Rescrit fiscal relatif à la qualification de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0297-2023

Date d'émission :

18/12/2023

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'application du régime prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, Loi de l'IS).

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, Loi de l'IRPF).

Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, Loi de réorganisation d'entreprises).

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, sur les Bases de l'Ordre Juridique Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'Application des Impôts et Taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est déposé, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation n'est en cours.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de cette Administration fiscale concernant les questions soulevées dans la présente consultation pour les exercices d'imposition 2023 et suivants.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La société X (ci-après indistinctement la Société ou la Consultante) est une société ayant sa résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre.

L'objet social de la Société comprend la gestion et l'exploitation de son patrimoine propre, composé principalement de biens immeubles situés en Andorre, dont certains proviennent du patrimoine personnel de ses associés, les autres ayant été acquis par la Société.

La totalité des parts sociales appartient, depuis la constitution de la Société, à son associée unique, Mme A.

Parmi les actifs figurant au bilan de la Société, deux unités immobilières situées sur le territoire andorran revêtent une importance particulière dans le présent rescrit fiscal. Ces unités immobilières, à la différence des autres immeubles gérés par la Société, sont utilisées par l'Associée à des fins privatives, à caractère résidentiel.

Plus précisément, l'un des actifs immobiliers est l'actuelle résidence habituelle de l'Associée, tandis que l'autre actif est une « borda » que l'on souhaite destiner à devenir la résidence secondaire de l'Associée ou la résidence habituelle de l'un de ses enfants.

Compte tenu de la destination de ces deux unités immobilières, la Société souhaite restituer ces actifs à son associée unique, la première des unités immobilières étant destinée à être la résidence habituelle de l'Associée de manière indéfinie et la seconde à être destinée à servir de résidence de vacances et de loisirs de l'Associée ou de résidence habituelle de l'un de ses enfants.

Au vu de la situation décrite et compte tenu de l'approbation et de la publication de la Loi de réorganisation d'entreprises, la Société envisage de placer le remboursement des actifs sous le régime fiscal spécial régi par ladite Loi.

Description de l'opération à réaliser

La Société procédera à une réduction de capital avec remboursement d'apports, en transmettant les deux unités immobilières mentionnées dans la description des faits. À cet égard, comme indiqué précédemment, la première des unités immobilières sera destinée à être la résidence habituelle de l'Associée de manière indéfinie et la seconde à être la résidence de vacances et de loisirs de l'Associée ou la résidence habituelle de l'un de ses enfants.

La Consultante considère que cette opération sociétaire relève de ladite Loi 17/2017 relative au régime fiscal de réorganisation d'entreprises, raison pour laquelle elle sollicite de cette administration la confirmation suivante.

Consultation présentée

Compte tenu de l'opération envisagée et des objectifs poursuivis qui seront exposés ci-après, la consultation suivante est présentée devant cette Administration, relativement aux aspects détaillés ci-dessous :

- Confirmation que, dans l'hypothèse où les deux unités immobilières seraient destinées à l'usage résidentiel de l'Associée (l'une destinée à la résidence habituelle et indéfinie et l'autre à la résidence secondaire), l'opération envisagée est susceptible de bénéficier du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

- Dans le cas où le régime fiscal prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises ne serait pas applicable à l'immeuble destiné à la résidence secondaire de l'Associée, confirmation que ledit régime serait applicable à l'immeuble destiné à être la résidence habituelle et indéfinie de l'Associée.

- Confirmation que, dans l'hypothèse où les unités immobilières seraient destinées à être la résidence habituelle et indéfinie de l'Associée (l'une des unités immobilières) et de l'un de ses enfants (l'autre unité immobilière), l'opération envisagée est susceptible de bénéficier du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. 3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

La Loi de l'IS, en son article 9, paragraphe 3, prévoit que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi ».

Pour sa part, l'article 15 de la Loi de l'IS établit une série d'opérations dans lesquelles les éléments du patrimoine concernés sont évalués à leur valeur normale de marché, parmi lesquelles figurent les transmissions (cessions) « aux associés en raison de dissolution, de retrait de ces associés, de réduction du capital avec remboursement d'apports, de répartition de la prime d'émission et de distribution de bénéfices ».

Nonobstant les dispositions de portée générale de la Loi de l'IS, la Loi de réorganisation des entreprises a établi, pour certaines opérations sociétaires parmi lesquelles figurent des opérations telles que celles exposées dans la présente demande de rescrit fiscal (remboursement d'actifs), une série de mécanismes destinés à différer l'imposition susceptible de découler desdites opérations. C'est en ce sens que se prononce le législateur lorsque, dans l'exposé des motifs de ladite Loi de réorganisation des entreprises, il indique que « du point de vue technique, le mécanisme utilisé dans le cadre des impôts directs pour atteindre la neutralité fiscale que la Loi cherche à obtenir est celui du report. Autrement dit, les revenus susceptibles d'apparaître chez les personnes ou entités qui interviennent dans une opération de réorganisation d'entreprise ne cessent pas d'être imposés de manière définitive, mais leur imposition est reportée à un moment ultérieur. Plus concrètement, le recours technique utilisé pour obtenir ce report est la non-intégration dans les bases d'imposition des revenus générés par les opérations de réorganisation et le maintien des valeurs fiscales du cédant dans le patrimoine de l'acquéreur ».

Conformément au contenu de la Loi de réorganisation des entreprises, l'application du régime de neutralité prévu par ladite Loi requiert le respect d'une série de conditions requises objectives et, d'autre part, de conditions requises subjectives.

Conditions requises objectives

L'article 2.6 de la Loi de réorganisation des entreprises dispose qu'est considérée comme remboursement d'actifs l'opération par laquelle « une entité résidente de la Principauté d'Andorre transmet à un ou plusieurs de ses associés personnes physiques une ou plusieurs branches d'activité à la suite d'une opération de retrait d'associés, de réduction du montant du capital par restitution des apports ou de dissolution par voie de cession globale d'actifs et de passifs. En tout état de cause, préalablement à la réalisation de l'opération, l'entité cédante doit être intégralement détenue, directement ou indirectement, par des personnes unies entre elles par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus

Est également considérée comme remboursement d'actifs l'opération dans laquelle les conditions requises décrites à l'alinéa précédent sont remplies mais dans laquelle les éléments du patrimoine transmis aux associés personnes physiques sont des biens immeubles situés en Principauté d'Andorre qui sont destinés à leur usage résidentiel par les associés de l'entité qui réalise l'opération de remboursement ou par des personnes qui leur sont unies par des liens de parenté dans les termes prévus à l'alinéa précédent. »

D'autre part, l'article 3 de ladite Loi dispose que « ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui apparaissent à la suite des transmissions (cessions) d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis restent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en des actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre. [...] Dans le cas des opérations de remboursement d'actifs, ne doivent pas non plus être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés les revenus qui apparaissent à la suite de la transmission (cession) de biens immeubles situés en Principauté d'Andorre qui sont destinés à un usage résidentiel dans les termes prévus au deuxième alinéa du paragraphe 6 de l'article 2, même si l'acquéreur est une personne physique non résidente et que les immeubles transmis ne restent pas affectés à un établissement stable en Andorre. »

La Société estime que l'opération de remboursement d'actifs satisferait à toutes les conditions requises objectives mentionnées aux articles 2.6 et 3 reproduits :

- La société est une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre.

- La société n'a qu'un seul associé, de sorte que le conditions requises de degré familial seraient réputées remplies.

- La Société procéderait à une réduction du montant du capital par restitution d'apports.

- Les éléments du patrimoine transmis seraient des biens immeubles situés en Principauté d'Andorre.

- Les immeubles transmis seraient destinés à leur usage résidentiel par l'Associée (dans le cas de la première unité immobilière, pour être destinée à constituer sa résidence habituelle et à durée indéterminée et, dans le cas de la seconde unité immobilière, comme résidence de vacances) ou par celle-ci et l'un de ses enfants (destination potentielle de la seconde unité immobilière comme résidence habituelle et à durée indéterminée de l'enfant).

Conditions requises subjectives

En plus des conditions requises de nature objective prévues tout au long du texte de la Loi de réorganisation des entreprises, l'article 15.2 de ladite Loi dispose que « toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale ». Comme on peut le constater, l'article susmentionné exige que les opérations formalisées sous le régime spécial de neutralité fiscale soient réalisées pour des motifs économiquement valables et non uniquement pour des motifs fiscaux. À cet égard, l'opération de remboursement d'actifs faisant l'objet de la présente consultation poursuit les objectifs suivants, de nature éminemment économique :

- Simplification et rationalisation de la structure patrimoniale de la Société : ainsi qu'il a été exposé dans les antécédents de la présente consultation, à l'exception des actifs faisant l'objet du remboursement d'actifs envisagé, la totalité des immeubles appartenant à la Société sont affectés à l'activité économique de bail.

À cet égard, les actifs susceptibles d'être restitués à l'Associée ont fini par recevoir un usage différent de celui propre aux éléments affectés à une activité économique et, par conséquent, dénaturent l'activité commerciale de la Société, dès lors qu'il ne s'agit pas d'actifs exploités économiquement.

À cet égard, l'exclusion de ces immeubles le patrimoine de l'entreprise implique de rationaliser et de professionnaliser le développement économique de la société, tout en permettant de distinguer avec précision les dépenses de nature professionnelle de celles de nature privée, en minimisant l'incidence de ces dernières sur la Société.

- Protection du patrimoine personnel : la sortie des actifs destinés à la jouissance personnelle implique, d'une part, de concentrer le risque de l'activité sur les actifs productifs de la Société et, d'autre part, de protéger du risque commercial les actifs destinés à l'usage résidentiel de l'Associée, en garantissant leur utilisation avec un risque minimal jusqu'à son décès.

Ce cloisonnement des risques permettra à la Société et à ses dirigeants, présents et futurs, de prendre des décisions stratégiques et d'investissement avec la garantie que les résidentiels de l'Associée sont mieux protégés que s'ils figuraient à l'actif de la Société.

En conséquence, nous considérons que l'opération de remboursement d'actifs envisagée satisferait à la totalité des conditions requises objectives et subjectives fixées par la Loi de réorganisation d'entreprises pour bénéficier du régime de neutralité prévu par ladite Loi.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale développée à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

- Confirmation que, dans l'hypothèse où les deux unités immobilières seraient destinées à l'usage résidentiel de l'Associée (l'une destinée à la résidence habituelle et indéfinie et l'autre à la résidence secondaire), l'opération envisagée est susceptible de bénéficier du régime fiscal spécial prévu l'application du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

- Dans le cas où le régime fiscal prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises ne serait pas applicable à l'immeuble destiné à la résidence secondaire de l'Associée, confirmation que ledit régime serait applicable à l'immeuble destiné à être la résidence habituelle et indéfinie de l'Associée.

- Confirmation que, dans l'hypothèse où les unités immobilières seraient destinées à être la résidence habituelle et indéfinie de l'Associée (l'une des unités immobilières) et de l'un de ses enfants (l'autre unité immobilière), l'opération envisagée est susceptible de bénéficier du régime fiscal spécial prévu l'application du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

Réponse

En ce qui concerne votre question relative à la possibilité d'appliquer le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, prévoit à l'article 1.1 ce qui suit : « La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échanges de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans la forme prévue par la présente Loi. »

De même, l'article 2 de la réglementation susmentionnée établit les définitions des opérations pouvant bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Plus précisément, en ce qui concerne la qualification de remboursement d'actif, le paragraphe 6 dispose ce qui suit :

« Article 2. Définitions

[...]

6. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme remboursement d'actifs l'opération par laquelle une entité résidente de la Principauté d'Andorre transmet à un ou plusieurs de ses associés personnes physiques une ou plusieurs branches d'activité à la suite d'une opération de retrait d'associés, de réduction du montant du capital par restitution des apports ou de dissolution par voie de cession globale d'actifs et de passifs. En tout état de cause, préalablement à la réalisation de l'opération, l'entité cédante doit être intégralement détenue, directement ou indirectement, par des personnes unies entre elles par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus.

Est également considérée comme remboursement d'actifs l'opération remplissant les conditions requises décrites à l'alinéa précédent mais dans laquelle les éléments du patrimoine transmis aux associés personnes physiques sont des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre qui sont destinés à leur usage résidentiel par les associés de l'entité qui réalise l'opération de remboursement ou par des personnes qui leur sont unies par des liens de parenté dans les termes prévus à l'alinéa précédent. »

Selon les informations fournies, la société a l'intention de restituer deux immeubles à son associée ; la première des unités immobilières sera destinée à être sa résidence habituelle de façon indéfinie et la seconde sera destinée à la même personne comme résidence de vacances et de loisirs ou comme résidence habituelle de l'un de ses enfants. Par conséquent, dans la mesure où les immeubles seront destinés à l'usage résidentiel de la demanderesse ou de ses enfants, dans le cas d'espèce, l'opération susmentionnée sera considérée comme un remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, indépendamment du fait que ces immeubles constituent ou non le logement d'usage permanent et habituel de ces personnes. Cependant, il convient de préciser que la finalité de ce régime est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations qui ne reposent pas sur une justification solide d'un point de vue économique ou commercial, mais qui sont fondées sur des raisons purement fiscales. Dans le cadre de cette condition, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dispose à son article 15 ce qui suit :

« Article 15. Application du régime

1. Le régime fiscal prévu par la présente Loi est applicable aux opérations qui répondent aux définitions prévues à l'article 2, sauf s'il est expressément opté pour la renonciation à son application au moyen de la communication visée à l'article 16.

2. Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales.

Les actions de vérification (contrôle) de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent éliminent exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation de l'impôt relative aux intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. »

En ce qui concerne le fond économique de l'opération, les motifs exposés dans la consultation relatifs à la simplification et à la rationalisation de la structure patrimoniale de l'entreprise et à la protection du patrimoine personnel sont des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

Toutefois, la présente réponse est émise compte tenu des données fournies par le demandeur, sans apprécier d'autres aspects relatifs à la motivation de cette opération qui pourraient modifier le contenu de la réponse. Dans d'autres cas, il conviendra d'analyser avec précision les antécédents, les circonstances et les caractéristiques de chaque opération afin de pouvoir évaluer s'il existe ou non des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime spécial de réorganisation d'entreprises.