Rescrit fiscal relatif à la déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) au titre de l'acquisition de biens immeubles.

Rescrit fiscal relatif à la déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) au titre de l'acquisition de biens immeubles.

Droit à déduction

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0324-2024

Date d'émission :

17/10/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Monsieur A, agissant en son nom et pour son propre compte,

EXPOSE

I.- Caractère de la Consultation

Que, aux fins des dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables peuvent formuler auprès de l'Administration fiscale des consultations dûment documentées concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale applicable dans chaque cas.

Le consultant déclare, conformément à l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, qu'au moment de la présentation de la présente consultation, il n'a pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif en rapport avec le contenu de la présente consultation soit en cours d'instruction.

II.- Cadre réglementaire

Décret législatif, du 5 juin 2019, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, Loi de l'IGI).

Décret du 2-07-2014 portant approbation du Règlement de l'impôt général indirect et modifications ultérieures.

III.- Description des faits

Le consultant est administrateur unique d'une société andorrane ; fonction pour laquelle il ne perçoit aucun revenu conformément aux statuts de ladite société.

Le consultant est propriétaire de trois biens immeubles situés en Andorre. Ces immeubles ont été destinés, depuis le moment de leur acquisition, au loyer de logement habituel de personnes non liées au consultant.

Les revenus annuels obtenus par le consultant au titre du bail desdites unités immobilières est inférieur, dans leur ensemble, à 40.000,00 €. Nonobstant ce qui précède et conformément à l'article 5.4 de la Loi de l'IGI, le consultant envisage d'opter pour être considéré comme entrepreneur aux fins de l'IGI, en en faisant la demande au ministère compétent avant la fin de l'année 2024.

Au mois de septembre de cette année, le consultant acquerra un quatrième immeuble en Andorre qui sera également destiné au bail en tant que logement habituel. Compte tenu de la qualité d'entrepreneur du cédant, l'opération d'acquisition sera soumise à l'impôt général indirect.

Une fois le quatrième immeuble acquis, l'ensemble des baux perçus annuellement par le consultant sera inférieur à 40.000,00 €

IV.- Réglementation applicable

La Loi11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, au chapitre deuxième, article 5, dispose que :

« Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

L'activité de bail de biens est considérée comme une activité économique.

2. Aux fins de la présente Loi, sont considérées comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui réalisent des activités économiques.

3. Sont considérées comme réalisées dans le cadre de l'activité économique les transmissions ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine entrepreneurial ou professionnel du contribuable, y compris celles effectuées à l'occasion de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt.

4. Ne sont pas considérés comme entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Aux fins de la détermination du montant précédent, il n'est pas tenu compte des transmissions de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité.

Dans le cas des activités agricoles et d'élevage, le seuil indiqué à l'alinéa précédent est fixé au chiffre annuel de 150.000 euros.

Les entrepreneurs ou les professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande au ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle l'option doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, cette situation doit être maintenue pendant un délai minimal de trois ans, et pour en demander la radiation, ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant l'année au cours de laquelle la renonciation doit prendre effet.

La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur seront établies par voie réglementaire. »

La Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 62, dispose que :

« Article 62. Conditions requises subjectives de la déduction

Peuvent faire usage du droit à déduction les contribuables de l'impôt qui ont la qualité d'entrepreneurs ou de professionnels conformément aux dispositions de l'article 5 de la présente Loi. »

La Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 63, dispose que :

« Article 63. Limitations du droit à déduction

1. Les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés de manière exclusive à leur activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt. En tout état de cause, ils pourront déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) en relation avec leur activité entrepreneuriale ou professionnelle effectuée hors du territoire d'application de l'impôt et qui aurait ouvert droit à déduction si elle avait été effectuée sur ce même territoire. »

QUESTION POSÉE

Au vu des faits décrits et en vertu des exposés précédents, le consultant présente la consultation suivante auprès de cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après :

Dans la mesure où le consultant serait considéré comme entrepreneur aux fins de l'IGI conformément à l'article 5.4 de la Loi de l'IGI ;

- Le consultant pourra-t-il déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) lors de l'acquisition du quatrième bien immeuble prévue pour septembre de cette année ?

- L'acquisition du troisième bien immeuble a été réalisée en 2023 ; le consultant peut-il, malgré son immatriculation en 2024 en tant qu'entrepreneur aux fins de l'IGI, déduire l'IGI qu'il a supporté lors de cette acquisition en 2023 ?

- Le consultant pourra-t-il déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) lors de l'acquisition de services et de biens directement liés au bail des biens immeubles au cours du premier semestre 2024, malgré son immatriculation en tant qu'entrepreneur aux fins de l'IGI au second semestre 2024 ? - Le consultant doit-il présenter des autoliquidations de l'IGI chaque année selon la périodicité fixée par voie réglementaire, bien que l'activité de bail (location) de biens immeubles à usage de logement permanent soit une opération soumise mais exonérée ?

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre question relative à la possibilité de déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) pour l'acquisition d'un immeuble au cours de l'année en cours et que le consultant affectera au bail (location), aux fins de l'impôt général indirect, il est essentiel de déterminer si le consultant sera entrepreneur ou professionnel aux fins de l'impôt et s'il exercera une activité économique proprement dite. À cet égard, la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, en son article 5, dispose ce qui suit :

« Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

L'activité de bail (location) de biens est considérée comme une activité économique.

2. Aux fins de la présente Loi, sont considérées comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui exercent des activités économiques.

3. Sont réputées réalisées dans le cadre de l'activité économique les transmissions ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine professionnel ou de l'entreprise du contribuable, y compris celles effectuées à l'occasion de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt.

4. Ne sont pas considérés comme entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt ceux dont le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Aux fins de la détermination du montant précité, les transmissions de biens d'investissement ne sont pas prises en compte et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité.

Dans le cas des activités agricoles et d'élevage, le seuil indiqué à l'alinéa précédent est fixé au chiffre annuel de 150.000 euros.

Les entrepreneurs ou les professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande au ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle l'option doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, cette situation doit être maintenue pendant un délai minimal de trois ans, et pour demander leur radiation, ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant celle au cours de laquelle la renonciation doit prendre effet.

La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur sont établies par voie réglementaire. »

Conformément à ces dispositions, l'activité de bail (location) est considérée comme une activité économique ; par conséquent, le consultant peut opter pour être considéré comme entrepreneur pour l'année en cours. Cette circonstance doit être communiquée au Service des Impôts et des Douanes avant la fin de l'année 2024.

En ce qui concerne le droit de déduire l'impôt supporté pour l'acquisition de l'immeuble qui sera réalisée au cours de l'année 2024 et qui fera l'objet d'un bail (location), la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, en son article 52.1.a, prévoit qui a la qualité de contribuable :

« Article 52. Contribuables dans les livraisons de biens et les prestations de services

1. Sont contribuables de l'impôt :

a) À titre général, les entrepreneurs ou les professionnels qui réalisent les livraisons de biens ou fournissent les services soumis à l'impôt. »

La même Loi, en son article 62, établit la condition subjective pour l'application de la déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) :

« Article 62. Conditions requises subjectives de la déduction

Peuvent exercer le droit à déduction les contribuables de l'impôt qui ont la qualité d'entrepreneurs ou de professionnels conformément aux dispositions de l'article 5 de la présente Loi. »

Par ailleurs, la norme prévoit une série de limitations du droit à déduction. Plus précisément, l'article 63, en ses paragraphes 1, 2.a et 2.c, dispose ce qui suit :

« Article 63. Limitations du droit à déduction

1. Les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire l'impôt supporté ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés exclusivement à leur activité professionnelle ou d'entreprise soumise à l'impôt. En tout état de cause, ils peuvent déduire l'impôt supporté en relation avec leur activité professionnelle ou d'entreprise effectuée hors du territoire d'application de l'impôt et qui aurait ouvert droit à déduction si elle avait été effectuée sur ce même territoire.

Toutefois, les entrepreneurs ou professionnels peuvent déduire l'impôt supporté ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui sont affectés exclusivement aux prestations de services non soumises à l'impôt prévues à l'article 6.20.

2. L'impôt supporté au titre de l'acquisition, de l'importation, de la location ou de la cession d'usage à un autre titre de biens d'investissement qui sont utilisés en tout ou en partie dans le cadre des activités professionnelles ou d'entreprise soumises à l'impôt prévues au paragraphe 1 peut être déduit selon les règles suivantes :

a) Lorsqu'il s'agit de biens ou de services autres que ceux visés par les règles suivantes, dans la mesure où ces biens ou services doivent, selon toute prévision et sur la base de critères fondés, être utilisés dans le cadre de l'activité professionnelle ou d'entreprise soumise à l'impôt.

[...]

c) Le degré d'utilisation des biens ou des services prévus au paragraphe 2, lettre a, du présent article doit être justifié par le contribuable par tout moyen de preuve admis en droit. »

Conformément à ces articles, l'impôt général indirect supporté par des entrepreneurs ou professionnels est déductible dans la mesure où les biens immeubles acquis doivent, selon toute prévision et sur la base de critères fondés, être utilisés dans le cadre de l'activité économique soumise à l'impôt. Le degré d'utilisation des biens immeubles doit être justifié par les contribuables par tout moyen de preuve admis en droit. Par conséquent, si le consultant est considéré comme entrepreneur aux fins de l'impôt pour l'année 2024, il pourra déduire l'impôt supporté au titre de l'acquisition, qu'il effectuera au cours de cette même année, de l'immeuble qu'il affectera au bail (location).

En ce qui concerne l'impôt supporté à la suite de l'acquisition d'un immeuble en 2023, s'agissant de l'exercice du droit à déduction, la même Loi, en son article 67, dispose ce qui suit :

« Article 67. Exercice du droit à déduction 1. Dans les déclarations correspondant à chacune des périodes de déclaration, les contribuables peuvent déduire globalement le montant total des quotes-parts déductibles du montant des quotes-parts de l'impôt exigibles au cours de la même période de déclaration sur le territoire andorran du fait des livraisons de biens ou prestations de services réalisées.

2. Les déductions doivent être effectuées en fonction de la destination prévisible des biens et des services acquis, sans préjudice d'une rectification ultérieure si la destination prévisible venait à être modifiée.

Toutefois, en cas de destruction ou de perte des biens acquis ou importés pour une cause non imputable au contribuable dûment justifiée, la rectification mentionnée n'est pas exigible.

3. Le droit à déduction ne peut être exercé que dans la déclaration-liquidation relative à la période de déclaration au cours de laquelle son titulaire a supporté les quotes-parts déductibles ou dans les déclarations suivantes, à condition que le délai de trois ans à compter de la naissance de ce droit ne soit pas écoulé.

4. Lorsque le montant des déductions excède le montant des quotes-parts exigibles au cours de la même période de déclaration, l'excédent peut être imputé sur les déclarations-liquidations ultérieures, à condition que trois ans ne se soient pas écoulés à compter de la présentation de la liquidation de l'impôt dont est issu l'excédent mentionné.

Toutefois, le contribuable peut opter pour le remboursement de la créance existant en sa faveur lorsque le remboursement est fondé conformément aux dispositions des articles 70, 71 et 72 de la Loi.

5. Ceux qui n'exerçaient pas auparavant d'activités économiques peuvent déduire les quotes-parts qu'ils ont supportées avant le moment où ils commencent l'activité économique en fonction de l'affectation desdits biens ou services aux activités économiques. Pour les biens dont la durée de vie utile est supérieure à un an, l'affectation devra être modulée en fonction du temps écoulé depuis leur acquisition. Aux fins du présent impôt, la durée de vie utile des biens meubles est fixée à cinq ans et celle des biens immeubles à dix ans. »

Conformément à ces dispositions, étant donné que le demandeur déclare qu'il n'avait pas la qualité d'employeur aux fins de l'impôt, la déduction de la quote-part de l'impôt supportée du fait de l'acquisition effectuée en 2023 de l'immeuble affecté à l'activité de bail devra être modulée en fonction du temps écoulé depuis son acquisition, compte tenu du fait qu'aux fins du présent impôt la durée de vie utile des immeubles est fixée à dix ans.

En ce qui concerne les quotes-parts de l'impôt supportées au cours de l'année 2024 pour l'acquisition de services et de biens liés au bail des biens immeubles, si le demandeur opte pour la qualité d'employeur avant la fin de cette année, cette qualité produira ses effets pour toute la période d'imposition. Par conséquent, il pourra déduire les quotes-parts de l'impôt supportées au cours de cette période pour les acquisitions ou services affectés exclusivement à l'activité de bail d'immeubles soumise à l'impôt.

Dans tous les cas, le droit à déduction des quotes-parts de l'impôt supportées est également subordonné au respect des conditions requises de forme prévues par la réglementation de l'impôt.

De même, il convient de souligner que si, à tout moment après l'acquisition, les immeubles sont désaffectés de l'activité économique, l'article 8 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, qui prévoit les opérations assimilées à la livraison de biens, sera applicable :

« Article 8. Opérations assimilées à la livraison de biens

Sont considérées comme des opérations assimilées à la livraison de biens à titre onéreux l'autoconsommation de biens. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme autoconsommation de biens les opérations suivantes effectuées sans contrepartie :

- Le transfert, réalisé par le contribuable, de biens corporels de son patrimoine d'entreprise ou professionnel à son patrimoine personnel ou à sa consommation privée.

- La transmission du pouvoir de disposition sur des biens corporels qui font partie du patrimoine d'entreprise ou professionnel du contribuable.

- L'affectation ou, le cas échéant, le changement d'affectation de biens produits, construits, extraits, transformés, acquis ou importés dans l'exercice de l'activité d'entreprise ou professionnelle du contribuable pour les utiliser comme biens d'investissement.

Les dispositions du présent paragraphe ne s'appliquent pas dans les cas où le contribuable se serait vu attribuer le droit de déduire intégralement les quotes-parts de l'impôt qu'il aurait supportées s'il avait acquis auprès de tiers des biens de nature identique. »

Par conséquent, si l'une des circonstances mentionnées dans cet article se produit, le demandeur devra tenir compte du fait qu'une autoconsommation soumise à l'impôt aura lieu.

Par ailleurs, sur la dernière question exposée dans la demande, quant à la périodicité de la présentation de l'autoliquidation, la Loi de l'impôt, à l'article 78, dispose ce qui suit :

« Article 78. Liquidation de l'impôt

1. Les contribuables doivent déterminer, pour chaque période de déclaration, la dette fiscale, en diminuant l'impôt général indirect répercutable au cours de la période des quotes-parts de l'impôt général indirect supporté qui ont un caractère déductible.

En cas de transmission de biens immeubles, ou de constitution ou de cession de droits réels sur ces mêmes biens effectuée devant un officier public, les contribuables doivent verser l'impôt répercuté simultanément à la passation de l'acte authentique, et l'officier public doit remplir les obligations prévues à l'article 80. Si les actes portant sur des biens immeubles indiqués ci-dessus sont formalisés au moyen d'un contrat sous seing privé, les contribuables doivent liquider ou justifier la liquidation de l'impôt afin de pouvoir procéder à la réitération par acte authentique du contrat correspondant.

Lorsque le montant net du chiffre d'affaires annuel pour l'ensemble des activités exercées par le contribuable, au cours de l'année immédiatement précédente, est inférieur à 250.000 euros, les déclarations-liquidations sont effectuées aux mois de juillet et de janvier.

Lorsque le montant net du chiffre d'affaires annuel pour l'ensemble des activités exercées par le contribuable, au cours de l'année immédiatement précédente, est inférieur à 3.600.000 euros, les déclarations-liquidations sont effectuées aux mois d'avril, juillet, octobre et janvier.

Lorsque le montant net du chiffre d'affaires annuel pour l'ensemble des activités exercées par le contribuable, au cours de l'année immédiatement précédente, est égal ou supérieur à 3.600.000 euros, les déclarations-liquidations sont effectuées mensuellement.

Si l'exercice précédent a une durée inférieure à 12 mois, il est calculé au prorata pour la partie correspondant à l'année civile et les dispositions des paragraphes précédents s'appliquent. En cas de début d'activité, les déclarations-liquidations sont effectuées aux mois d'avril, juillet, octobre et janvier, sauf si le régime spécial simplifié est applicable, auquel cas les déclarations sont effectuées aux mois de juillet et janvier.

Sans préjudice des dispositions des paragraphes précédents, dans le cas des entités qui n'agissent pas en tant qu'entrepreneurs ou professionnels et qui ont la qualité de contribuables en application du paragraphe 1.c de l'article 52, les déclarations-liquidations sont effectuées aux mois d'avril, juillet, octobre et janvier.

De même, les contribuables qui décident de mettre fin à leur activité d'entreprise, que ce soit par la fermeture du commerce, dans le cas des personnes physiques, ou par la dissolution et la liquidation de la société, dans le cas des personnes morales, doivent verser le solde en faveur de l'administration fiscale.

En ce qui concerne les contribuables à titre individuel, ils doivent effectuer le versement correspondant au moment où ils présentent la demande de radiation du commerce auprès de l'Administration et la demande de radiation du Registre des contribuables, et à condition qu'ils aient liquidé ou désaffecté tous les biens affectés à leur activité d'entreprise. Dans le cas des personnes morales, elles doivent effectuer le versement correspondant avant d'inscrire la dissolution de la société au Registre des sociétés et de dissoudre la société, et à condition qu'elles en aient liquidé tous les biens.

Le versement de la dette fiscale doit être effectué au lieu, sous la forme et selon les modèles fixés par voie réglementaire. »

De même, en ce qui concerne le taux d'imposition applicable aux locations d'immeubles, la même Loi, à l'article 57 et 59.9, dispose ce qui suit :

« Article 57. Taux d'imposition général

Le taux d'imposition général est de 4,5% et il est exigé dès lors que l'application d'un autre taux d'imposition n'est pas expressément prévue.

[...]

Article 59. Taux d'imposition super-réduit

Le taux d'imposition super-réduit est de 0% et il s'applique uniquement aux opérations suivantes :

[...]

9. Les locations d'immeubles bâtis ou de parties de ces immeubles destinés exclusivement à des logements, et qui sont régies par les dispositions de la Loi sur les baux d'immeubles urbains. Le taux super-réduit s'étend aux places de stationnement, aux annexes accessoires aux places de stationnement et aux meubles, loués conjointement avec ces logements.

[...] »

Par conséquent, les locations de biens immeubles destinés exclusivement au logement qui sont régies par la Loi sur les baux d'immeubles urbains constituent des opérations soumises à l'impôt au taux d'imposition super-réduit de 0%. Pour les autres locations qui ne remplissent pas ces conditions requises, le taux d'imposition est le taux général de 4,5%. Indépendamment du taux d'imposition applicable, s'agissant d'opérations soumises et non exonérées, l'autoliquidation devra mentionner toutes les locations réalisées selon le taux d'imposition applicable, et cette déclaration devra être présentée selon la périodicité prévue à l'article 78.