Rescrit fiscal relatif aux critères d'imposition des revenus obtenus dans des trusts et à la qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif aux critères d'imposition des revenus obtenus dans des trusts et à la qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0318-2024

Date d'émission :

25/06/2024

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

ANTÉCÉDENTS

OBJET

Régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises - Qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises et application du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

M. A, en sa qualité de président du conseil et agissant au nom et pour le compte de la société andorrane B, comparaît et, au mieux de ses droits ;

DÉCLARE

Que, par le présent écrit, et conformément aux dispositions de l'article 65 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du Texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après, TRLBOT) et de l'article 25.1.b) du Décret du 11-02-2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes (ci-après RAT), qu'à ce jour aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui serait applicable, soulevée dans la présente Demande de rescrit fiscal.

Par conséquent, il est sollicité la position contraignante de la présente Administration fiscale concernant les questions mentionnées ci-dessus pour les exercices d'imposition 2024 et suivants :

1. ANTÉCÉDENTS

1.1. Ma représentée est une société à responsabilité limitée unipersonnelle qui a acquis la nationalité andorrane à la suite du transfert de son siège social dans la Principauté d'Andorre.

L'activité principale de ma représentée correspond à la gestion du patrimoine des biens propres,

entre autres activités.

À cet égard, l'actif principal de ma représentée est composé de biens meubles. Un ensemble regroupé de biens meubles permet une gestion plus rigoureuse et une meilleure rentabilité dans leur exploitation commerciale. Nous estimons que chaque ensemble de biens meubles peut nécessiter une organisation distincte en raison des spécificités existant dans son exploitation économique, laquelle exige un modèle de gestion différencié ; par conséquent, chaque ensemble de biens meubles peut être considéré comme une branche d'activité indépendante de l'autre ou des autres, et, en conséquence, chaque branche est capable de fonctionner par ses propres moyens. Chaque branche peut être donnée en location à des conditions différentes de l'autre, quant au prix, à la durée du contrat, à d'éventuelles ventes unitaires, etc.

Par ailleurs, ma représentée est résident fiscal dans la Principauté d'Andorre et, par conséquent, contribuable de l'Impôt sur les sociétés, dont la base d'imposition est déterminée selon la méthode du régime du réel (détermination directe).

1.2. L'associé unique de ma représentée, d'un point de vue commercial et registral, est la société C, domiciliée à l'étranger, dont l'activité principale, selon son objet social, est la gestion et l'administration patrimoniale. Cette société a, en sa qualité de bénéficiaire effective d'un Trust, pour associé unique la personne physique D, qui est résident fiscal en Andorre.

1.3. Ma représentée envisage la possibilité de réaliser une opération de scission partielle dans le but de faciliter la résolution de conflits dans le cadre familial, en permettant la restructuration du patrimoine familial de manière fiscalement neutre et de donner effet à la planification successorale de la personne D.

À cet égard, l'opération envisagée est précisée ci-après :

1.3.1. Une scission partielle par laquelle ma représentée transférerait à une autre entité résident fiscal en Andorre, nouvellement créée ou déjà existante, sans que la première soit dissoute, avec attribution fiscale à cette autre société de l'une des branches d'activité scindées, en attribuant les titres représentatifs du capital social de l'entité acquéreur à la même bénéficiaire et unique associée de la société C. Satisfaisant à l'exigence de branche d'activité du fait de l'existence, tant dans la société cédante que dans la société bénéficiaire, d'une exploitation autonome, c'est-à-dire d'un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.

1.4. Ma représentée souhaite indiquer que les opérations susmentionnées ont pour motifs économiques valables ceux qui sont précisés ci-après :

a) Faciliter la succession et la répartition du patrimoine familial.

b) Éviter les affrontements entre les générations futures, car elle favorise une succession future ordonnée.

c) Faciliter et améliorer la gestion du patrimoine, la prise de décisions et la relève générationnelle.

d) Restructurer le patrimoine familial.

e) Motifs organisationnels, de protection du patrimoine face à d'éventuelles responsabilités, de simplification, financiers et successoraux.

f) Garantir la pérennité des activités, faciliter la relève générationnelle à moyen terme, en augmentant la probabilité de continuité entrepreneuriale à l'avenir des sociétés bénéficiaires de la scission.

g) Organiser et améliorer la préparation de la succession de l'ensemble du patrimoine familial, en évitant les éventuelles divergences et conflits qui pourraient surgir entre les descendants des associés.

h) En cas d'éventuelle crise familiale, la centralisation des actifs dans chaque Société simplifie la situation et n'affecte pas la continuité de l'activité de cession, car ils resteraient en dehors de l'éventuel conflit familial.

i) Simplifier la structure entrepreneuriale afin de permettre une vision du patrimoine plus simple et plus claire, en centralisant dans une chaque Société bénéficiaire la planification et la prise de décisions, en simplifiant la gestion et en améliorant l'efficacité.

j) Faciliter le processus successoral. Grâce à cette structure sociétaire, conjointement avec la mise en œuvre d'un protocole familial, il sera possible de maintenir l'intégrité du patrimoine de l'entreprise lors du futur processus successoral.

k) Connaître la réalité économique et la viabilité future du patrimoine de chaque futur héritier, ainsi que sa rentabilité et, en conséquence, pouvoir prendre les décisions appropriées dans chacune d'elles. 1.5. Faire constater que tant ma mandante que son associé unique indirect et bénéficiaire effectif de ce groupe de sociétés familiales sont résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre, remplissant ainsi la condition requise et le critère administratif établi par le DTF en ce qui concerne le caractère d'andorranité.

2. QUALIFICATION JURIDIQUE

2.1. Régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises – Qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises et application du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

2.1.1. Le Rescrit fiscal numéro CV0146-2019, du 8 mars 2019, du Service des Impôts et des Douanes établit que :

« Il convient d'examiner si la figure du trust est compatible avec les principes du droit civil andorran. À cet égard, l'ordre juridique de la Principauté d'Andorre ne prend pas en compte l'institution du trust ; dès lors, aux fins fiscales, cette figure est considérée comme transparente, c'est-à-dire comme non constituée,

De sorte que les relations juridiques régies par cette figure ne produisent pas d'effets. Par conséquent, l'attribution de la propriété des biens aux fins fiscales revient au settlor ou bien au bénéficiaire. Ce critère a été exprimé dans le Communiqué technique du 25-11-2015 relatif à l'imposition, au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, des revenus obtenus par l'intermédiaire de trusts et de fondations de droit étranger, émis par le Service des Impôts et des Douanes. Le communiqué en question, au paragraphe b, relatif aux règles d'imposition, énonce que :

« b) Règles d'imposition

[...] »

En premier lieu, il est clair qu'en aucun cas il ne peut être considéré que le trustee (en sa qualité de tel) jouit d'une position comparable à celle du propriétaire des biens, dans la mesure où il s'agit d'un gestionnaire de ces biens, qui, en vertu d'une obligation contractuelle, assume ce devoir de gestion dans le cadre (plus ou moins large) des instructions reçues, mais toujours au bénéfice et dans l'intérêt d'une autre personne (c'est-à-dire le bénéficiaire).

Par conséquent, l'attribution de la propriété des biens aux fins fiscales et, en conséquence, des revenus qu'ils peuvent générer, doit être faite soit au setllor, soit au bénéficiaire, en fonction des caractéristiques spécifiques du trust en question.

En termes généraux, il y a lieu de conclure que, étant donné que le trust en tant que tel et ses effets juridiques ne sont pas reconnus du point de vue du droit andorran, il est considéré, en règle générale, que le settlor conserve la propriété des biens aux fins fiscales et, par conséquent, il est considéré comme le contribuable en ce qui concerne les revenus générés par les biens composant le patrimoine du trust.

[...]

En conséquence, dans le cas d'espèce, dans lequel le consultant a été le setllor et en même temps le bénéficiaire des trust auxquels les actions ont été transférées, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, il est considéré que le consultant a été propriétaire des actions depuis le moment où la société a été constituée en 2012. »

Dans le même sens statue le Rescrit fiscal numéro CV 0177-2020, du 10 mars 2020, émis par le Service des Impôts et des Douanes :

« l'ordre juridique de la Principauté d'Andorre ne prend pas en compte l'institution du Trust ; dès lors, aux fins fiscales, cette figure est considérée comme transparente, c'est-à-dire comme non constituée. De sorte que les relations juridiques régies par cette figure ne produisent pas d'effets »

2.1.2. L'article 1 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques : de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, la « Loi de réorganisation d'entreprises »), établit ce qui suit :

« Article 1. Objet et champ d'application

1. La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échanges de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans la forme prévue par la présente Loi.

2. Les dispositions de la Loi sont applicables, avec les conditions requises et les conditions prévues par la présente Loi, aux opérations visées au paragraphe précédent, lorsqu'elles sont réalisées par des entités résidentes de la Principauté d'Andorre ou lorsqu'y interviennent des personnes physiques ou des entités résidentes de la Principauté d'Andorre ou non résidentes dans les cas prévus par la présente Loi. »

2.1.3. Le paragraphe selon l'article 2 de la Loi de réorganisation d'entreprises établit la définition de l'opération de scission aux fins de ladite loi :

« Article 2. Définitions

[...]

2. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération de scission l'opération par laquelle :

a) Une entité transfère à une ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d'activité, et maintient au moins une branche d'activité dans l'entité cédante, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social de l'entité ou des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces qui ne dépasse pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente à la valeur nominale des titres déduite de sa comptabilité.

2.1.4. Par ailleurs, l'article 3 de la Loi de réorganisation d'entreprises établit que :

« Article 3. Régime des revenus découlant de la transmission

1.Ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui apparaissent à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3,4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résidente fiscale en Andorre ou une entité résidents fiscale en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis demeurent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en des actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre. Le transfert hors du territoire andorran des éléments du patrimoine affectés à l'établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité acquéreuse non résidente visés à l'alinéa précédent entraîne l'intégration dans la base d'imposition de l'établissement stable, au titre de la période d'imposition au cours de laquelle ce transfert a lieu, de la différence entre la valeur de marché de ces éléments et la valeur visée au paragraphe 1 de l'article 5, réduite, le cas échéant, du montant des amortissements et corrections de valeur qui ont été fiscalement déductibles postérieurement à l'opération placée sous ce régime.

Dans le cas des opérations de remboursement d'actifs, ne doivent pas non plus être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés les revenus mis en évidence à la suite de la transmission (cession) de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre qui sont destinés à un usage résidentiel dans les conditions prévues au deuxième alinéa du paragraphe 6 de l'article 2, même si l'acquéreur est une personne physique non résidente et que les immeubles transmis ne restent pas affectés à un établissement stable en Andorre.

2. Il peut être renoncé au régime établi au premier alinéa du paragraphe précédent par l'intégration dans la base d'imposition de l'impôt applicable au cédant de la totalité des revenus qu'il a obtenus dans les opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 I 6 de l'article 2.

3. Les revenus découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 de l'article 2 doivent être exclus de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, y compris dans les cas où l'entité acquéreuse bénéficie de l'application d'un taux d'imposition ou d'un régime fiscal spécial.

Dans ces cas, la transmission (cession) des éléments du patrimoine existant au moment de l'opération, effectuée postérieurement par l'entité acquéreuse, entraînera l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition du cédant en application du premier alinéa du paragraphe 1 précédent au titre de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux correspondant à l'entité acquéreuse au moment de la transmission ultérieure, en appliquant le taux d'imposition général prévu par l'article 41 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Le montant du revenu imposé dans ces conditions aura pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure par l'acquéreur des éléments acquis à la suite de l'opération. »

2.1.5. L'article 5 de la Loi de réorganisation des entreprises dispose que :

« Article 5. Évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis

1. Les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable seront évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conserveront la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

2. Les règles d'évaluation décrites au paragraphe précédent ne seront pas applicables si le cédant a exercé l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3. »

2.1.6. Par ailleurs, les articules 6 et 7 de la Loi de réorganisation des entreprises disposent que :

« Article 6. Régime fiscal de l'attribution d'actions ou parts sociales aux associés dans les opérations de fusion et de scission

Dans les opérations de fusion et de scission, ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus mis en évidence à la suite de l'attribution aux associés de l'entité cédante de titres représentatifs du capital social de l'entité acquéreuse, à condition que les associés soient résidents fiscaux dans la Principauté d'Andorre ou, s'ils sont non-résidents, que les actions ou parts sociales reçues soient représentatives de la participation au capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale sur le territoire andorran.

Article 7. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues par les associés dans les opérations de fusion et de scission

1. Les actions ou parts sociales reçues par les associés à la suite des opérations de fusion ou de scission sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la valeur fiscale qu'avaient les actions ou parts sociales remises avant l'opération. Les actions ou parts sociales reçues conservent la date d'acquisition de celles remises.

2. Si l'associé personne physique ayant sa résidence fiscale en Andorre qui a reçu des actions ou parts sociales du capital social d'une entité non résidente transfère sa résidence fiscale à l'étranger postérieurement à la réalisation de l'opération, il devra fournir annuellement des informations sur son domicile, le maintien de la titularité des actions ou parts sociales et, le cas échéant, sur la transmission (cession) de ces actions ou parts sociales. Cette obligation d'information substituera pendant les dix années suivant le transfert de résidence ou tant que la plus-value découlant de la transmission (cession) peut être imposée en Andorre, si ce délai est inférieur. En cas de manquement à cette obligation, l'Administration fiscale pourra exiger l'imposition de ce revenu, lequel sera imputé à la dernière période d'imposition au cours de laquelle l'associé a été assujetti à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, sans préjudice des intérêts moratoires et des sanctions applicables. La forme et le délai d'exécution de cette obligation d'information seront déterminés par voie réglementaire.

La transmission (cession) des actions ou parts sociales reçues effectuée postérieurement au transfert de résidence, mais avant l'écoulement de dix ans à compter de la date d'acquisition desdites actions ou parts sociales, déterminée conformément au paragraphe1 précédent, entraînera l'imposition en Andorre du revenu non intégré dans la base d'imposition de l'associé en application de l'article 6. Ce revenu doit être imputé à la dernière période d'imposition au cours de laquelle l'associé a été assujetti à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, au moyen de la représentation d'une déclaration complémentaire au titre de l'impôt correspondant sans sanction, intérêts moratoires ni majorations. Le montant du revenu imposé dans ces conditions aura pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues à la suite de l'opération de fusion ou de scission. » 2.1.7. Toutefois, l'article 15 de la Loi sur les réorganisations d'entreprises établit que les opérations qui répondent aux définitions de l'article 2 pourront appliquer le régime fiscal prévu par la Loi, sauf si l'option de renonciation prévue à l'article 16 est exercée. En ce sens, la CV0244-2022, du 4 mai 2022, établit :

« Pour déterminer l'applicabilité du régime de neutralité fiscale à une opération de restructuration déterminée, il convient de procéder à une double analyse consistant à déterminer si l'opération en question :

Analyse objective : L'opération en question doit être l'une de celles prévues à l'article 2 de la Loi sur la réorganisation d'entreprises et s'inscrire dans l'une des définitions établies par la Loi sur la réorganisation d'entreprises.

Analyse subjective : Elle répond à des motifs économiques valables et n'a pas pour simple finalité d'obtenir un avantage fiscal ayant pour objectif la fraude ou l'évasion fiscale. Analyse subjective (le cas échéant). L'opération doit être motivée par un motif économique valable. »

QUESTION POSÉE

3.1. Pour tout ce qui précède, il est demandé à cette Administration fiscale, au vu de ce qui a été exposé ci-dessus et compte tenu des dispositions de l'article 65 du TRLBOT, de rendre un avis contraignant sur les questions suivantes :

3.1.1. Confirmation, telle qu'elle est proposée, que la Bénéficiaire du Trust conserve la titularité des biens à des fins fiscales et, par conséquent, sera considérée comme contribuable en ce qui concerne les revenus et gains générés par les biens composant le patrimoine du Trust.

3.1.2.Confirmation, telle qu'elle est proposée, que, conformément aux dispositions des articles 2.2.b), 15.1 et 16 de la Loi sur les réorganisations d'entreprises, le régime fiscal prévu par ladite Loi serait applicable à l'opération de scission partielle détaillée au paragraphe 1.3.1. ci-dessus.

En ce sens, (i) les revenus qui se manifesteraient du fait des transmissions d'éléments du patrimoine découlant de l'opération de scission partielle non proportionnelle ne devraient pas être intégrés dans la base d'imposition de l'Impôt sur les sociétés de ma mandante, (ii) les éléments du patrimoine qui seraient reçus par les sociétés bénéficiaires du fait de l'opération de scission partielle seraient évalués, aux fins de l'Impôt sur les sociétés, à la même valeur fiscale que celle qu'ils auraient chez ma mandante avant la réalisation de l'opération et conserveraient la date d'acquisition qu'ils auraient chez ma mandante, (iii) les revenus qui se manifesteraient du fait l'attribution fiscale à la Bénéficiaire du Trust de titres représentatifs du capital social des entités acquéreuses ne devraient pas être intégrés dans la base d'imposition de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques et les actions ou parts sociales reçues fiscalement par la Bénéficiaire du Trust du fait de l'opération de scission partielle seraient évaluées, aux fins de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques, à la valeur fiscale qu'avaient parts sociales remises avant l'opération et conserveraient la date d'acquisition de celles remises.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la première question relative à l'attribution des revenus susceptibles d'être générés par les biens composant le patrimoine du trust, le Service des Impôts et des Douanes a exprimé sa position à cet égard à plusieurs reprises au moyen d'une communication technique et de plusieurs réponses à caractère contraignant. Compte tenu du fait qu'il s'agit d'une figure qui n'est pas reconnue en droit andorran, les revenus susceptibles d'être générés devront être attribués au settlor ou au bénéficiaire, en fonction des caractéristiques spécifiques du trust en question. En effet, la communication technique du 25-11-15 sur l'imposition à l'impôt sur le revenu des personnes physiques des revenus obtenus par l'intermédiaire de trusts et de fondations de droit étranger, émise par le Service des Impôts et des Douanes, au paragraphe b, relatif aux règles d'imposition, dispose ce qui suit :

« b) Règles d'imposition

[...]

En premier lieu, il est clair qu'en aucun cas il ne pourra être considéré que le trustee (en sa qualité de tel) jouit d'une position assimilable à celle du titulaire des biens, dans la mesure où il s'agit d'un gestionnaire de ces mêmes biens, lequel, en vertu d'une obligation contractuelle, assume ce devoir de gestion dans le cadre (plus ou moins large) des instructions reçues, mais toujours au bénéfice et dans l'intérêt d'une autre personne (c'est-à-dire le bénéficiaire).

Par conséquent, l'attribution de la titularité des biens à des fins fiscales et, en conséquence, des revenus susceptibles d'être générés, devra être faite soit au settlor, soit au bénéficiaire, en fonction des caractéristiques spécifiques du trust en question.

En termes généraux, il y a lieu de conclure que, dès lors que le trust en tant que tel et ses effets juridiques ne sont pas reconnus du point de vue du droit andorran, il sera considéré, en règle générale, que le settlor conserve la titularité des biens à des fins fiscales et, par conséquent, sera considéré comme le contribuable en ce qui concerne les revenus générés par les biens composant le patrimoine du trust.

[...] »

En conséquence, dans le cas exposé, dans lequel le settlor est une personne décédée et où il s'agit d'un trust irrévocable, c'est-à-dire qui ne peut être modifié ni révoqué sous aucun prétexte, les revenus découlant de cette figure devront être attribués aux bénéficiaires.

En ce qui concerne la question relative à la qualification de scission aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 1, établit ce qui suit :

« Article 1. Finalité et champ d'application

1. La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échanges de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans les formes prévues par la Loi elle-même. »

De même, l'article 2 de la réglementation susmentionnée établit les définitions des opérations qui peuvent bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Plus précisément, en ce qui concerne la qualification de scission, le paragraphe 2.b et 7 dispose ce qui suit :

« Article 2. Définitions

2. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme opération de scission l'opération par laquelle :

[...] b) Une entité transfère à une ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d'activité, et conserve au moins une branche d'activité au sein de l'entité cédante, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de valeurs représentatives du capital social de l'entité ou des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces qui ne dépasse pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente à la valeur nominale des valeurs qui se déduit de sa comptabilité.

Lorsqu'il existe deux ou plusieurs entités acquéreuses, l'attribution aux associés de l'entité qui se scinde de valeurs représentatives du capital social de l'une des entités acquéreuses dans une proportion différente de celle qu'ils détenaient dans l'entité scindée n'est possible que lorsque les patrimoines reçus par les entités acquéreuses constituent des branches d'activité. Toutefois, l'existence de branches d'activité n'est pas exigible lorsqu'au moins 75% du capital social de l'entité scindée appartient, directement ou indirectement, à au moins deux associés unis par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclusivement, et à condition que soient réunies les deux conditions suivantes :

- Qu'au moins deux des associés qui détiennent conjointement cette participation directe ou indirecte d'au moins 75% détiennent individuellement une participation directe ou indirecte d'au moins 5% dans le capital social de l'entité scindée.

- Que, par suite de la scission, le contrôle d'au moins une des entités bénéficiaires de la scission revienne directement ou indirectement à une personne ou à plusieurs personnes unies par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclusivement, différentes de celles qui détenaient le contrôle de l'entité scindée. Aux fins du présent alinéa, une entité est réputée contrôlée lorsque plus de la moitié de ses droits de vote est détenue.

[...]

7. Aux fins de la présente Loi, est considéré comme branche d'activité l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entité qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.”

Selon les informations fournies, la consultante séparera et transmettra à une société andorrane nouvellement créée ou déjà existante la partie de son patrimoine d'entreprise, avec remise de la contrepartie en parts sociales au profit de son associé unique. Dans ce cas, seules sont considérées comme scission aux fins du régime fiscal de réorganisation d'entreprises les opérations dans lesquelles le patrimoine séparé constitue une exploitation autonome. En ce qui concerne cette condition, les informations fournies ne permettent pas de déterminer l'existence de différentes branches d'activité au sein de la consultante. Néanmoins, dès lors que les éléments faisant l'objet de la transmission par la consultante constituent un ensemble patrimonial capable de fonctionner par ses propres moyens et de constituer une exploitation autonome, avec une comptabilité distincte, des moyens matériels et humains spécifiques et un organigramme fonctionnel déterminé, l'opération mentionnée est considérée comme une scission aux fins de ce régime. De même, la consultante doit conserver en son sein une branche d'activité économique qui respecte les caractéristiques mentionnées ci-dessus. Ces circonstances doivent être justifiées lors d'une éventuelle vérification de l'Administration fiscale.

En ce qui concerne l'imposition des revenus qui se produisent au sein de la consultante par suite de cette opération, la Loi 17/2017, du 20 octobre, à l'article 3.1, dispose ce qui suit :

“Article 3. Régime des revenus dérivés de la transmission

1. Ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui se dégagent par suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis restent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre. [...]”

Par conséquent, la consultante ne doit pas intégrer dans sa base d'imposition de l'impôt sur les sociétés la différence entre la valeur normale de marché des éléments transmis et leur valeur comptable.

Quant au régime fiscal applicable à l'entité acquéreuse, concernant l'évaluation des éléments du patrimoine reçus, la même loi, à l'article 5.1, énonce ce qui suit :

“Article 5. Évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis

1. Les éléments du patrimoine reçus par suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.”

En conséquence, les éléments du patrimoine reçus sont évalués à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient au sein de la consultante et conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez la cédante.

En ce qui concerne l'application du régime fiscal à l'associée unique, la norme, aux articles 6 et 7.1, quant à l'attribution des parts sociales et à l'évaluation de ces parts sociales, prévoit ce qui suit :

“Article 6. Régime fiscal de l'attribution d'actions ou parts sociales aux associés dans les opérations de fusion et de scission Dans les opérations de fusion et de scission, ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui apparaissent du fait de l'attribution aux associés de l'entité cédante de titres représentatifs du capital social de l'entité acquéreuse, à condition que les associés soient résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre ou, s'ils sont non-résidents, que les actions ou parts sociales reçues soient représentatives de la participation au capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale sur le territoire andorran.

Article 7. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues par les associés dans les opérations de fusion et de scission

1. Les actions ou parts sociales reçues par les associés du fait des opérations de fusion ou de scission sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la valeur fiscale qu'avaient les actions ou parts sociales remises avant l'opération. Les actions ou parts sociales reçues conservent la date d'acquisition de celles remises.”

Conformément à ces dispositions, les revenus résultant de l'attribution à l'associée des nouvelles parts sociales découlant de l'opération de scission ne devront pas être intégrés dans la base de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Toutefois, les parts sociales conserveront la valeur fiscale qu'avaient les parts sociales remises avant l'opération et la date d'acquisition de celles remises.

S'agissant de la prise en considération de motifs économiques valables pour l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dispose à l'article 15 ce qui suit :

“Article 15. Application du régime

1. Le régime fiscal prévu par la présente Loi est applicable aux opérations qui répondent aux définitions prévues à l'article 2, sauf s'il est expressément opté pour la renonciation à son application au moyen de la communication visée à l'article 16.

2. Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale.

Les actions de vérification (contrôle) de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation de l'impôt pour les intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant.”

De même, la finalité de ce régime fiscal est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qui y est prévu ne génère une incitation à des restructurations dépourvues de justification solide du point de vue économique ou commercial, qui reposent sur des raisons purement fiscales. Les motifs exposés dans la consultation concernant la facilitation de la succession, la restructuration du patrimoine familial et l'amélioration de la gestion du patrimoine, entre autres motifs que la consultante précise dans son écrit, sont valables aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

Toutefois, la présente réponse est émise en tenant compte des données fournies par la consultante, sans apprécier d'autres aspects liés à la motivation de cette opération qui pourraient modifier le contenu de cette même réponse. Dans d'autres cas, il conviendra d'analyser avec précision les antécédents, les circonstances et les caractéristiques de chaque opération afin de pouvoir évaluer s'il existe ou non des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime spécial de réorganisation d'entreprises.