Rescrit fiscal concernant la qualification des revenus provenant du jeu et la possibilité que ces revenus soient exonérés.

Rescrit fiscal concernant la qualification des revenus provenant du jeu et la possibilité que ces revenus soient exonérés.

Exonérations

Gains et pertes en capital

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0278-2023

Date d'émission :

22/03/2023

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal concernant l'application de l'exonération de l'article 5.o) de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, « Loi de l'IRPF »).

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 11 février 2015, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, nous déclarons expressément :

a) Qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours d'instruction en relation avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond soulevé dans la Consultation ;

b) Que la consultation que nous vous présentons porte sur la période d'imposition 2023 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

M. X (ci-après, « le Consultant ») est résident fiscal en Andorre pour le présent exercice 2023.

Le Consultant participe habituellement à des paris sportifs à contrepartie en personne dans des établissements autorisés (plus précisément, des casinos) situés tant sur le territoire andorran qu'à l'étranger. En conséquence, le Consultant obtient des gains patrimoniaux résultant des paris effectués.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

L'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, « IRPF ») est un impôt qui frappe le revenu mondial obtenu par les personnes physiques qui, conformément aux dispositions de l'article 8 de la Loi de l'IRPF, sont considérées comme résidents fiscaux sur le territoire andorran.

L'article 4 de la Loi de l'IRPF dispose que constitue le fait générateur « l'obtention de revenu, quelle qu'en soit la source ou l'origine, par le contribuable, indépendamment du lieu où il a été produit et quelle que soit la résidence du payeur ». Le paragraphe 2 du même article détermine que composent le revenu du contribuable « a) Les revenus du travail ; b) Les revenus provenant de l'exercice d'activités économiques ; c) Les revenus fonciers ; d) Les revenus de capitaux mobiliers ; e) Les gains et les pertes en capital. »

L'article 24 de la Loi de l'IRPF dispose qu'aux fins du présent impôt, sont considérées comme « [...] gains et pertes en capital les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus. »

En conséquence, conformément au précepte susmentionné, le revenu obtenu par le Consultant provenant du jeu est considéré comme un gain en capital aux fins de l'IRPF, dans la mesure où ils comportent des incorporations d'argent au patrimoine du Consultant non qualifiables de revenus (produits).

Une fois la nature du revenu déterminée, le paragraphe o) de l'article 5 de la Loi de l'IRPF dispose que sont exonérés d'impôt les revenus suivants : « o) Les prix provenant des jeux de hasard autorisés par la Loi de réglementation des jeux de hasard. »

À cet égard, la Loi 4/2021, du 22 mars, de texte consolidé de réglementation des jeux de hasard (ci-après, « Loi des jeux de hasard ») établit la pratique et l'exploitation des jeux de hasard dans la Principauté d'Andorre, en instaurant un cadre juridique défini et structuré en ce qui concerne les licences d'exploitation du jeu et leurs catégories.

De même, le champ d'application déterminé par la Loi des jeux de hasard, à son article 3, « s'étend à toutes les modalités de jeu de hasard qu'elle détermine, à chaque type de jeu de hasard dont elles découlent, aux opérateurs titulaires d'une licence pour leur exploitation dans la Principauté d'Andorre [...] ». En outre, le même article précise expressément que sont également incluses dans le champ d'application de la présente Loi « a) Les activités de jeu de hasard transfrontalières, c'est-à-dire celles exercées par les personnes physiques ou morales établies dans la Principauté d'Andorre et qui exercent leur activité par des moyens physiques ou télématiques hors de la Principauté d'Andorre. De même, les activités de jeu de hasard exercées par des personnes physiques ou morales hors de la Principauté d'Andorre qui organisent ou proposent des activités de jeux de hasard par des moyens physiques ou télématiques dans la Principauté d'Andorre. »

Lorsqu'elle définit les modalités de hasard, la Loi des jeux de hasard définit la notion de « jeux de hasard » comme « [...] tout jeu dans lequel sont risqués des biens ou des droits de quelque nature que ce soit, avec pour conséquence soit la perte du bien ou du droit mis en jeu d'au moins un des joueurs, soit le gain au bénéfice d'au moins un des joueurs, et pour lequel le hasard est un élément, même accessoire, dans le déroulement du jeu et la détermination du gagnant ou la fixation du gain. »

Plus précisément, la Loi des jeux de hasard distingue quatre grandes modalités de jeux de hasard, parmi lesquelles figurent, à l'article 4.1.b), les jeux mixte de hasard et d'adresse « [...] jeu dans lequel est proposé à un ou plusieurs joueurs un pacte par lequel ils risquent de l'argent sur une circonstance, un événement, une combinaison ou autre, selon lequel celui qui se trompe ou ne voit pas juste perd l'argent risqué au profit d'une ou d'autres personnes. Les jeux mixtes de hasard et d'adresse peuvent être fondés sur l'adresse de l'action du joueur, ou fondés sur des événements extérieurs à l'action du joueur, mais où la chance, bien qu'elle intervienne, n'est pas exclusivement déterminante du résultat. Ils peuvent être de deux catégories, jeu de pari et jeu de table [...] ».

L'une de ces catégories est celle du jeu de pari « jeu dans lequel chaque joueur risque un montant, lequel produit un gain ou une perte qui ne dépend pas de son action mais de la vérification d'un fait incertain qui survient ou se produit sans l'intervention de ce joueur, mais sur lequel le joueur fait intervenir son adresse, sa connaissance ou une autre qualité intellectuelle qu'il estime pouvoir déterminer le résultat. Ceux-ci peuvent être : paris sportifs, lorsque le fait incertain consiste dans le résultat d'une compétition sportive légalement organisée ; paris hippiques, lorsque le fait incertain consiste dans le résultat d'une compétition hippique légalement organisée ; autres paris, lorsque le fait incertain consiste dans le résultat d'une compétition différente des précédentes mentionnées légalement organisée. Les jeux de pari peuvent être de pari mutuel, à contrepartie ou d'échange [...]. » En outre, ce même article définit, parmi les typologies des jeux de pari, les jeux de pari de contrepartie « [...] Les jeux de pari de contrepartie sont les jeux dans lesquels le joueur risque de l'argent contre un opérateur de jeu de hasard et le gain à obtenir est celui qui résulte de la multiplication du montant des pronostics gagnants effectués par les joueurs par le coefficient que l'opérateur a préalablement validé. »

De même, la Loi sur les jeux de hasard inclut également, à son article 4.2.c), la définition de « Casino » comme « [...] établissement dans lequel sont exploités des jeux mixtes de hasard et d'adresse en présentiel, de pari de contrepartie, de table, tant de cercle que de contrepartie, et des machines de hasard payantes, pour lesquels ce type d'établissement a été dûment autorisé, et dans lequel peuvent être organisées parallèlement des activités socioculturelles telles que des représentations, des expositions, des congrès et des activités de restauration, ou d'autres que prévoit la licence obtenue par l'opérateur. »

Compte tenu de ce qui précède, le Consultant considère que les plus-values obtenues de la participation à des paris sportifs de contrepartie dans des casinos situés tant sur le territoire andorran que sur un territoire étranger seront soumises à l'IRPF du Consultant et exonérées d'imposition à ce titre, en application de l'article 5.o) de la Loi sur l'IRPF, sur la base des arguments suivants :

- Les bénéfices proviennent de paris sportifs de contrepartie, c'est-à-dire de jeux de hasard réglementés et autorisés par la Loi sur les jeux de hasard.

- Le champ d'application de la Loi sur les jeux de hasard inclut toutes les modalités de jeu de hasard qu'elle détermine (parmi lesquelles les paris sportifs de contrepartie) et chaque type de jeu de hasard dont elles découlent, en incluant expressément les activités de jeu de hasard transfrontalières, c'est-à-dire celles que mènent les personnes physiques ou morales établies dans la Principauté d'Andorre et qui exercent leur activité par des moyens physiques ou télématiques en dehors de la Principauté d'Andorre. Par conséquent, étant donné que le Consultant sera considéré comme résident fiscal en Andorre (donc établi sur le territoire andorran) et obtiendra des bénéfices du jeu pratiqué à l'intérieur et à l'extérieur de la Principauté d'Andorre (c'est-à-dire sur un territoire étranger).

Enfin, il convient de dire que l'Exposé des motifs de la Loi sur l'IRPF indique que cette Loi constitue un pilier fondamental du processus d'ouverture économique de la Principauté, dans la mesure où elle suppose la création d'un impôt sur le revenu des personnes physiques comparable à celui existant dans d'autres pays de son environnement, l'Union européenne et l'OCDE. Ainsi, ce même Exposé des motifs de la Loi sur l'IRPF établit que l'IRPF est conçu comme une imposition sur le « revenu mondial » du contribuable, incluant la totalité des revenus qu'il a obtenus, conformément au modèle suivi majoritairement par les pays de notre environnement, l'Union européenne et l'OCDE.

Compte tenu de ce modèle d'harmonisation avec l'Union européenne, nous souhaiterions faire référence aux mesures interdites par l'article 63.1 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, parmi lesquelles figurent toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers.

Lorsqu'une réglementation nationale réserve le bénéfice d'un avantage fiscal à des situations dans lesquelles un opérateur remplit des conditions requises ou des obligations qui sont, par nature ou de fait, propres au marché national, de sorte que seuls les opérateurs nationaux peuvent les remplir, il peut être considéré que l'on contribue à une différence de traitement.

Dans le cas exposé, et compte tenu de la rédaction brève et concise de l'exonération de l'article 5.o) de la Loi sur l'IRPF et de la réglementation existante dans la Principauté d'Andorre relative aux Jeux de hasard, le Consultant estime que la situation consistant à participer à des paris sportifs de contrepartie en dehors du territoire andorran est une situation objectivement analogue et comparable à la réalisation de ces mêmes paris mais ayant lieu dans des centres autorisés situés sur le territoire andorran. Par conséquent, cette différence de traitement peut dissuader les résidents fiscaux en Andorre de participer librement par leurs paris dans tout autre territoire du monde, constituant, dès lors, une restriction à la libre circulation des capitaux, interdite par l'article 63.1 précité du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale effectuée par le Consultant à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées ci-dessus, ainsi que les critères exposés tout au long de la présente demande de rescrit fiscal, dont nous demandons la confirmation :

- Confirmation que le revenu découlant des paris de contrepartie réalisés physiquement par le Consultant tant sur le territoire national qu'à l'étranger aura la nature de plus-value aux fins de l'article 24 de la Loi sur l'IRPF.

- Confirmation de l'application de l'exonération prévue à l'article 5.o) de la Loi sur l'IRPF au revenu obtenu par le Consultant du fait de sa participation à des paris sportifs de contrepartie réalisés physiquement sur le territoire de la Principauté d'Andorre.

- Confirmation de l'application de l'exonération prévue à l'article 5.o) de la Loi sur l'IRPF au revenu obtenu par le Consultant du fait de sa participation à des paris sportifs de contrepartie réalisés physiquement sur un territoire étranger au-delà des frontières de la Principauté d'Andorre.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question que vous avez posée, en premier lieu, sur la qualification du revenu obtenu par le consultant découlant de paris sportifs, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose à l'article 24.1 ce qui suit : « Aux fins de cet impôt, sont considérées comme plus-values et moins-values les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de cette Loi, elles sont considérées comme des revenus ». Conformément à la disposition précitée, le revenu obtenu par le consultant provenant des paris sportifs est considéré comme une plus-value patrimoniale aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Quant à la possibilité que les plus-values obtenues par le consultant puissent être exonérées de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la même Loi, à l'article 5.o, établit que sont exonérés « les gains provenant des jeux de hasard autorisés par la Loi de réglementation des jeux de hasard ».

En outre, dans le cadre des interprétations des normes, il convient de mentionner ce que prévoit le Décret législatif du 7-2-2018 de publication du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, à l'article 11, paragraphe 3 :

« Article 11. Interprétation des normes

[...] 3. Le fait générateur ou les exonérations ou bonifications ne peuvent pas être utilisés au-delà de leurs termes stricts, et ils n'admettent pas l'analogie. »

Par conséquent, les gains provenant du jeu qui a été autorisé en vertu de la licence obligatoire octroyée conformément à la Loi 4/2021, du 22 mars, du texte consolidé de réglementation des jeux de hasard, sont exonérés de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. De même, compte tenu du fait que les exonérations doivent être appliquées selon leurs termes stricts et que l'analogie n'est pas admise, les gains du jeu qui n'a pas été autorisé par la Loi 4/2021, du 22 mars, ne sont pas exonérés de l'impôt.