Parmi les exemples de projets de couche 2 figurent les « rollups » (ou cumuls) sur Ethereum et le réseau Ligthning sur Bitcoin. Toute l'activité de transaction de l'utilisateur sur ces projets de couche 2 peut, en dernier ressort, être réglée sur la chaîne de blocs de la couche 1.

Ethereum fonctionne également comme une couche de disponibilité des données pour la couche 2. Les projets de la couche 2 publieront les données de leurs transactions sur la couche 1 native d'Ethereum, en comptant sur le fait qu'elles seront ensuite disponibles sur ce réseau. Ces données peuvent être utilisées pour obtenir l'état de la couche 2, ou pour contesté des transactions sur la couche 2.

Les avantages de la couche 2 sont principalement au nombre de trois : des commissions plus faibles, le maintien de la sécurité et l'élargissement des cas d'usage. Parmi ces cas d'usage se distingue l'accès à l'ensemble du vaste écosystème Defi (finance décentralisée), en pleine croissance.

Des exemples de couches 2 ou L2 sont Arbitrum One, Optimism, Base, ZKsync, Blast ou Starknet, bien qu'il en existe beaucoup d'autres. Dans la plupart des cas mentionnés, ETH ne change même pas de ticker lorsqu'il passe d'une couche à une autre depuis le réseau natif Ethereum. Pour ces changements, on utilise les « Bridges » ou ponts. Un Bridge est en réalité un contrat intelligent dans lequel, par exemple, tu déposes 1 ETH du réseau Ethereum et qui te remet 1 ETH du réseau Optimism ou de Blast. Par conséquent, le « tiers de confiance » que nous mentionnions dans le cas des BTC et des wBTC serait ici le Bridge ou pont, bien que, dans ce cas, décentralisé. Au moment où une personne souhaite récupérer son ETH du réseau Ethereum, l'opération inverse peut être réalisée.

Au paragraphe « 4. QUESTIONS POSÉES », le soussigné exposera le doute juridique qu'il souhaite soulever au vu de ces précisions.

(B), Sur la possibilité d'utiliser la méthode LIFO (Last in First Out).

Par ailleurs, de l'analyse de la Loi 24/2022, le consultant a des doutes quant à la légitimité d'appliquer la méthode LIFO (Last in First Out). En effet, selon ce que prévoit la disposition additionnelle deuxième, paragraphe 2, de ladite Loi : « L'échange de cryptomonnaies contre de la monnaie fiat ou contre d'autres cryptomonnaies est considéré comme une transmission (cession) à titre onéreux ou gratuit de biens, et il en résultera un gain ou une perte patrimoniale qui devra être imputé au moment où se produit l'altération patrimoniale, c'est-à-dire au moment où intervient le transfert de l'actif numérique, en fonction de la méthode FIFO (First in, First out). »

Cependant, ensuite, au paragraphe « 3. Imposition spécifique », sous-paragraphe 5, de la même disposition, il est indiqué : « Dans le cas où l'investisseur a effectué plus d'une opération avec la même monnaie virtuelle, l'évaluation doit être réalisée en appliquant toute méthode d'évaluation généralement acceptée et permettant d'évaluer, de manière raisonnable, fiable et adaptée à ses caractéristiques, le portefeuille de monnaies virtuelles dont le contribuable est titulaire. En tout état de cause, une fois qu'une méthode déterminée a été choisie, celle-ci doit être maintenue, au minimum, jusqu'à la transmission (cession) de toutes les monnaies virtuelles homogènes. De même, en cas d'éventuelle vérification (contrôle) du Service des Impôts et des Douanes, les valeurs mentionnées doivent être justifiées au moyen de toute preuve admise en droit. »

Par conséquent, de la lecture de l'alinéa immédiatement précédent (qui, rappelons-le, est inclus dans le paragraphe. « 3. Imposition specifique »), il semble se déduire que d'autres méthodes d'évaluation généralement acceptées pourraient être utilisées, comme LIFO (Last in, First out).

(C), Sur l'éventuelle exonération du gain patrimonial généré dans le cas où le revenu obtenu est intégralement réinvesti dans des actifs en Principauté d'Andorre.

Enfin, en ce qui concerne l'exonération du gain patrimonial généré dans le cas où le revenu obtenu est intégralement réinvesti dans des actifs en Principauté d'Andorre, plusieurs commentaires doivent être formulés avant de poser les questions correspondantes.

La disposition additionnelle deuxième de la Loi 24/2022, Paragraphe « 3. Imposition spécifique », sous-paragraphe 9, dispose : « Une fois le revenu du capital déterminé, un coefficient réducteur ou d'abattement de 25% annuel est appliqué pour chaque année de détention à partir de la deuxième année, à condition que les actifs numériques aient été conservés sans avoir été échangés contre de la monnaie fiat ou d'autres actifs numériques, et qu'ils soient intégralement réinvestis dans des actifs en Principauté d'Andorre ».

Une circonstance importante qu'il convient de clarifier est que le soussigné a acquis les crypto-actifs avant de devenir résident en Principauté d'Andorre. Pour cette raison, le soussigné ne sait pas clairement quel est le « dies a quo » pour l'application du calcul du « coefficient réducteur », car il considère qu'il existe au moins deux interprétations possibles : (1), la date d'acquisition des crypto-actifs ou, (2) l'exercice fiscal au cours duquel le soussigné s'est installé en Principauté d'Andorre.

De même, la réglementation applicable ne définit pas ce que l'on entend par « actifs en Principauté d'Andorre », ni ne précise le délai disponible pour réaliser ce « réinvestissement intégral », ni quelle date serait retenue comme référence (dies ad quem) pour que l'investissement soit considéré comme formalisé. Par exemple, dans le cas d'un immeuble, il pourrait s'agir de : (1) la date du contrat de réservation ; (2) la date de signature d'un contrat d'arrhes ; (3) la date de l'acte authentique devant notaire ou, (4), une autre date non envisagée par le soussigné.

De l'analyse de cette réglementation, il ne ressort pas ce que l'on entend par « 25% annuel pour chaque année de permanence à partir de la deuxième année ». Il n'est pas précisé si ce pourcentage se réfère à l'exercice fiscal (l'année 1 serait donc l'année au cours de laquelle le soussigné a acquis la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre) ou si, au contraire, il est calculé par rapport à la date d'acquisition des actifs, indépendamment du fait que le consultant ait été ou non résident dans la Principauté d'Andorre à ce moment-là.

Par ailleurs, le moment auquel l'exonération pour réinvestissement dans des actifs dans la Principauté d'Andorre sera de 100% n'est pas clair. En particulier, des doutes surgissent quant à : (1) le « dies a quo » et (2), le moment exact où le réinvestissement est considéré comme réalisé ; (3), le délai dont on disposerait pour réaliser l'investissement (le même exercice fiscal ? et, (4), quels actifs remplissent les conditions requises pour bénéficier de l'exonération totale.

Au vu de ces précisions, au paragraphe « 4. QUESTIONS POSÉES », toute une série de doutes d'interprétation de cette réglementation seront soulevés.

3. RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Loi 24/2022, du 30 juin, de la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de registre distribué et blockchain.

- Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF).

QUESTION POSÉE

4.1.- Au vu du cas exposé, au paragraphe « 2. ANTÉCÉDENTS ET CIRCONSTANCES DÉTAILLÉES DU CAS », sous-paragraphe « (A), Sur l'éventuelle génération d'un fait générateur de l'impôt du fait de l'accomplissement d'une conduite déterminée (changement de chaîne) », le demandeur effectuera des changements entre BTC (bitcoin) et wBTC (wrapped bitcoin) ainsi que d'ETH depuis la L1 native d'Ethereum vers l'une quelconque des couches L2 disponibles et considère qu'aucun de ces deux changements temporaires ne constitue un fait générateur de l'impôt au titre de l'IRPF, compte tenu de ce que :

(1), Le BTC déposé auprès de l'entité de conservation est conservé de manière sécurisée, tandis que le wBTC émis représente ce BTC de manière numérique sur le réseau Ethereum. Le BTC en conservation sert de garantie pour le wBTC émis ;

(2), Le wBTC fonctionne comme un titre qui permet aux utilisateurs de récupérer le BTC d'origine. Lorsqu'un utilisateur souhaite reconvertir du wBTC en BTC, le wBTC C est « brûlé » (supprimé) et la quantité de BTC déposée est restituée depuis la conservation. Ainsi, le wBTC sert de titre qui peut être échangé contre du BTC à l'avenir et,

(3), Ces « changements » entre BTC et wBTC ne peuvent être considérés comme un échange d'une cryptomonnaie contre une autre, pour les motifs exposés au paragraphe « 2. ANTÉCÉDENTS ET CIRCONSTANCES DÉTAILLÉES DU CAS » du présent écrit.

(4), Dans le cas où il est procédé à un échange d'ETH, depuis la L1 native d'Ethereum vers l'une quelconque des couches L2 disponibles, bien qu'il existe effectivement un changement ou échange de 1ETH du réseau Ethereum (L1) contre 1 ETH de couche 2 (L2), la valeur monétaire (ou contre-valeur) est de 1:1 et le résultat est un bénéfice ou une perte égal à zéro. Autrement dit, il n'y a pas eu de variation patrimoniale réelle impliquant une perte ou un gain.

En conséquence, compte tenu de ce qu'il n'y a pas de variation patrimoniale réelle et que, selon le soussigné, il ne peut en aucun cas être considéré comme une variation patrimoniale ni au sens de la Loi 24/2022 ni au sens du rescrit fiscal CV0130-2018, cette opération de changement de « réseau » (wBTC en BTC ou bien d'ETH L1 en ETH L2) ne serait pas soumise à imposition ; cette interprétation est-elle correcte ?

En complément de la consultation exposée au paragraphe immédiatement précédent, le consultant considère que l'éventuel changement de « réseau » ultérieur (de wBTC en BTC ou bien d'ETH L1 en ETH L2) ne constituerait pas non plus un fait générateur de l'impôt aux fins de l'IRPF, compte tenu de ce que ce qui a réellement été effectué est « la récupération » d'un actif déposé auprès d'une entité de conservation ; cette interprétation est-elle correcte ?

4.2.- Au vu de la réglementation citée au paragraphe « 2. ANTÉCÉDENTS ET CIRCONSTANCES DÉTAILLÉES DU CAS », sous-paragraphe « (B), Sur la possibilité d'utiliser la méthode LIFO (Last in First Out) », du présent écrit, en ce qui concerne les méthodes d'évaluation, le soussigné considère que la méthode LIFO (Last In, First Out) peut être utilisée pour le calcul de l'éventuel gain ou de l'éventuelle perte patrimoniale compte tenu de ce que, selon le soussigné, la méthode LIFO est une méthode « d'évaluation généralement acceptée » ; cette interprétation est-elle correcte ?

Dans le cas où cette interprétation ne serait pas correcte, quelles sont les méthodes d'évaluation généralement acceptées ? la méthode dite du coût moyen pondéré serait-elle acceptée ?

4.3.- Au vu des circonstances exposées au paragraphe « 2. ANTÉCÉDENTS ET CIRCONSTANCES DÉTAILLÉES DU CAS », sous-paragraphe « (C), Sur l'éventuelle exonération du gain patrimonial généré dans le cas où le revenu obtenu est réinvesti intégralement dans des actifs dans la Principauté d'Andorre », nous soulevons plusieurs doutes.

1.- Quel est le « dies a quo » pour l'application du calcul du « coefficient réducteur » ? s'agit-il de la date d'acquisition des crypto-actifs ou de l'exercice fiscal au cours duquel le soussigné s'est installé dans la Principauté d'Andorre ? ;

Selon le soussigné, ce « dies a quo » doit être la date d'acquisition des crypto-actifs, indépendamment de la date à laquelle le soussigné a acquis la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre.

2.- En ce qui concerne le calcul des années, doit-il être effectué « de date à date » (par exemple, du 17 avril de l'année X au 17 avril de l'année X+1) ?, ou au contraire, doit-il être considéré par exercice fiscal à partir de la date d'acquisition de la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre ? Dans le cas où cette seconde hypothèse serait retenue, je vous prie de bien vouloir confirmer que « l'année 1 » est la première année civile au cours de laquelle le soussigné a été résident fiscal dans la Principauté d'Andorre.

Selon le soussigné, sauf indication contraire, le décompte doit être effectué de date à date, sans tenir compte de l'exercice fiscal.

3.- Aux fins de l'application du « coefficient réducteur » de référence constante, le fait qu'un crypto-actif déterminé change d'un réseau à un autre (par exemple, de wBTC en BTC ou bien d'ETH L1 en ETH L2) implique-t-il la perte de l'ancienneté, remettant le compteur « à zéro » ?

Selon le soussigné, compte tenu de ce qu'aucun « fait générateur de l'impôt » ne serait généré, l'ancienneté ne serait pas perdue aux fins de l'application du coefficient réducteur.

4.- Que sont les actifs andorrans aux fins de la Loi 24/2022 ? doivent-ils être considérés comme les actifs énumérés à l'article 96.1 de la Loi 9/2012 du 31 mai, de modification de la Loi qualifiée d'immigration ? En ce sens, les actifs qui y sont énumérés sont : a) Biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre ; b) Parts sociales dans le capital social ou dans les capitaux propres de sociétés résidentes dans la Principauté d'Andorre ; c) Instruments de dette ou instruments financiers émis par des entités résidentes dans la Principauté d'Andorre ; d) Instruments de dette émis par toute Administration publique de la Principauté d'Andorre ; e) Produits d'assurance-vie souscrits auprès d'entités résidentes dans la Principauté d'Andorre ; f) Dépôts non rémunérés auprès de l'Autorité financière andorrane.

De l'avis du soussigné, il s'agit des actifs mentionnés à l'alinéa immédiatement précédent. Je vous prie de bien vouloir confirmer cette prémisse ou, dans le cas contraire, d'indiquer quels seraient les actifs andorrans permettant de bénéficier de l'application du coefficient réducteur en question.

5.- Une fois les cryptomonnaies converties en euros, de quel délai dispose-t-on pour réaliser l'investissement dans des actifs andorrans ?

De l'avis du soussigné, une fois les cryptomonnaies converties en euros, le délai ne saurait être inférieur à une année civile à compter de la date à laquelle les crypto-actifs ont été vendus, compte tenu du fait que l'acquisition d'un immeuble est une opération qui requiert une période de temps considérable ; cette interprétation est-elle correcte ?

6.- Quelle date serait considérée comme date de référence (dies ad quem) pour que l'investissement soit considéré comme formalisé ?

Dans le cas spécifique d'un investissement dans un ou plusieurs immeubles, s'agit-il (1) de la date du contrat de réservation ; (2) de la date de signature d'un contrat d'arrhes ; (3) de la date de l'acte authentique devant notaire ou, (4), d'une autre date non envisagée par le soussigné ?

De l'avis du soussigné, le « dies ad quem » pour que l'investissement soit considéré comme formalisé est la date du contrat de réservation ou de tout autre contrat analogue constituant un accord de volontés entre les parties intervenantes.

Cette interprétation est-elle correcte ? Dans le cas contraire, je vous prie de bien vouloir préciser de quelle date il s'agirait.

7.- La réglementation établit qu'il convient d'appliquer un « coefficient réducteur ou d'abattement de 25% par an pour chaque année de détention à partir de la deuxième année » ; quand cette « deuxième année » est-elle considérée comme telle ?

De l'avis du soussigné, cette « deuxième année » doit être calculée à compter de la date d'acquisition des crypto-actifs, indépendamment de la date à laquelle le soussigné a acquis la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre.

Cette interprétation est-elle correcte ?

8.- Considérant que le soussigné a acquis la résidence fiscale en 2022, cette année -2022- doit-elle être considérée comme la première année aux fins de l'application du coefficient réducteur ou d'abattement de 25% par an ? Ou bien, compte tenu du fait que les crypto-actifs ont été acquis à différentes dates, la première acquisition ayant eu lieu le 29 juillet 2017, convient-il de compter comme « première année », aux fins de l'application du coefficient réducteur ou d'abattement de 25% par an, la période écoulée du 29 juillet 2017 au 29 juillet 2018, pour cette « première acquisition », indépendamment de la date à laquelle le soussigné a acquis la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre ?

De l'avis du soussigné, la période comprise entre la date d'acquisition et les 365 jours suivants (à titre d'exemple, la période comprise entre le 29 juillet 2017 et le 29 juillet 2018, pour la première acquisition) devrait être considérée comme la « première année » aux fins de l'application du coefficient réducteur a d'abattement de 25% par an, pour cette « première acquisition », sans tenir compte de la date à laquelle le soussigné a obtenu la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre, compte tenu du fait que la Loi 24/2022 ne fait aucune référence à ce point -date d'obtention de la résidence fiscale en Andorre- ; cette interprétation est-elle correcte ?

Pour tout ce qui précède, avec la considération et le respect dus,

J E D E M A N D E :

Qu'il vous plaise d'admettre le présent écrit, ainsi que la documentation qui y est annexée, de tenir pour formulée une demande de rescrit fiscal dans les termes de la LBOT et, le moment venu, de statuer sur les questions soulevées au paragraphe « 4. QUESTIONS SOULEVÉES » du présent écrit, en indiquant si les interprétations proposées par le demandeur dans le corps de l'écrit sont correctes et, dans le cas où elles ne le seraient pas, de bien vouloir indiquer quelle serait l'interprétation conforme à la réglementation fiscale andorrane.

Réponse

En ce qui concerne les questions exposées dans votre consultation, il convient, en premier lieu, de faire une mention spécifique du contenu de la réglementation fiscale applicable aux opérations portant sur des actifs numériques et de la doctrine exprimée à ce jour par le Service des Impôts et des Douanes.

D'une part, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en ce qui concerne la notion de plus-value et de moins-value et leur calcul, dispose ce qui suit en ses articles 24, 25 et 26 :

« Article 24. Notion

1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme des “plus-values et moins-values” les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus. »

Article 25. Calcul

1. Le montant des plus-values ou moins-values est :

a) En cas de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission des éléments du patrimoine

[...]

Article 26. Transmissions à titre onéreux

1. Dans les transmissions à titre onéreux, font partie de la valeur d'acquisition :

a) Le montant réel payé lors de l'acquisition.

b) Le montant des investissements ou améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission.

c) Les dépenses et les impôts et taxes inhérents à l'acquisition payés par l'acquéreur, à l'exclusion des intérêts et des impôts indirects qui ont été déductibles.

[...]

3. La valeur de transmission est le montant réel payé, pour autant qu'il ne soit pas inférieur à sa valeur normale de marché, auquel cas cette dernière prévaut. De la valeur de transmission sont déduits les dépenses et les impôts et taxes visés à la lettre c) du paragraphe 1, s'ils ont été payés par le cédant. »

Conformément à ces dispositions, la transmission de monnaies numériques par des personnes physiques, en dehors de toute activité professionnelle, génère une variation du patrimoine du cédant découlant de sa modification et, par conséquent, les revenus qui en découlent sont qualifiés de plus-value ou de moins-value. De même, ces revenus sont imputés au moment où intervient la transmission ou la conversion. Telle est la doctrine exprimée par le Service des Impôts et des Douanes dans la réponse contraignante publiée sous le numéro CV0130-2018, émise en date du 17 septembre 2018. De la situation exposée par le demandeur, il ne ressort pas qu'une quelconque exonération, abattement (bonification) ou déduction prévue par la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques soit applicable, et en tout état de cause la réduction pour minimum exonéré des revenus de l'épargne établie à l'article 37 de ladite Loi lui sera applicable.

En ce qui concerne la disposition additionnelle deuxième de la Loi 24/2022, du 30 juin, de la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de livre-registre distribué et blockchain, qui prévoit un régime fiscal des actifs numériques, il convient de prendre en considération les dispositions légales établies par la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, qui sont citées ci-après.

En ce qui concerne les principes fiscaux qui fondent la création, l'interprétation et l'application des impôts et taxes, l'article 3 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, dispose ce qui suit :

« Article 3. Principes de l'organisation et de l'application du système fiscal

1. Le critère de répartition juste des charges fiscales dans la Principauté d'Andorre entre tous ceux qui contribuent à son financement repose sur le principe de capacité contributive, au moyen d'un système fiscal fondé sur les principes de généralité, d'égalité et de progressivité qui ne peut, en aucun cas, avoir une portée confiscatoire.

2. L'application du système fiscal repose sur les principes de proportionnalité, d'efficacité et de limitation des dépenses (charges) indirectes découlant de l'exécution des obligations formelles (déclaratives) et doit assurer le respect des droits et des garanties des contribuables visés à l'article 27. »

Par ailleurs, à l'article 8, cette même Loi 21/2014 dispose, en ce qui concerne l'identification et l'abrogation expresse des normes fiscales, ce qui suit :

« 1. Les lois et les règlements qui contiennent des normes fiscales doivent le mentionner expressément dans leur titre et dans la rubrique des articles correspondants.

2. Les lois et les règlements qui modifient des normes fiscales doivent contenir une liste complète des normes abrogées et la nouvelle rédaction de celles qui sont modifiées. »

La même Loi, en ce qui concerne la réglementation des avantages fiscaux et autres abattements (bonifications), dispose ce qui suit :

« Article 19. Avantages fiscaux, déductions, abattements (bonifications) et exonérations

1. Constituent des cas d'exonération ceux dans lesquels, bien que le fait générateur se réalise, la loi propre à chaque impôt dispense de l'exécution de l'obligation fiscale principale. La preuve du bien-fondé de l'exonération incombe au contribuable.

2. La loi particulière de chaque impôt peut également établir des cas de déduction, des abattements (bonifications) ou d'autres avantages fiscaux qui déterminent la dette fiscale. La preuve de l'application de ces avantages fiscaux incombe au contribuable.

3. La loi de chaque impôt peut réglementer les avantages applicables aux accords fiscaux spéciaux prévus à l'article 67. »

Par ailleurs, l'exposé des motifs de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui, bien que ne faisant pas partie du texte légal, a une valeur interprétative, dispose ce qui suit :

« [...] La création d'un impôt sur le revenu des personnes physiques qui englobe dans son champ d'application la totalité des revenus obtenus par les résidents fiscaux andorrans découle de la nécessité de rendre effectif le mandat constitutionnel en vertu duquel toutes les personnes doivent contribuer aux dépenses publiques, selon leur capacité contributive, dans le cadre d'un système fiscal juste, fondé sur les principes de généralité et de répartition équitable des charges fiscales. [...] »

Conformément à l'ensemble de ces dispositions, la loi particulière de chaque impôt peut établir des cas de déduction, des abattements (bonifications) ou d'autres avantages fiscaux. De même, l'un des principes fiscaux fondamentaux est le principe de capacité contributive, qui a pour caractéristiques la proportionnalité et l'équité. En ce sens, la Loi 24/2022, du 30 juin, de la représentation numérique d'actifs au moyen de l'utilisation de la cryptographie et de la technologie de livre-registre distribué et blockchain n'abroge ni ne modifie la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui réglemente, entre autres aspects spécifiques, les revenus soumis à l'impôt, la détermination des bases, les réductions, les taux d'imposition et les déductions applicables.

Par conséquent, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, pour qualifier, déterminer et évaluer le revenu, seules sont applicables les dispositions prévues par la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et les critères émanant du Service des Impôts et des Douanes au moyen de communiqués techniques et de réponses à des rescrits fiscaux.

En ce qui concerne la question exposée au point 4.1 :

- Compte tenu du critère émis par le Service des Impôts et des Douanes, pour déterminer si une plus-value est générée ou non du fait des opérations mentionnées par le demandeur, consistant en des échanges de BTC (bitcoin) en Wbtc (wrapped bitcoin) et d'ETH (Ethereum) depuis la L1 native d'ETH vers l'une quelconque des couches L2 disponibles, il convient d'apprécier si ces opérations produisent une variation de la valeur du patrimoine du demandeur par suite d'une altération de ce même patrimoine.

Il ressort de la première opération que le demandeur transfère la garde de ses BTC et recevra la même valeur sous forme de Wbt. Ce Wbt est lié au BTC qu'il représente et peut être échangé contre celui-ci à tout moment, sans qu'il soit nécessaire d'effectuer des opérations d'achat-vente. Par ailleurs, en ce qui concerne la seconde opération, le demandeur transfère des ETH depuis la L1 native d'ETH vers l'une quelconque des couches L2 disponibles, et reçoit une contre-valeur équivalente. Compte tenu des caractéristiques de ces opérations, il n'est pas constaté de variation du patrimoine du demandeur du fait de ces opérations.

Par conséquent, dès lors que ces conditions et particularités sont respectées, aucune plus-value ou moins-value ne sera générée aux fins de l'impôt. Dans d'autres cas, il conviendra d'apprécier, en fonction des caractéristiques propres à chaque opération, si cette variation patrimoniale se produit ou non.

En ce qui concerne la question exposée au point 4.2 : - En ce qui concerne la méthode d'évaluation lorsque le même type de monnaies numériques est acquis à différents moments et pour différentes valeurs, l'évaluation doit être effectuée en appliquant toute méthode d'évaluation généralement admise permettant d'évaluer, de manière raisonnable, fiable et adaptée à leurs caractéristiques, le portefeuille de monnaies virtuelles dont le contribuable est titulaire. En tout état de cause, une fois qu'une méthode déterminée a été choisie, celle-ci doit être maintenue, au minimum, jusqu'à la transmission de toutes les monnaies virtuelles homogènes. De même, en cas d'éventuelle vérification par le Service des Impôts et des Douanes, lesdites valeurs doivent être justifiées par tout moyen de preuve admis en droit. Ce critère a été exprimé par le Service des Impôts et des Douanes dans la réponse CV0130-2018, émise en date du 17 septembre 2018.

Quant aux questions exposées au point 4.3 :

- En ce qui concerne les questions des paragraphes 1, 2, 4, 5, 6, 7 et 8, pour déterminer le gain ou la perte découlant de la transmission d'une monnaie numérique, les dispositions prévues par la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques sont applicables. Par conséquent, le gain ou la perte en capital est déterminé par la différence entre la valeur d'acquisition et la valeur de transmission.

- S'agissant de la question du paragraphe 3 relative à la perte de la date d'acquisition des actifs, selon le consultant, dans les opérations indiquées « [...] tu remets ton BTC et tu reçois la même quantité de WBTC en échange [...] » ; de même, « [...] Dans le cas où un échange d'ETH est effectué, depuis la L1 native d'Ethereum vers l'une quelconque des couches L2 disponibles, bien qu'il existe effectivement un changement ou un échange de 1ETH du réseau Ethereum (L1) contre 1 ETH de couche 2 (L2), la valeur monétaire (ou contre-valeur) est de 1:1 et le résultat est un bénéfice ou une perte égal à zéro. [...] »

Conformément à ces informations, ces opérations entraînent un changement du type d'actif numérique ; par conséquent, les crypto-actifs perçus à la suite de ces opérations ne conservent pas la date d'acquisition des crypto-actifs remis, indépendamment du fait que ces changements n'engendrent pas de variation du patrimoine du consultant et qu'il n'y ait pas de gain ou de perte en capital.