Rescrit fiscal concernant la qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal concernant la qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

ITP - Impôt indirect sur les transmissions patrimoniales

Numéro de rescrit :

CV0303-2024

Date d'émission :

12/03/2024

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et aux sociétés à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Demande

ANTÉCÉDENTS

OBJET

Régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises – Qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises et application du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

M. A, en qualité de président du conseil et agissant au nom et pour le compte de la société andorrane B, comparaît et, comme il convient le mieux en Droit ;

DÉCLARE

Que, par le présent écrit, et conformément aux dispositions de l'article 65 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du Texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux Bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après, TRLBOT) et de l'article 25.1.b) du Décret du 11-02-2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes (ci-après, RAT), qu'aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui serait applicable, soulevé dans la présente Demande de rescrit fiscal, n'est actuellement en cours d'instruction.

Par conséquent, il est sollicité la position contraignante de cette Administration fiscale concernant les questions mentionnées ci-dessus pour les exercices d'imposition 2023 et suivants :

1. ANTÉCÉDENTS

1.1. Ma mandante est une société à responsabilité limitée unipersonnelle qui a acquis la nationalité andorrane à la suite du transfert de son siège social.

L'actif principal de ma mandante est composé de biens meubles. Ma mandante souhaite souligner que, dans le cadre de la gestion, de l'exploitation et de la conservation des biens meubles, coexistent deux branches d'activité, entendues comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entité qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.

Par ailleurs, ma mandante est résident fiscal dans la Principauté d'Andorre et, par conséquent, contribuable de l'Impôt sur les sociétés, dont la base d'imposition est déterminée selon la méthode du régime du réel (détermination directe).

1.2. Les associé unique de ma mandante aux fins du registre/du droit commercial est une société qui n'est pas résident fiscal en Andorre et qui agit en qualité de Trustee d'un trust (ci-après, le « Trust ») constitué à l'étranger.

À cet égard, ma mandante souligne qu'aux fins d'attribuer la titularité des biens à des fins fiscales et, par conséquent, des revenus et gains susceptibles d'être générés depuis le décès du Settlor du Trust, les personnes C et D, résidents fiscaux dans la Principauté d'Andorre, sont devenues Bénéficiaires du Trust en tant que personnes détenant la titularité « économique » des biens qui constituent le Trust en tant que fonds séparé et qui ne font pas partie du patrimoine du Trustee.

En ce qui concerne les conditions pertinentes à des fins fiscales du Trust, il s'agit d'un trust discrétionnaire, révocable dans certaines conditions limitativement définies.

1.3. Tant les Bénéficiaires, dans le cadre d'une procédure de restructuration et de réorganisation du patrimoine familial, que ma mandante envisagent la possibilité de réaliser une opération de scission totale proportionnelle ou une opération de scission partielle non proportionnelle, permettant la restructuration du patrimoine familial de manière fiscalement neutre.

À cet égard, les deux opérations possibles sont précisées ci-après :

1.3.1. Une scission totale par laquelle ma mandante transférerait à deux entités résidents fiscaux en Andorre, nouvellement créées ou déjà existantes, la totalité de son patrimoine à titre universel, se trouvant éteinte, moyennant l'attribution fiscale aux Bénéficiaires, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces qui n'excéderait pas 10% de la valeur nominale.

1.3.2. Une scission partielle non proportionnelle par laquelle ma mandante transférerait à deux entités résidents fiscaux en Andorre, nouvellement créées ou déjà existantes, sans se trouver éteinte, la quasi-totalité de son patrimoine, moyennant l'attribution fiscale aux Bénéficiaires du Trust de titres représentatifs du capital social des entités acquéreurs dans une proportion différente de celle qu'ils détenaient dans l'entité scindée. Plus précisément, et bien qu'aux fins du droit commercial le Trustee détiendrait la titularité formelle des parts sociales dans les entités bénéficiaires, l'un des Bénéficiaires du Trust se verrait attribuer fiscalement la totalité des titres représentatifs du capital social de l'une des entités acquises et l'autre Bénéficiaire se verrait attribuer fiscalement la totalité des titres représentés du capital social de l'autre entité acquéreur.

À ces fins, ma mandante souhaite souligner que l'existence de branches d'activité ne serait pas nécessaire du fait que 75% du Capital social de l'entité scindée appartient, à des fins fiscales, directement aux deux associés unis par des liens de parenté et que « les deux conditions suivantes seraient réunies :

- Que les deux Bénéficiaires qui détiennent conjointement cette participation fiscale directe d'au moins 75 % détiennent individuellement une participation fiscale directe d'au moins 5% dans le capital social de l'entité scindée.

- Que, à la suite de la scission, le contrôle de l'une des entités bénéficiaires de la scission reviendrait directement à une personne, différente de celle qui détient le contrôle de l'entité scindée. Plus précisément, la personne C détiendrait la totalité des droits de vote de l'une des entités bénéficiaires de la scission alors qu'elle détient actuellement 35% de la titularité économique des biens qui composent le Trust.

1.4. Ma mandante souhaite souligner que les opérations susmentionnées ont pour motifs économiques valables ceux qui sont précisés ci-après :

a) Faciliter la succession et la répartition du patrimoine familial.

b) Éviter les conflits entre les générations futures, dans la mesure où cela favorise une future succession ordonnée. c) Faciliter et améliorer la gestion du patrimoine, la prise de décisions et la relève générationnelle.

d) Restructurer le patrimoine familial.

e) Simplifier la structure actuelle.

f) Motifs organisationnels, de protection du patrimoine face à d'éventuelles responsabilités, de simplification, financiers et successoraux.

g) Réduire les risques étrangers à l'activité propre, en séparant les actifs de chaque Bénéficiaire du Trust.

h) Garantir la survie des entreprises, facilité la relève générationnelle à moyen terme, augmenter la probabilité de continuité entrepreneuriale à l'avenir des sociétés bénéficiaires de la scission.

i) Ordonner et améliorer la préparation de la succession de l'ensemble du patrimoine familial en évitant les éventuelles divergences et conflits qui pourraient surgir entre les descendants des associés.

j) En cas d'éventuelle crise familiale, le fait de centraliser les actifs dans chaque Société simplifie la situation et n'affecte pas la continuité de l'activité de cession des biens meubles, puisque ceux-ci resteraient en marge de l'éventuel conflit familial.

k) Simplifier la structure entrepreneuriale qui permette une vision du patrimoine de chaque Bénéficiaire, de manière plus simple et claire, en centralisant dans une chaque Société bénéficiaire la planification et la prise de décisions, en simplifiant la gestion et en améliorant l'efficacité.

l) Facilité le processus successoral. Avec cette structure sociétaire, conjointement avec la mise en œuvre d'un pacte familial, il sera possible de maintenir l'intégrité du patrimoine entrepreneurial lors du futur processus successoral.

m) Connaître la réalité économique et la viabilité future du patrimoine de chaque Bénéficiaire, ainsi que sa rentabilité et, en conséquence, pouvoir prendre les décisions opportunes dans chacune d'elles.

2. QUALIFICATION JURIDIQUE

2.1. Régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises – Qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises et application du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Le rescrit fiscal numéro CV0146-2019, du 8 mars 2019, du Service des Impôts et des Douanes établit que :

« Il convient d'examiner si la figure du trust est compatible avec les principes du droit civil andorran. Sur ce point, l'ordre juridique de la Principauté d'Andorre ne prend pas en compte l'institution du trust ; dès lors, à des fins fiscales, cette figure sera considérée comme transparente, c'est-à-dire comme non constituée.

De sorte que les relations juridiques régies par cette même figure ne produiront pas d'effets. Par conséquent, l'attribution de la titularité des biens à des fins fiscales reviendra au settlor ou bien au bénéficiaire. Ce critère a été exprimé au moyen du Communiqué technique du 25-11-2015 relatif à l'imposition, au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, des revenus obtenus par l'intermédiaire de trusts et de fondations de droit étranger, émis par le Service des Impôts et des Douanes. Le communiqué en question, au paragraphe b, relatif aux règles d'imposition, énonce que :

« b) Règles d'imposition

[...] »

En premier lieu, il est clair qu'en aucun cas il ne pourra être considéré que le trustee (en sa qualité de tel) jouit d'une position assimilable à celle du titulaire des biens, dans la mesure où il s'agit d'un gestionnaire de ces mêmes biens, qui, en vertu d'une obligation contractuelle, assume ce devoir de gestion dans le cadre (plus ou moins large) des instructions reçues, mais toujours au bénéfice et dans l'intérêt d'une autre personne (c'est-à-dire le bénéficiaire).

Par conséquent, l'attribution de la titularité des biens à des fins fiscales et, en conséquence, des revenus susceptibles d'être générés, doit être faite soit au settlor, soit au bénéficiaire, en fonction des caractéristiques spécifiques du trust en question.

En termes généraux, il convient de conclure que, étant donné que le trust en tant que tel et ses effets juridiques ne sont pas reconnus du point de vue du droit andorran, il sera considéré, en règle générale, que le settlor conserve la titularité des biens à des fins fiscales et, par conséquent, il sera considéré comme le contribuable au titre des revenus générés par les biens composant le patrimoine du trust.

[...] »

En conséquence, dans le cas d'espèce, dans lequel le consultant a été le setllor et en même temps le bénéficiaire des trusts auxquels les actions ont été transférées, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, il sera considéré que le consultant a été propriétaire des actions depuis le moment où la société a été constituée en 2012. »

Dans le même sens statue le Rescrit fiscal numéro CV 0177-2020, du 10 mars 2020, émis par le Service des Impôts et des Douanes :

« l'ordre juridique de la Principauté d'Andorre ne prend pas en compte l'institution du trust ; dès lors, à des fins fiscales, cette figure sera considérée comme transparente, c'est-à-dire comme non constituée. De sorte que les relations juridiques régies par cette même figure ne produiront pas d'effets »

2.1.2 L'article 1 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, la « Loi de Réorganisation d'Entreprises »), établit ce qui suit :

« Article 1. Finalité et champ d'application

1. La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, scission, apport en nature de branche d'activité, apport en nature d'autres actifs, échanges de titres et remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans la forme prévue par cette même Loi.

2. Les dispositions de la Loi sont applicables, avec les conditions requises et les conditions prévues par cette même Loi, aux opérations visées au paragraphe précédent, lorsqu'elles sont réalisées par des entités résidentes de la Principauté d'Andorre ou lorsque y interviennent des personnes physiques ou des entités résidentes de la Principauté d'Andorre ou non résidentes dans les cas prévus par la présente Loi. »

2.1.3 Le paragraphe deux de l'article 2 de la Loi de Réorganisation d'Entreprises établit la définition de l'opération de scission aux fins de ladite loi :

« Article 2. Définitions

[...]

2. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme opération de scission l'opération par laquelle : a) Une entité transfère à deux ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes la totalité de son patrimoine à titre universel, en étant dissoute, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de valeurs représentatives du capital social des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces qui ne dépasse pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente au nominal des valeurs qui se déduit de sa comptabilité.

b) Une entité transfère à une ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d'activité, et conserve au moins une branche d'activité dans l'entité cédante, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de valeurs représentatives du capital social de l'entité ou des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces qui ne dépasse pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente au nominal des valeurs qui se déduit de sa comptabilité.

Lorsqu'il existe deux ou plusieurs entités acquéreuses, l'attribution aux associés de l'entité qui se scinde de valeurs représentatives du capital social de l'une des entités acquéreuses dans une proportion différente de celle qu'ils détenaient dans l'entité scindée n'est possible que lorsque les patrimoines reçus par les entités acquéreuses constituent des branches d'activité. Toutefois, l'existence de branches d'activité n'est pas exigée lorsqu'au moins 75% du capital social de l'entité scindée appartient, directement ou indirectement, à au moins deux associés unis par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et pour autant que les deux conditions suivantes soient réunies :

- Qu'au moins deux des associés qui détiennent conjointement cette participation directe ou indirecte d'au moins 75% détiennent individuellement une participation directe ou indirecte d'au moins 5% dans le capital social de l'entité scindée.

- Que, par suite de la scission, le contrôle d'au moins une des entités bénéficiaires de la scission revienne directement ou indirectement à une personne ou à plusieurs personnes unies par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, différentes de celles qui détenaient le contrôle de l'entité scindée. Aux fins du présent alinéa, une entité est considérée comme contrôlée lorsque plus de la moitié de ses droits de vote est détenue. »

2.1.4. Par ailleurs, l'article 3 de la Loi de réorganisation des entreprises dispose que :

« Article 3. Régime des revenus découlant de la transmission

1. Ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui se dégagent par suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résidente fiscale en Andorre ou une entité résidente fiscale en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, pour autant que les éléments du patrimoine transmis demeurent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre.

Le transfert hors du territoire andorran des éléments du patrimoine affectés à l'établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité acquéreuse non résidente visés à l'alinéa précédent entraîne l'intégration dans la base d'imposition de l'établissement stable, au titre de la période d'imposition au cours de laquelle ce transfert a lieu, de la différence entre la valeur de marché de ces éléments et la valeur visée au paragraphe 1 de l'article 5, diminuée, le cas échéant, du montant des amortissements et corrections de valeur qui ont été fiscalement déductibles postérieurement à l'opération placée sous ce régime.

Dans le cas des opérations de remboursement d'actifs, ne doivent pas non plus être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés les revenus qui se dégagent par suite de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre qui sont destinés à un usage résidentiel dans les conditions prévues au deuxième alinéa du paragraphe 6 de l'article 2, même si l'acquéreur est une personne physique non résidente et que les immeubles transmis ne demeurent pas affectés à un établissement stable en Andorre.

2. Il peut être renoncé au régime établi au premier alinéa du paragraphe précédent par l'intégration dans la base d'imposition de l'impôt applicable au cédant de la totalité des revenus qu'il a obtenus dans les opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2.

3. Les revenus découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 de l'article 2 doivent être exclus de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, même dans les cas où l'entité acquéreuse bénéficie de l'application d'un taux d'imposition ou d'un régime fiscal spécial.

Dans ces cas, la transmission des éléments du patrimoine existant au moment de l'opération, effectuée ultérieurement par l'entité acquéreuse, entraîne l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition du cédant en application du premier alinéa du paragraphe 1 ci-dessus au titre de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux de l'entité acquéreuse au moment de la transmission ultérieure, par application du taux d'imposition général prévu par l'article 41 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Le montant du revenu imposé dans ces conditions est plafonné au montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure par l'acquéreur des éléments acquis par suite de l'opération. »

2.1.5. L'article 5 de la Loi de réorganisation des entreprises dispose que :

« Article 5. Évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis 1. Les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

2. Les règles d'évaluation décrites au paragraphe précédent ne sont pas applicables lorsque le cédant a exercé l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3. »

2.1.6. Par ailleurs, les articles 6 et 7 de la Loi de réorganisation des entreprises dispose que :

« Article 6. Régime fiscal de l'attribution d'actions ou parts sociales aux associés dans les opérations de fusion et de scission

Dans les opérations de fusion et de scission, ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui apparaissent à la suite de l'attribution aux associés de l'entité cédante de titres représentatifs du capital social de l'entité acquéreuse, à condition que les associés soient résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre ou, s'ils sont non-résidents, que les actions ou parts sociales reçues soient représentatives de la participation au capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale sur le territoire andorran.

Article 7. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues par les associés dans les opérations de fusion et de scission

1. Les actions ou parts sociales reçues par les associés à la suite des opérations de fusion ou de scission sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la valeur fiscale qu'avaient les actions ou parts sociales remises avant l'opération. Les actions ou parts sociales reçues conservent la date d'acquisition de celles remises.

2. Lorsque l'associé personne physique ayant sa résidence fiscale en Andorre qui a reçu des actions ou parts sociales du capital social d'une entité non résidente transfère sa résidence fiscale à l'étranger postérieurement à la réalisation de l'opération, il doit informer annuellement de son domicile, du maintien de la titularité des actions ou parts sociales et, le cas échéant, de la transmission de ces actions ou parts sociales. Cette obligation d'information subsiste pendant les dix années suivant le transfert de résidence ou tant que la plus-value découlant de la transmission peut être imposée en Andorre, si ce délai est inférieur. En cas de manquement à cette obligation, l'Administration fiscale peut exiger l'imposition de ce revenu, qui est imputé à la dernière période d'imposition au cours de laquelle l'associé a été assujetti à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, sans préjudice des intérêts moratoires et des sanctions applicables. La forme et le délai d'accomplissement de cette obligation d'information sont déterminés par voie réglementaire.

La transmission des actions ou parts sociales reçues effectuée postérieurement au transfert de résidence, mais avant l'écoulement de dix ans depuis la date d'acquisition desdites actions ou parts sociales, déterminée conformément au paragraphe 1 ci-dessus, entraîne l'imposition en Andorre du revenu non intégré dans la base d'imposition de l'associé en application de l'article 6. Ce revenu doit être imputé à la dernière période d'imposition au cours de laquelle l'associé a été assujetti à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, au moyen de la présentation d'une déclaration complémentaire au titre de l'impôt correspondant, sans sanction, intérêts moratoires ni majorations. Le montant du revenu imposé dans ces conditions a pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues à la suite de l'opération de fusion ou de scission. »

2.1.7. Toutefois, l'article 15 de la Loi des réorganisations d'entreprises dispose que les opérations répondant aux définitions de l'article 2 peuvent bénéficier du régime fiscal prévu par la Loi, sauf exercice de l'option de renonciation prévue à l'article 16. En ce sens, la CV0244-2022, du 4 mai 2022, établit :

« Pour déterminer l'applicabilité du régime de neutralité fiscale à une opération de restructuration déterminée, il convient de procéder à une double analyse consistant à déterminer si l'opération en question :

Analyse objective : L'opération en question doit être l'une de celles prévues à l'article 2 de la Loi de réorganisation des entreprises et s'inscrire dans l'une des définitions établies par la Loi de réorganisation des entreprises.

Analyse subjective : Elle repose sur des motifs économiques valables et n'a pas pour simple finalité l'obtention d'un avantage fiscal ayant pour objectif la fraude ou l'évasion fiscale. Analyse subjective (le cas échéant). L'opération doit être motivée par un motif économique valable. »

QUESTION POSÉE

3. CONSULTATION FORMULÉE

3.1. Pour tout ce qui précède, il est demandé à la présente Administration fiscale, au vu de ce qui a été exposé ci-dessus et conformément aux dispositions de l'article 65 du TRLBOT, de rendre un avis contraignant sur les questions suivantes :

3.1.1. Confirmation, telle que proposée, que les Bénéficiaires du Trust conservent la titularité des biens à des fins fiscales et, par conséquent, seront considérés comme contribuables en ce qui concerne les revenus et gains générés par les biens composant le patrimoine du Trust.

3.1.2. Confirmation, telle que proposée, que, conformément aux dispositions des articles 2.2.a), 15.1 et 16 de la Loi des réorganisations d'entreprises, le régime fiscal prévu par ladite Loi serait applicable à l'opération de scission totale détaillée au paragraphe 1.3.1. ci-dessus. En ce sens, (i) les revenus mis en évidence à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant de l'opération de scission totale ne devraient pas être intégrés dans la base d'imposition de l'Impôt sur les Sociétés de ma mandante, (ii) les éléments du patrimoine qui seraient reçus par les sociétés bénéficiaires à la suite de l'opération de scission totale seraient évalués, aux fins de l'Impôt sur les Sociétés, à la même valeur fiscale que celle qu'ils tendiren au sein de ma mandante avant la réalisation de l'opération et conserveraient la date d'acquisition qu'ils auraient au sein de ma mandante, (iii) les revenus mis en évidence à la suite de l'attribution fiscale aux Bénéficiaires du Trust de titres représentatifs du capital social des entités acquéreuses ne devraient pas être intégrés dans la base d'imposition de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques, et les actions ou parts sociales reçues fiscalement par les Bénéficiaires du Trust à la suite de l'opération de scission totale seraient évaluées, aux fins de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques, à la valeur fiscale qu'avaient parts sociales remises avant l'opération et conserveraient la date d'acquisition de celles remises.

3.1.3. Confirmation, telle que proposée, que conformément aux dispositions des articles 2.2.b), 15.1 et 16 de la Loi sur les Réorganisations d'Entreprises, le régime fiscal prévu par ladite Loi serait applicable à l'opération de scission partielle non proportionnelle détaillée au paragraphe 1.3.2. ci-dessus.

En ce sens, (i) les revenus mis en évidence à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant de l'opération de scission partielle non proportionnelle ne devraient pas être intégrés dans la base d'imposition de l'Impôt sur les Sociétés de ma mandante, (ii) les éléments du patrimoine qui seraient reçus par les sociétés bénéficiaires à la suite de l'opération de scission partielle non proportionnelle seraient évalués, aux fins de l'Impôt sur les Sociétés, à la même valeur fiscale que celle qu'ils auraient au sein de ma mandante avant la réalisation de l'opération et conserveraient la date d'acquisition qu'ils auraient au sein de ma mandante, (iii) les revenus mis en évidence à la suite de l'attribution fiscale aux Bénéficiaires du Trust de titres représentatifs du capital social des entités acquéreuses ne devraient pas être intégrés dans la base d'imposition de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques, et les actions ou parts sociales reçues fiscalement par les Bénéficiaires du Trust à la suite de l'opération de scission partielle non proportionnelle seraient évaluées, aux fins de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques, à la valeur fiscale qu'avaient parts sociales remises avant l'opération et conserveraient la date d'acquisition de celles entrées.

Réponse

S'agissant de la demande de rescrit fiscal présentée, dans laquelle sont exposées diverses questions relatives à la possibilité d'appliquer le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises à certaines opérations déterminées, il convient de souligner que la norme fiscale prévoit une définition spécifique afin de délimiter de manière précise les opérations qui, en raison de leurs caractéristiques, peuvent bénéficier du régime fiscal.

En effet, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, prévoit, à l'article 1.1, ce qui suit :

« Article 1. Finalité et champ d'application

1. La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échanges de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans la forme prévue par la présente Loi. »

De même, l'article 2 de la norme précitée établit une définition afin de délimiter de manière précise les opérations de scission qui, en raison de leurs caractéristiques spécifiques, peuvent bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Plus précisément, s'agissant de la qualification de scission, l'article 2.2.a et 2.2.b dispose ce qui suit :

« Article 2. Définitions

2. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme opération de scission l'opération par laquelle :

a) Une entité transfère à deux ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes la totalité de son patrimoine à titre universel, en étant dissoute, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces n'excédant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente au nominal des titres déduite de sa comptabilité.

b) Une entité transfère à une ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d'activité, et conserve au moins une branche d'activité au sein de l'entité cédante, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social de l'entité ou des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces n'excédant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente au nominal des titres déduite de sa comptabilité.

Lorsqu'il existe deux ou plusieurs entités acquéreuses, l'attribution aux associés de l'entité scindée de titres représentatifs du capital social de l'une des entités acquéreuses dans une proportion différente de celle qu'ils détenaient dans l'entité scindée n'est possible que lorsque les patrimoines reçus par les entités acquéreuses constituent des branches d'activité. Toutefois, l'existence de branches d'activité n'est pas exigée lorsqu'au moins 75% du capital social de l'entité scindée appartient, directement ou indirectement, à au moins deux associés unis par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et pour autant que les deux conditions suivantes soient réunies :

- Qu'au moins deux des associés qui détiennent conjointement cette participation directe ou indirecte d'au moins 75% détiennent individuellement une participation directe ou indirecte d'au moins 5% dans le capital social de l'entité scindée. - Que, par suite de la scission, le contrôle d'au moins une des entités bénéficiaires de la scission revienne directement ou indirectement à une personne ou à plusieurs personnes unies par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, autres que celles qui détenaient le contrôle de l'entité scindée. Aux fins du présent alinéa, il est entendu qu'une personne détient le contrôle d'une entité lorsqu'elle en possède plus de la moitié des droits de vote.»

Pour sa part, la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, relativement à l'application des normes fiscales, dispose à l'article 11 ce qui suit :

«Article 11. Interprétation des normes

1. Les normes fiscales s'interprètent selon le sens propre de leurs termes, en rapport avec le contexte, l'évolution législative et la réalité sociale et économique du temps où elles doivent être appliquées, en tenant compte principalement de leur esprit, de leur finalité et du principe d'équité.

2. Dans la mesure où ils ne sont pas définis par la réglementation fiscale, les termes employés dans ses normes s'entendent selon leur sens juridique, économique, technique ou usuel, selon le cas. De même, toute personne peut recourir aux principes généraux du droit comme moyen d'interprétation des normes fiscales écrites.

3. Le fait générateur ou les exonérations ou réductions ne peuvent être étendus au-delà de leurs termes stricts, et n'admettent pas l'analogie.

[...]»

Conformément à la définition prévue par la norme, l'une des conditions requises pour qu'il y ait, aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, une scission totale ou partielle est que soient attribuées aux mêmes associés de la société qui se scinde des actions de la société bénéficiaire en proportion de leur participation respective, une soulte en espèces n'excédant pas 10% de la valeur nominale des actions attribuées étant admise.

Considérant que les normes fiscales s'interprètent selon le sens propre de leurs termes, que les avantages fiscaux ne peuvent être étendus au-delà de leurs termes stricts sans admettre l'analogie, que la société qui sera dissoute est intégralement détenue par une société et que les bénéficiaires de l'attribution de titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire des opérations indiquées dans la consultation seront des personnes autres que la société qui détient actuellement l'intégralité de la participation, et que la norme ne prévoit pas l'application de ce régime lorsque interviennent dans les opérations des figures telles que celles mentionnées dans la consultation, ces opérations ne relèveront pas du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.