Rescrit fiscal relatif à la qualification de redevance.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de redevance.

Conventions tendant à éviter les doubles impositions internationales

Retenue à la source

Redevance

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro de rescrit :

CV0284-2023

Date d'émission :

28/06/2023

Réglementation :

Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et à prévenir l'évasion fiscale.

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

Rescrit fiscal relatif à l'obligation de pratiquer une retenue à la source au titre de l'IRNR sur les droits afférents aux logiciels

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal.

- Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (ci-après, Loi de l'IRNR).

- Décret du 30 septembre 2015 portant publication du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

- Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et à prévenir l'évasion fiscale.

- Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2017, du Conseil de l'OCDE, de la dixième mise à jour.

Le soussigné, M. A, agissant au nom et pour le compte de la société andorrane X :

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 de son Règlement d'application, il formule, par le présent écrit, la demande de rescrit fiscal suivante, relative à l'obligation de pratiquer une retenue à la source au titre de l'IRNR sur les droits afférents aux logiciels.

Que la présente demande a pour objet de connaître la position de ce Service des Impôts et des Douanes (ci-après DTF) sur la question posée, pour l'année 2023 et les suivantes.

DESCRIPTION DES FAITS

La société X (ci-après la société demanderesse) est une entité qui exerce ses activités en Andorre.

La société demanderesse est la société mère d'un groupe, dont le siège ultime est situé en Andorre, et elle exerce également son activité hors des frontières de la Principauté par l'intermédiaire de plusieurs filiales établies dans différents pays.

Dans le secteur auquel appartient la société demanderesse, l'investissement technologique est un élément indispensable à l'exercice de l'activité, ainsi que pour être compétitif sur le marché. De même, c'est la société mère qui réalise l'investissement technologique au niveau global, en centralisant la prestation de services technologiques tant pour sa propre activité que pour celle de ses filiales.

C'est pourquoi la société a signé différents contrats de distribution de logiciels avec des sociétés résidentes en Espagne (ci-après les « Fournisseurs ») spécialisées dans le conseil technologique, le développement d'applications d'entreprise et l'intégration de systèmes. Tous les services contractés sont des outils informatiques permettant de développer l'activité propre de la société demanderesse ainsi que celle de ses filiales.

L'un des services contractés par la société demanderesse est la mise en place permettant d'améliorer la gestion des incidents, des demandes et des changements concernant les employés de la société demanderesse. Plus précisément, le service contracté présente, entre autres, les caractéristiques suivantes :

- Configuration du portail avec le logo et les spécifications dont la demanderesse a besoin, sans aucune adaptation particulière ;

- Configuration des champs nécessaires ;

- Mise en œuvre de notifications ;

- Formation des utilisateurs ;

En l'espèce, le logiciel est commercialisé par le fournisseur auprès d'autres clients. Le contrat de licence prévoit qu'il n'y a pas de transfert intégral des droits de propriété intellectuelle sur le logiciel, au-delà d'un droit limité d'utiliser les services de celui-ci, le fournisseur étant le titulaire des droits dûment enregistrés au titre de la propriété intellectuelle.

Le contrat comprend la présentation de services par le fournisseur portant sur la mise en œuvre et l'installation des différents modules du logiciel, ainsi qu'un service d'assistance technique, de mise à jour du logiciel et de formation pendant la période d'utilisation de celui-ci. Le logiciel ne peut en aucun cas être modifié ni adapté par la demanderesse.

Un autre service contracté est la licence du module de comptabilité de la société demanderesse. Le contrat précise que le fournisseur met à disposition une URL permettant de télécharger la version achetée, qui comprend toute la documentation de formation des employés pour l'utilisation de la licence ainsi qu'un service d'assistance technique, de mise à jour du logiciel et de formation. La licence permet la gestion comptable de la société demanderesse et est considérée comme essentielle à son fonctionnement.

INTERPRÉTATION DU CONTRIBUABLE

La société demanderesse considère comme une redevance (et pratique la retenue à la source correspondante au titre de l'IRNR) toute licence de logiciels fournie par des entrepreneurs non résidents, payée par la société demanderesse ou utilisée en Andorre, indépendamment du pays de résidence de l'entité bénéficiaire des revenus et, par conséquent, indépendamment de l'existence d'une convention tendant à éviter les doubles impositions.

Néanmoins, la question se pose de savoir si, avec les pays avec lesquels il existe une convention tendant à éviter les doubles impositions, comme c'est le cas précis de l'Espagne, il convient de tenir compte de l'interprétation du comité des affaires fiscales de l'OCDE dans les commentaires du modèle de convention et, par conséquent, de considérer dans certains cas les revenus versés comme des bénéfices des entreprises et non comme des redevances.

La société demanderesse considère que les revenus versés découlant des contrats de licences de logiciels commerciaux conclus avec des entreprises résidentes de pays avec lesquels Andorre n'a pas signé de conventions de double imposition, conformément aux dispositions de l'article 14.2 du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, sont soumis à l'impôt et ont la qualification de redevance. Conformément à l'article 29 c) de la même loi, le taux d'imposition applicable est de 5%.

Néanmoins, dans le cas exposé, s'agissant d'opérations commerciales entre une société résidente andorrane et des sociétés résidentes en Espagne, la convention de double imposition entre Andorre et l'Espagne est applicable.

En l'espèce, les dispositions de l'article 12 de la Convention pour déterminer les redevances sont les suivantes :

« Article 12. Redevances

1. Les redevances provenant d'un État contractant dont le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État contractant. 2. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l'État contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des redevances est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 pour 100 du montant brut des redevances. Les autorités compétentes des États contractants doivent régler d'un commun accord les modalités d'application de cette limitation.

3. Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur y compris les films cinématographiques et les téléfilms, et les enregistrements destinés à la diffusion par la radio ou la télévision, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'une procédure secrets, ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.

(...) »

Par conséquent, la Convention prévoit une imposition dans l'État de la source des Redevances.

Nonobstant ce qui précède, la notion de redevance de la Convention conclue entre l'Andorre et l'Espagne dérive du modèle de convention de l'OCDE, de sorte que, pour déterminer les droits sur des logiciels qui doivent être soumis à imposition en Andorre, la consultante estime qu'il convient de suivre les commentaires sur le modèle de Convention.

En ce sens, l'interprétation du comité des affaires fiscales de l'OCDE dans les commentaires sur le modèle de convention a exclu de la qualification de redevance le software qui est utilisé pour l'activité économique de l'entreprise, comme c'est le cas du software exposé, qui aura la qualification de bénéfice d'entreprise.

Plus précisément, l'alinéa 14.2 des Commentaires sur l'article 12 dispose que :

« 14.2 La facilidad de reproduir programes informáticos ha dado lugar a contratos de distribución por los que el adquirente obtiene los derechos de hacer múltiples copias del programa solo a los fines de utilizarlo en su pròpia actividad econòmica. Tales contratos se denominan “licencia de sitio” o “por emplazamiento” “licencia de empreses” o licencias de red”. Aunque dichos acuerdos permitan la realización de múltiples copias del programa, tales derechos se limitan generalment a los necesarios para permitir el funcionamento del programa en los ordenadores o en la red adquirente y la licencia no permite la reproducción con cualquier otro fin. Los pagos efectuados en el marco de estos contratos se tratan, en la majoria de los casos beneficiós de actividades económicas, de conformidad con el articulo 7 ».

Par conséquent, selon les commentaires, les paiements effectués en vertu de contrats ne constituent pas une redevance si ce qui est obtenu, ce sont des copies d'un programme destinées à être utilisées pour sa propre activité économique.

Ces contrats de licences permettent la réalisation de multiples copies du programme, bien que la licence ne permette pas la reproduction à toute autre fin que la propre activité économique. Dans ce cas, il est considéré que les distributeurs paient uniquement pour l'acquisition de copies d'applications et non pour exploiter un quelconque droit sur les applications (sans inclure le droit de reproduire).

En conséquence, les Commentaires concluent que les paiements perçus dans ce type de contrats sont qualifiés de bénéfices d'entreprise, conformément aux dispositions de l'article 7 de la Convention :

« Article 7. Bénéfices des entreprises

1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant sont soumis à imposition exclusivement dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.

(...) »

Il convient de tenir compte du fait que l'Andorre n'a formulé ni observations ni réserves aux Commentaires du Modèle de l'OCDE. Par conséquent, la société consultante estime que les revenus versés n'ont pas la qualification de redevance mais de bénéfice d'entreprise et, par conséquent, ne sont pas soumis à retenue à la source au titre de l'IRNR. Dans le cas contraire, cela suppose une imposition dans l'État de la source qui entrave la commercialisation du software par les fournisseurs et le traitement fiscal de ces revenus serait le même, que l'Andorre ait conclu ou non une Convention avec ces États.

DÉCLARATION EXPRESSE

L'entité consultante déclare expressément qu'au moment de la présentation de la présente consultation, elle n'a pas connaissance qu'une quelconque procédure ou un quelconque recours administratif, ou judiciaire, soit en cours en relation avec le régime, la classification ou la qualification fiscale relatifs à l'objet de la présente consultation.

La consultante, à la suite de la demande (mise en demeure) du Service des Impôts et des Douanes, complète l'information relative à la question posée et expose ce qui suit :

En premier lieu, il convient de signaler que les deux softwares sont des applications du marché qui ont été paramétrées et/ou configurées sur la base des caractéristiques et des besoins de la consultante dans les projets de mise en œuvre, mais qu'en aucun cas il ne s'agit de softwares développés spécifiquement sur la base des besoins de la consultante.

1. Logiciel de gestion des incidents :

Il s'agit d'une application du marché dont les fonctionnalités de base ont été configurées selon les besoins de la consultante pour la gestion des entrées de Technologies de l'Information (incidents, demandes et changements).

Parmi ces personnalisations figurent les suivantes :

- La configuration de la sécurité adaptée à la consultante (utilisateurs, groupes, rôles, profils).

- La configuration des canaux d'entrée, principalement le portail client.

- Des notifications personnalisées sur l'état des entrées.

Il a été prévu la maintenance évolutive de la solution actuelle ainsi que l'adaptation de nouveaux flux de travail (gestion de projets, support aux opérations) qui impliquent de nouveaux développements/paramétrages.

2. Licence de module de comptabilité :

Il s'agit d'un software standard du marché destiné à appuyer le Département des Finances :

- Les Modules qui ont été progressivement activés pour couvrir les besoins financiers ont été :

- Module principal qui gère la comptabilité.

- Factures à payer aux fournisseurs.

- Évaluation d'actifs.

- Fiscalité.

- Factures à encaisser auprès des clients.

Par conséquent, il est prévu qu'il y ait des mises à jour vers de nouvelles versions futur.

QUESTION POSÉE

Compte tenu des dispositions exposées de la Loi et du Règlement de l'Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, de la Convention de double imposition conclue entre l'Andorre et l'Espagne et du Modèle de Convention de l'OCDE, l'entité consultante demande si les revenus versés aux fournisseurs espagnols pour les droits sur les programmes informatiques ont la qualification de redevances.

Réponse

RÉPONSE En ce qui concerne l'imposition, aux fins de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, des revenus versés par la société consultante pour l'utilisation de certains logiciels informatiques, compte tenu du fait que les fournisseurs de ces logiciels sont des personnes résidentes fiscales en Espagne, la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale est applicable.

Cette Convention, en ce qui concerne le pouvoir d'imposition applicable aux bénéfices des entreprises, prévoit ce qui suit à l'article 7, paragraphes 1 et 6 :

« Article 7. Bénéfices des entreprises

1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité de cette façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.

[…]

6. Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article. »

Cette même Convention, s'agissant de la notion de redevance et du pouvoir d'imposition sur les revenus découlant de cette notion, dispose ce qui suit à l'article 12 :

« Article 12. Redevances

1. Les redevances provenant d'un État contractant dont le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État contractant.

2. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l'État contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des redevances est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 pour 100 du montant brut des redevances. Les autorités compétentes des États contractants doivent régler d'un commun accord les modalités d'application de cette limitation.

3. Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur, y compris les films cinématographiques et les téléfilms, et les enregistrements destinés à la diffusion radiophonique ou télévisuelle, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.

[…] »

Par ailleurs, la réglementation andorrane, concrètement le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, prévoit ce qui suit à l'article 14.2, en ce qui concerne la qualification de redevance :

« Article 14. Autres revenus

[…]

2. Sont également considérées comme des revenus obtenus sur le territoire andorran les redevances versées par des personnes ou des entités résidentes fiscales sur le territoire andorran ou par des établissements stables situés sur ce territoire, ou qui sont utilisées sur le territoire andorran. Sont considérées comme des redevances les sommes de toute nature payées au titre des éléments suivants :

[…]

- toute concession ou autorisation d'usage ou cession ou licence de droits d'auteur sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, y compris les productions audiovisuelles et les programmes, les applications et les systèmes informatiques, ainsi que les droits voisins des droits d'auteur ;

[…] »

Conformément aux dispositions prévues par la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale, les bénéfices des entreprises sont soumis à imposition dans l'État de résidence de l'entreprise bénéficiaire du revenu, sauf si la personne non résidente exerce son activité en Andorre par l'intermédiaire d'un établissement stable. Toutefois, la Convention établit un traitement spécifique pour les revenus provenant de redevances, ainsi qu'il ressort de l'article 12 de ce même texte. Les éléments constitutifs de la notion de redevance sont, en premier lieu, que la nature juridique de la transaction repose sur une cession d'usage et, d'autre part, que l'élément faisant l'objet de la cession relève de la propriété intellectuelle ou industrielle. Les droits d'usage des programmes informatiques ou des applications constituent une forme de propriété intellectuelle et, par conséquent, le revenu versé par la société andorrane est considéré comme une redevance. Selon cette Convention, les revenus versés à ce titre par une entité andorrane à une personne résidente en Espagne sont imposables en Andorre ; cependant, l'impôt établi ne peut excéder cinq pour cent du montant brut des redevances. De même, étant donné qu'aux fins de la réglementation andorrane les sommes payées au titre de l'usage d'un programme informatique sont considérées comme des redevances, les revenus versés à ce titre par une société andorrane à une société résidente en Espagne sont soumis à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.