Rescrit fiscal relatif à la déduction de l'impôt brut (quota de tributació) pour de nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs fixes affectés à l'activité de l'entreprise.

Rescrit fiscal relatif à la déduction de l'impôt brut (quota de tributació) pour de nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs fixes affectés à l'activité de l'entreprise.

Déduction pour création d'emplois et pour investissements

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0260-2022

Date d'émission :

04/08/2022

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à la déduction pour nouveaux investissements dans l'impôt sur les sociétés

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, TRLIS).

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de bases de l'ordre fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est déposé, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

La société X (ci-après la Société) a présenté une demande de rescrit fiscal relative à la déduction pour nouveaux investissements et à l'amortissement d'éléments des immobilisations corporelles et incorporelles dans le cadre d'un plan de transformation technologique, opérationnelle et organisationnelle de la Société elle-même, ainsi que de ses filiales. En ce qui concerne ladite consultation, le directeur de ce Département a rendu une décision portant le numéro de consultation CV0209-2021.

En vertu des dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de bases de l'ordre fiscal, la société soumet la demande de rescrit fiscal suivante afin de solliciter une clarification du contenu de la réponse émise par ce Département.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de cette Administration fiscale concernant les questions relatives à l'investissement exposé dans la présente consultation pour les périodes 2020 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La Société sollicite une clarification sur certaines questions tranchées par ce Département dans le rescrit fiscal CV0209-2021, relatif à la déduction pour nouveaux investissements et à l'amortissement d'éléments des immobilisations corporelles et incorporelles dans le cadre d'un plan de transformation technologique, opérationnelle et organisationnelle de la Société elle-même, ainsi que de ses filiales.

Afin de faciliter la compréhension des clarifications sollicitées, figure ci-après un résumé des conclusions reflétées dans la décision émise par ce Département au sujet desquelles une clarification est sollicitée.

En ce qui concerne l'amortissement des actifs résultant du « Projet X » :

- S'agissant de l'activation des investissements effectués, ce Département considère que celle-ci doit intervenir, dans sa totalité, à partir du moment où l'actif est en service ou disponible pour être utilisé, l'activation d'un actif partagé par juridictions n'étant pas possible, sur la base des critères exposés par la Société dans la consultation initialement présentée.

- De même, ce Département dispose que la dépréciation effective commencera à être calculée à partir du moment où la Société s'attend à obtenir des bénéfices ou des revenus (produits) économiques de l'actif correspondant.

En ce qui concerne l'exercice au cours duquel naît le droit à déduction pour nouveaux investissements :

- Sur cette question, ce Département indique que la déduction peut être appliquée au titre de la période d'imposition au cours de laquelle les actifs sont affectés à son activité économique, inscrits à son bilan et mis en service.

Afin de contextualiser cette réponse, il convient de souligner que, dans la consultation initialement présentée, la société faisait référence à des actifs à usage exclusif d'une seule société filiale et à des actifs qui, construits sur des fondations communes, seront utilisés dans plusieurs juridictions mais qui nécessitent des phases de développement propres pour être en état d'utilisation et de générer des produits (recettes) dans chacune des juridictions. À cet égard, la clarification est sollicitée exclusivement en ce qui concerne ces derniers actifs.

S'agissant de ceux-ci, il convient de préciser que les nouveaux actifs sont de nature modulaire, de sorte qu'ils partagent une base commune sur laquelle est construit l'actif final que chacune des sociétés du groupe utilisera en fonction de ses propres exigences techniques et légales, et que cet actif, composé d'une base commune et d'éléments propres, achève sa construction et sera en état d'utilisation et de générer des produits (recettes) à différents moments dans le temps.

Questions posées

Compte tenu des antécédents exposés dans le présent document ainsi que dans la consultation au sujet de laquelle des clarifications sont sollicitées, la Société présente la consultation suivante devant cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après.

À cet égard, la consultation porte exclusivement sur les actifs qui résultent d'une base commune (« fondations ») sur laquelle sont construites des parties spécifiques et adaptées pour chaque juridiction où se trouve chaque société du groupe dirigé par la société X.

a. Confirmation de la validité, du point de vue de l'impôt sur les sociétés, du critère suivi par la Société en ce qui concerne l'amortissement des actifs du « Projet X ».

b. Confirmation que l'exercice au cours duquel commence l'utilisation des actifs issus du « Projet X », constitués sur des fondations communes et que les différentes juridictions utiliseront à des moments différents du fait qu'ils nécessitent des investissements supplémentaires, est l'exercice au titre duquel il y a lieu d'appliquer la déduction pour nouveaux investissements.

c. Dans le cas contraire, il est demandé de préciser l'exercice au titre duquel il y aura lieu de procéder à la reconnaissance et à l'application du droit à déduction pour nouveaux investissements.

3. INTERPRÉTATION DE LA SITUATION EXPOSÉE

3.1. ACTIVATION ET AMORTISSEMENT DES INVESTISSEMENTS

En premier lieu, afin de contextualiser le traitement comptable appliqué par la Société aux investissements résultant du « Projet X », nous souhaitons souligner que la nomenclature utilisée (actifs « en cours » ou actifs « en service ») a été employée dans la consultation initialement présentée afin de faciliter la compréhension, par ce Département, des cas de figure exposés. À cet égard, ainsi qu'il ressort des comptes annuels audités de la Société, les investissements effectués sont dûment comptabilisés en immobilisations (corporelles ou incorporelles selon le cas), toutes les conditions requises prévues par la NIC 16 et la NIC 38 étant remplies. Nonobstant ce qui précède, en ce qui concerne les investissements communs comportant des parties spécifiques pour chacune des juridictions, pour lesquels la totalité de l'investissement réalisé a été décaissée par la Société, la répartition de l'amortissement des différents actifs est effectuée au moyen d'une série de paramètres indicatifs des phases de développement supplémentaire et spécifique que requiert chacune des juridictions, afin qu'ils soient en état d'être utilisés, reflétant ainsi l'image fidèle de l'actif de la Société de la manière la plus précise possible.

En ce qui concerne ce critère suivi par la Société, le paragraphe 3 de l'article 9 précité du TRLIS que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26 ».

Pour sa part, le paragraphe 1 de l'article 10 du TLRIS dispose que « sont déductibles les montants qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective que subissent les divers éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence ». De même, le paragraphe 11 de l'article 16 du Règlement de l'IS établit « dans les cas où la durée d'utilité des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement est différente de celle prévue au tableau de l'annexe 1 de la Loi de l'impôt sur les sociétés, et où le contribuable applique un critère d'amortissement lié à l'amortissement réel, il doit pouvoir justifier, face à une action de contrôle de l'Administration, que le critère d'amortissement appliqué correspond à la dépréciation effective des éléments ».

Ce Département a établi dans plusieurs consultations que l'application d'un rythme d'amortissement différent de celui prévu dans les fiscales n'entraîne pas la non-déductibilité de l'amortissement comptabilisé. En ce sens et en ce qui concerne le « Projet X » lui-même, dans la réponse au rescrit fiscal CV0210-2021, du 9 septembre, ce Département a indiqué que « la dépréciation effective des éléments des immobilisations corporelles ou incorporelles pourra être différente de celle qui découlerait de l'application du tableau en question ou de l'article 16.8 du Règlement, pour autant que l'on dispose d'une documentation technique qui le justifie. En ce qui concerne cette condition, la dépréciation effective qui ressort de la documentation fournie semble cohérente avec la nature et les caractéristiques des différents actifs. Toutefois, il s'agit d'une question de fait qui devrait être justifiée face à une éventuelle action de contrôle de l'Administration ».

Compte tenu de ce qui précède, ainsi qu'il a été exposé dans la consultation initialement formulée, en conséquence de l'exécution du « Projet X », la Société dispose d'une nouvelle ligne d'activité, consistant en la prestation de services informatiques et technologiques au Groupe dont elle est la société dominante. En ce sens, et afin de formaliser cette relation entre la Société et ses filiales, il a été procédé à la documentation de la prestation de services technologiques entre la Société et ses filiales, au moyen d'un contrat privé qui détermine la rémunération correspondante de ces services, lesquels feront l'objet d'une facturation et d'une intégration dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de la société consultante. C'est en raison du rythme d'obtention desdits produits (recettes) (conjointement avec la durée d'utilité particulière des actifs issus du « Projet X » et avec l'existence d'actifs qui seront utilisés dans plusieurs juridictions mais qui requièrent des phases de développement propres pour être en état d'utilisation et de produire des produits (recettes)) que la Société calcule le rythme d'amortissement des investissements réalisés, sur la base des paramètres indicatifs de leur utilisation effective exposés dans le rescrit fiscal initial.

Ce critère d'amortissement des actifs incorporels est expressément prévu par l'IAS 38 et a été expressément validé par les auditeurs de la Consultante, qui ont indiqué ce qui suit :

- « L'investissement réalisé dans chacune des « phases » commencera à être amorti au moment où il se trouvera à l'endroit et dans l'état nécessaires pour fonctionner de la manière prévue par la Direction (voir paragraphe 97 de l'IAS 38). En ce sens, la société X dispose d'un Plan des initiatives nécessaires à l'adaptation technologique des applications aux différents environnements réglementaires des pays dans lesquels opère la société. Ce n'est qu'au moment de l'accomplissement de la totalité des jalons et tâches prévus dans le Plan d'initiatives que les actifs technologiques seront considérés comme étant dans des conditions optimales pour fonctionner adéquatement ».

- « Les actifs technologiques ne commenceront à être amortis que dans la mesure où ils seront dans l'état nécessaire pour fonctionner, ce qui se produira au moment où ils commenceront à générer des avantages économiques ».

- « Il est important de souligner que ne sont pas capitalisables les coûts engagés lorsque l'actif est achevé mais n'a pas commencé à être utilisé. C'est pourquoi, étant donné que différents moments sont prévus pour l'entrée en fonctionnement des Développements, les coûts engagés seront capitalisés, pour autant que l'actif, bien qu'il puisse se trouver à un stade avancé de développement, soit considéré comme en cours de finalisation en vue de sa mise en fonctionnement et que, par conséquent, l'élément soit capitalisable (par exemple, personnalisations, mises à jour, améliorations, adaptations, nouveaux modules dus à des changements réglementaires, licences supplémentaires...). »

Par conséquent, la consultante estime que l'amortissement comptable enregistré, bien qu'il ne soit pas conforme aux tableaux fiscaux prévus au TRLIS, doit être considéré comme fiscalement déductible en vertu des dispositions de l'article 16.11 du règlement de l'IS, dans la mesure où la durée d'utilité des actifs issus du « Projet X » comme leur rythme d'amortissement ont été préalablement validés par des experts en la matière (confirmation des critères techniques), par les propres auditeurs de la Société (confirmation de l'adéquation aux critères comptables)et par ce Département lui-même dans sa réponse au rescrit fiscal CV0210-2021.

3.2. DÉDUCTION POUR NOUVEAUX INVESTISSEMENTS

Dans la réponse au rescrit fiscal CV0209-2021, du 9 septembre, au sujet duquel des éclaircissements sont demandés, ce Département a déclaré que « en ce qui concerne la question relative à la naissance du droit à déduction pour nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs fixes affectés à l'activité entrepreneuriale, cette déduction pourra être appliquée au titre de la période d'imposition au cours de laquelle la consultante affecte ces actifs à son activité économique, les inscrit à son bilan comptable et ceux-ci sont mis en fonctionnement ». En vertu de ce qui précède, la Société considère que, indépendamment du fait que l'une des juridictions n'utilise pas les investissements faute d'être en mesure de les utiliser dans ce pays, la naissance du droit à déduction se produira au cours de la période d'imposition au cours de laquelle les actifs sont en fonctionnement, même si leur fonctionnement est partiel.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la Consultante à cet égard, nous concluons en réitérant les questions et éclaircissements sollicités au début de la consultation, ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

À cet égard, la consultation porte exclusivement sur les actifs qui ont une base commune sur laquelle est construit l'actif propre de chaque société du groupe dirigé par la consultante.

a. Confirmation de la validité, du point de vue de l'impôt sur les sociétés, du critère suivi par la Société en ce qui concerne l'amortissement des actifs du « Projet X ».

b. Confirmation que l'exercice au cours duquel commence l'utilisation des actifs issus du projet « Projet X », constitués sur des fondations communes et que les différentes juridictions utiliseront à des moments différents du fait qu'elles nécessitent des investissements supplémentaires, est l'exercice au cours duquel il convient d'appliquer la déduction pour investissements nouveaux.

c. Dans le cas contraire, il est demandé que soit précisé l'exercice au cours duquel il conviendra de reconnaître et d'appliquer le droit à déduction pour investissements nouveaux.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre demande de rescrit fiscal dans laquelle vous sollicitez un complément d'information sur le rescrit fiscal émis par le Service des Impôts et des Douanes le 9 septembre 2021 et publié sous le numéro CV0209-2021, sur la question relative à l'amortissement des actifs résultant du projet X, le critère exprimé dans ce rescrit en ce qui concerne la charge au titre de l'amortissement et la naissance du droit à déduction était le suivant :

« […]

Pour déterminer la charge déductible au titre de l'amortissement des actifs qui ont été immobilisés à la suite de ce projet, il convient en premier lieu d'établir avec précision quels éléments sont inclus dans la valeur des immobilisations qui feront l'objet d'un amortissement. En ce qui concerne la qualification d'immobilisations incorporelles, l'article 38 des NIIC prévoit une série de conditions requises relatives à l'identification, au contrôle et aux avantages économiques futurs. Cette disposition mentionne également quels coûts doivent être directement attribués à l'actif incorporel. Par conséquent, pour la correcte application de l'amortissement, il est indispensable d'identifier de manière précise les coûts qui sont imputés à chacun des actifs incorporels. L'immobilisation de l'actif a lieu à compter du moment où il est en service ou disponible pour être utilisé ; il ne peut en aucun cas être immobilisé proportionnellement à son utilisation ou à ses utilisateurs potentiels, ni en fonction de la répartition des coûts entre les filiales.

[…]

En ce qui concerne la question relative à la naissance du droit à déduction pour investissements nouveaux réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise, cette déduction peut être appliquée au titre de la période d'imposition au cours de laquelle la consultante affecte ces actifs à son activité économique, les inscrit à son bilan comptable et qu'ils sont mis en fonctionnement. Ce critère a été exprimé par le Service des Impôts et des Douanes antérieurement à la présente consultation dans la réponse contraignante CV0048-2016, émise le 2 mai 2016.

[...] »

Conformément au critère exprimé précédemment et aux informations fournies par la consultante, l'immobilisation de l'actif a lieu à compter du moment où il est en service ou disponible pour être utilisé ; il ne peut en aucun cas être immobilisé proportionnellement à son utilisation dans les différentes juridictions. Par ailleurs, en ce qui concerne la naissance du droit à déduction pour investissements nouveaux réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise, ce droit naît lorsque la consultante affecte ces actifs à son activité économique, les inscrit à son bilan comptable et qu'ils sont mis en fonctionnement au sein de la consultante, et ce indépendamment des moments auxquels les différentes sociétés utilisent les actifs en question.