Rescrit fiscal relatif à la qualification de redevance.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de redevance.

Conventions tendant à éviter la double imposition internationale

Retenue à la source

Redevance

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro du rescrit fiscal :

CV0280-2023

Date d'émission :

11/05/2023

Réglementation :

Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Demandeur : Société X

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal concernant l'assujettissement à l'Impôt sur le Revenu des Non-Résidents

Réglementation :

Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de Bases de l'Ordre Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 11 février 2015, portant approbation du Règlement d'application des Impôts et taxes, nous déclarons expressément :

a) Qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond soulevé dans la consultation ;

b) Que la consultation que nous vous présentons se rapporte à la période d'imposition 2023 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La société demanderesse, la Société X (ci-après, « la Société » ou « la Demanderesse »), est une société constituée conformément au droit andorran.

L'objet social de la Société est la prestation de services liés à la création, à la production et à la distribution de contenu audiovisuel. Concrètement, l'activité principale de la Demanderesse est la distribution de contenu numérique de divertissement. À cet égard, il est important de souligner que ledit contenu numérique n'est ni conçu ni créé par la Société demanderesse, mais que celle-ci acquiert les droits sur le contenu audiovisuel et l'intègre dans les plateformes dont dispose chacune des entreprises qui sont ses clients. Par conséquent, à ces fins, il peut être affirmé que la Demanderesse agit en tant que distributrice de droits de propriété intellectuelle.

L'acquisition des droits de propriété intellectuelle et leur distribution ultérieure à ses clients s'effectuent selon les modalités suivantes :

1. Intégration du contenu audiovisuel dans les différentes plateformes des clients, avec une adaptation technique minimale :

Dans ce cas, la Demanderesse achète les droits de propriété sur le contenu audiovisuel et les intègre dans les plateformes de lecture du contenu de ses clients. Toutefois, afin de pouvoir réaliser cette intégration dans les plateformes correspondantes, le contenu audiovisuel nécessite que la Société effectue une adaptation technique minimale nécessaire pour qu'il soit compatible avec les systèmes des clients.

Cette adaptation technique peut être réalisée par le personnel informatique de la Demanderesse, ou peut être sous-traitée à une entreprise externe, non résidente dans la Principauté.

2. Intégration du contenu audiovisuel dans les différentes plateformes des clients, avec une adaptation technique minimale, en ajoutant des améliorations au contenu :

Dans ce second cas, la Demanderesse, sans qu'en aucun cas le contenu audiovisuel acquis ne soit modifié, inclut des améliorations, telles que des sous-titres, afin d'adapter le produit aux besoins du client. Ainsi, la Société ajoute des sous-titres (dans la langue originale ou traduits dans les langues correspondantes) et ceux-ci sont adaptés afin qu'ils coïncident avec l'image.

Et, de la même manière que dans le premier cas, la Demanderesse doit réaliser une adaptation technique minimale du contenu audiovisuel afin que celui-ci puisse être lu correctement au moyen des plateformes des clients.

Dans ce cas, l'installation ultérieure sur les plateformes des clients peut également être effectuée directement par le personnel informatique de la Demanderesse, ou bien être sous-traitée à un fournisseur externe non résident dans la Principauté.

Les droits acquis ne sont en aucun cas utilisés dans le développement de l'activité économique de la Demanderesse.

Il convient de préciser que les droits sur le contenu audiovisuel que la Demanderesse acquiert pour le distribuer peuvent être distribués à plusieurs clients, de sorte que, dans la plupart des cas, un produit n'est pas acquis de manière exclusive pour un client en particulier.

En outre, il est important de souligner que, dans les cas faisant l'objet du présent rescrit fiscal, les contrats de cession du contenu audiovisuel sont signés au siège du fournisseur non résident.

Compte tenu des faits exposés, le présent rescrit fiscal porte sur la nature du revenu versé par la Demanderesse pour l'acquisition des droits audiovisuels à des entreprises résidentes en Espagne et aux États-Unis, ainsi que sur l'application de l'exception de l'article 9 du Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents, en ce sens qu'il s'agit de déterminer si les revenus payés se rapportent à des services contractés, réalisés et utilisés sur le territoire andorran.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION SOULEVÉE

Fait générateur :

L'article 8.1 du Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents (ci-après, « LIRNR ») dispose que « Constitue le fait générateur l'obtention de revenus, en espèces ou en nature, sur le territoire de l'Andorre, par les contribuables de cet impôt, conformément aux dispositions des articles suivants [...] »

Par conséquent, il ressort de l'article 8 que, pour qu'un revenu puisse être soumis à l'impôt, les deux conditions requises suivantes doivent être réunies :

1. Que le revenu soit obtenu par une personne non résidente (contribuable).

2. Que le revenu, conformément aux dispositions de la Loi, soit réputé obtenu sur le territoire andorran.

Contribuables :

L'article 4 de la LIRNR détermine que sont contribuables de l'Impôt sur le Revenu des Non-Résidents « [...] les personnes physiques et les personnes morales non-résidents fiscaux dans la Principauté d'Andorre qui obtiennent des revenus qui, conformément à la présente Loi, sont réputés générés sur ce territoire [...] ».

Revenus obtenus sur le territoire andorran :

Selon les dispositions de l'article 9 de la LIRNR, « 1. Sont réputés revenus obtenus sur le territoire andorran ceux qui proviennent d'activités exercées sur ledit territoire, ceux qui proviennent de biens situés en Andorre ou ceux qui proviennent de droits exerçables ou utilisables dans la Principauté. 2. En particulier, sont réputés revenus obtenus sur le territoire andorran tous ceux qui sont versés par des personnes morales résidentes en Andorre, ou par des personnes physiques qui sont des entrepreneurs ou des professionnels résidents en Andorre ; sauf si les revenus correspondent à des droits ou à des prestations contractés, réalisés et utilisés hors du territoire andorran ». Nature du revenu :

La LIRNR, au moyen de ses articles 12, 13 et 14, définit les revenus qui sont considérés comme obtenus en Andorre, aux fins de l'Impôt sur le revenu des non-résidents, selon leur nature. Dans le cas concret, la Consultante considère que la nature du revenu pour l'acquisition de droits de propriété intellectuelle, compte tenu de sa destination prévisible, pourrait être considérée soit comme une redevance, soit comme un bénéfice d'entreprise.

- Redevance

Conformément à l'article 14.2 de la LIRNR, sont considérés comme revenus obtenus sur le territoire andorran « [...] les redevances versées par des personnes ou des entités résidentes fiscales sur le territoire andorran ou par des établissements stables situés sur ce territoire, ou qui sont utilisées sur le territoire andorran ». À cet égard, ce même article prévoit dans quels cas toute somme de quelque nature que ce soit versée est considérée comme une redevance, parmi lesquels figure « [...] toute concession ou autorisation d'usage ou cession ou licence de droits d'auteur sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, y compris les productions audiovisuelles et les programmes, les applications et les systèmes informatiques, ainsi que les droits voisins des droits d'auteur ; ».

À cet égard, et afin de pouvoir déterminer si les sommes versées pour l'acquisition de droits de propriété intellectuelle par la Consultante, destinés à être distribués, relève de la définition de l'article 14.2 de la LIRNR, et, par conséquent, s'il s'agirait de redevances, la Société considère qu'il convient de se référer aux interprétations du comité sur les aspects fiscaux de l'OCDE, dans les commentaires du modèle de convention.

Selon l'interprétation du comité des affaires fiscales de l'OCDE, les revenus versés dans le cadre des contrats entre titulaires de droits de propriété intellectuelle portant sur des applications informatiques (« software ») et un intermédiaire distributeur se rapportent à l'acquisition des applications et non à l'exploitation d'un quelconque droit sur la propriété intellectuelle.

Par conséquent, lorsque la nature de l'opération est analysée à des fins fiscales, les droits liés à cet acte de distribution doivent être ignorés. Les rémunérations relatives à ce type d'opérations doivent être traitées comme des bénéfices d'entreprise, même lorsque les applications informatiques font l'objet d'une adaptation minimale au client aux fins de leur installation.

- Bénéfice d'entreprise

L'article14.6 de la LIRNR considère comme revenu obtenu sur le territoire andorran les bénéfices d'entreprise en établissant que « [...] tous les autres revenus non définis dans les articles précédents qui proviennent de prestations de services versés par des personnes morales ou des personnes physiques, qui sont des entrepreneurs ou des professionnels résidents en Andorre, sauf si les revenus correspondent à des droits ou des prestations contractés, réalisés et utilisés hors du territoire andorran.

Compte tenu de ce qui précède, et eu égard aux interprétations réalisées par le Comité des aspects fiscaux de l'OCDE, les revenus versés par la Consultante aux fournisseurs étrangers afin d'acquérir le contenu audiovisuel ont la nature de bénéfices d'entreprise aux fins de l'IRNR.

Exception des bénéfices d'entreprise :

Toutefois, de même que l'article 9 de la LIRNR détermine que ne sont pas considérés comme revenus obtenus sur le territoire andorran ceux qui « [...] correspondent à des droits ou des prestations contractés, réalisés et utilisés hors du territoire andorran. », l'article 14.6 de la LIRNR prévoit également cette exception pour les bénéfices d'entreprise.

Ainsi, si les revenus correspondent à des prestations contractées, réalisées et utilisées hors du territoire andorran, ils ne sont pas considérés comme soumis à l'impôt.

Compte tenu de ce qui précède, la Consultante considère que les prestations ne sont pas soumises à l'Impôt sur le revenu des non-résidents étant donné qu'elles remplissent ces trois conditions requises pour que l'exception soit applicable :

(i) Réalisation hors du territoire : Les prestataires réalisent la totalité de leurs services hors du territoire andorran. En aucun cas ils ne se déplacent en Andorre pour fournir leurs services.

(ii) Contractualisation hors du territoire : Les termes et conditions en vigueur dans les relations avec les fournisseurs déterminent que la législation et la juridiction applicables dans les relations du client avec les fournisseurs sont fondées sur l'État de l'autre contractant. Par conséquent, le lieu de contractualisation n'est pas le territoire andorran.

(iii) Utilisation hors du territoire : En ce qui concerne l'interprétation relative à l'utilisation, en 2013, il a été procédé à une consultation sur ladite situation auprès du Ministère des Finances et de la Fonction publique, plus précisément du Département des Impôts et Taxes et des Frontières (DTF), autorité compétente en matière fiscale. Dans la décision contraignante, signée par le directeur général des Affaires fiscales, il était conclu que, bien que l'utilité revienne à la société andorrane en question (la Consultante), traditionnellement, la doctrine penche vers une analyse de l'opération « sous-jacente », c'est-à-dire là où se produit l'utilité pour l'utilisateur final, indépendamment de la juridiction où réside le contractant du service.

Par conséquent, dans le cas exposé, étant donné que les utilisateurs de la Société se trouvent hors d'Andorre, il est considéré que l'utilisation effective se produit hors de la Principauté d'Andorre.

De même, il convient de préciser qu'en tout état de cause, que la Société incorpore elle-même le contenu aux plateformes ou qu'elle le sous-traite à une entreprise non résidente, elle ne contracte, ne réalise ni n'utilise le service sur le territoire andorran, les revenus n'étant, par conséquent, pas soumis à l'Impôt sur le revenu des non-résidents.

En outre, dans le cas où la Société ne réalise qu'une adaptation technique minimale du contenu afin que celui-ci puisse être compatible avec les plateformes, sans aucune modification du contenu, il est considéré que les trois conditions requises sont remplies pour et, par conséquent, le revenu n'est pas considéré comme obtenu sur le territoire andorran.

Par conséquent, et conformément à ce qui a été exposé précédemment, les revenus obtenus par la Société ne seraient pas soumis à l'Impôt sur le revenu des non-résidents en Andorre au motif que les prestations des fournisseurs de la Consultante sont contractées, réalisées et utilisées hors du territoire andorran.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale réalisée par la Société à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées ci-dessus, ainsi que les critères exposés tout au long de la présente demande de rescrit fiscal, dont nous demandons la confirmation :

- Confirmation que l'acquisition de droits audiovisuels en vue de leur distribution, et non de leur exploitation, n'a pas la qualification de « redevance », compte tenu de la définition établie à l'article 14.2 de la LIRNR. - Confirmation de la non-assujettissement à l'impôt sur le revenu des non-résidents au titre de l'activité réalisée par la Consultante consistant en l'intégration de contenu audiovisuel sur différentes plateformes, avec une adaptation technique minimale, dans la mesure où il ne s'agit pas d'un service contracté, réalisé et utilisé sur le territoire andorran, que ce soit la Société elle-même qui intègre le contenu audiovisuel sur la plateforme ou un tiers non-résident sous-traitant (non lié).

- Confirmation de la non-assujettissement à l'impôt sur le revenu des non-résidents au titre de l'activité réalisée par la Consultante consistant en l'intégration de contenu audiovisuel sur différentes plateformes, avec une adaptation technique minimale et en apportant des améliorations au contenu telles que des sous-titres, dans la mesure où il ne s'agit pas d'un service contracté, réalisé et utilisé sur le territoire andorran, que ce soit la Société elle-même qui intègre le contenu audiovisuel sur la plateforme ou un tiers non-résident sous-traitant (non lié).

Réponse

RÉPONSE

En référence à votre consultation sur l'assujettissement ou non à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux du revenu versé par la société consultante à des entités non résidentes en Andorre, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à l'article 8, relatif au fait générateur, dispose ce qui suit :

« Article 8. Fait générateur

1. Constitue le fait générateur l'obtention de revenus, en numéraire ou en nature, sur le territoire d'Andorre, par les contribuables de cet impôt, conformément aux dispositions des articles suivants. »

La même Loi, en ce qui concerne les revenus obtenus sur le territoire andorran, aux articles 9 et 14, paragraphe 2, dispose ce qui suit :

« Article 9. Revenus obtenus sur le territoire andorran

1. Sont considérés comme revenus obtenus sur le territoire andorran ceux provenant d'activités exercées sur ledit territoire, ceux qui proviennent de biens situés en Andorre ou ceux qui proviennent de droits exerçables ou utilisables dans la Principauté.

2. En particulier, sont considérés comme revenus obtenus sur le territoire andorran tous ceux qui sont versés par des personnes morales résidant en Andorre, ou par des personnes physiques qui sont des entrepreneurs ou des professionnels résidant en Andorre ; sauf si les revenus correspondent à des droits ou des prestations contractés, réalisés et utilisés hors du territoire andorran.

[…]

Article 14. Autres revenus

[…]

2. Sont également considérées comme revenus obtenus sur le territoire andorran les redevances versées par des personnes ou des entités résidentes fiscales sur le territoire andorran ou par des établissements stables situés sur ce territoire, ou qui sont utilisées sur le territoire andorran. Ont la qualité de redevances les sommes de toute nature payées au titre des éléments suivants :

- toute concession ou autorisation d'usage ou cession ou licence de droits sur des brevets, dessins, modèles et dessins industriels, marques, noms de domaine et autres signes distinctifs de l'entreprise, ainsi que sur d'autres droits de propriété industrielle ;

- toute concession ou autorisation d'usage ou cession ou licence de droits sur des plans, formules ou procédés secrets, de droits sur des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique, y compris les techniques et les méthodes de commercialisation des entreprises, ou la concession de l'usage d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques ;

- toute concession ou autorisation d'usage ou cession ou licence de droits d'auteur sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, y compris les productions audiovisuelles et les programmes, les applications et les systèmes informatiques, ainsi que les droits voisins des droits d'auteur ;

- les paiements pour la cession de droits à l'image. »

Compte tenu du fait que l'une des entreprises cédantes est située aux États-Unis d'Amérique, pays avec lequel il n'existe pas de convention tendant à éviter les doubles impositions, seule la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, est applicable. En outre, selon les informations et la documentation fournies, la société consultante n'acquiert pas intégralement le droit de propriété sur le contenu audiovisuel, mais il s'agit d'une licence qui permet à la consultante d'utiliser une série de vidéos et de musique nécessaires à l'exercice de son activité économique. Par conséquent, conformément à l'article 14.2 susmentionné, le revenu versé par la consultante a la qualité de redevance aux fins de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

En ce qui concerne le revenu que la consultante verse à une société résidant en Espagne, dans ce cas, et selon l'ordre de priorité des normes, il convient en premier lieu de prendre en considération les dispositions prévues par la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et à prévenir l'évasion fiscale. Cette Convention, concernant l'imposition des bénéfices des entreprises, à l'article 7, paragraphes 1 et 6, dispose ce qui suit :

« Article 7. Bénéfices des entreprises

1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité de cette façon, les bénéfices de l'entreprise peuvent être imposés dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.

[…]

6. Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article. »

La même Convention, en ce qui concerne la notion de redevance et le pouvoir d'imposition sur les revenus découlant de cette notion, à l'article 12, dispose ce qui suit :

« Article 12. Redevances

1. Les redevances provenant d'un État contractant dont le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre État contractant peuvent être imposées dans cet autre État contractant.

2. Toutefois, ces redevances peuvent aussi être imposées dans l'État contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des redevances est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 pour 100 du montant brut des redevances. Les autorités compétentes des États contractants doivent régler d'un commun accord les modalités d'application de cette limitation. 3. Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les montants de toute nature payés pour l'usage ou la concession de l'usage de droits d'auteur, y compris les films cinématographiques et les téléfilms, et les enregistrements destinés à la diffusion par radio ou par télévision, de brevets, de marques de fabrique ou de commerce, de dessins ou modèles, de plans, de formules ou de procédés secrets, ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.

4. Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des redevances, résident d'un État contractant, exerce dans l'autre État contractant d'où proviennent les redevances une activité économique par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, et que le droit ou le bien générateur des redevances se rattache effectivement audit établissement stable. Dans ces cas, les dispositions de l'article 7 s'appliquent.

5. Les redevances sont considérées comme provenant d'un État contractant lorsque le débiteur est un résident de cet État. Toutefois, lorsque le débiteur des redevances, qu'il soit ou non résident d'un État contractant, a dans un des États contractants un établissement stable pour lequel l'obligation donnant lieu au paiement des redevances a été contractée et qui supporte la charge de ces redevances, ces redevances sont considérées comme provenant de l'État où l'établissement stable est situé.

6. Lorsque, en raison de relations spéciales existant entre le débiteur et le bénéficiaire effectif des redevances ou que l'un et l'autre entretiennent avec des tiers, le montant des redevances, compte tenu de l'usage, du droit ou de l'information pour lesquels elles sont payées, excède celui dont seraient convenus le débiteur et le bénéficiaire effectif en l'absence de pareilles relations, les dispositions du présent article ne s'appliqueront qu'à ce dernier montant. Dans ce cas, la partie excédentaire des paiements est imposable conformément à la législation de chaque État contractant et compte tenu des autres dispositions de la présente Convention. »

Conformément à ces dispositions, les revenus versés par la requérante à une entreprise résidente en Espagne, au titre d'une licence lui permettant d'utiliser une série de vidéos et de musiques nécessaires à l'exercice de son activité économique, ont le caractère de redevance. Par conséquent, ce revenu peut être imposable en Andorre ; toutefois, l'impôt exigé ne peut excéder 5% du montant brut des redevances.

Ainsi, dans les circonstances de fait exposées dans la demande de rescrit fiscal, le revenu versé par la requérante a le caractère de redevance et constitue un revenu soumis et non exonéré de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

En ce qui concerne la détermination de la base d'imposition et du taux d'imposition applicable, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux dispose, en ses articles 25 et 29, ce qui suit :

« Article 25. Base d'imposition

1. À titre général, la base d'imposition de l'impôt correspondant aux revenus (produits) obtenus par les contribuables sans l'intermédiaire d'un établissement stable est constituée par le montant total du revenu échu.

[...]

Article 29. Impôt brut (quota de tributació)

L'impôt brut (quota de tributació) s'obtient en appliquant à la base d'imposition déterminée conformément à l'article 25 les taux d'imposition suivants :

[…]

c) lorsqu'il s'agit de revenus versés au titre de redevances, 5 pour 100. »

Conformément à ces articles, la base d'imposition de l'impôt est constituée par le montant total du revenu et le taux d'imposition applicable est de 5%.