Rescrit fiscal relatif à l'obligation de pratiquer une retenue à la source sur le revenu versé au titre de la transmission des parts sociales d'une société andorrane.

Rescrit fiscal relatif à l'obligation de pratiquer une retenue à la source sur le revenu versé au titre de la transmission des parts sociales d'une société andorrane.

Conventions tendant à éviter les doubles impositions internationales

Exonérations

Fait générateur

Retenue à la source

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro de la demande :

CV0234-2022

Date d'émission :

10/02/2022

Réglementation :

Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune.

Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Demande

ANTÉCÉDENTS

M. A et Mme B, respectivement, agissant au nom et pour le compte de la société X (la « Demanderesse »), comparaissent devant le Service des Impôts et des Douanes et, en la meilleure forme de droit,

DÉCLARE

Que, par le présent écrit, et conformément à l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et à l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, ils formulent une demande de rescrit fiscal, et à cet effet

EXPOSE

1. Antécédents et circonstances de l'espèce

La demanderesse est une entité andorrane et a signé un accord en vue d'acquérir, sous réserve de la réalisation de certaines conditions, l'activité exercée actuellement par une autre entité andorrane, la société C, à l'exception de l'activité relative à certaines créances.

La société C est détenue à 96,62% par l'entité D, domiciliée au Luxembourg, et à 3.38% par l'entité E, domiciliée aux Îles Caïmans. Les pourcentages de détention dans la société C demeureront inchangés au cours des douze mois précédant la transmission.

Préalablement à l'acquisition des actions de la société C, la Demanderesse et la société C ont convenu de la scission de l'activité relative à certaines créances et à leur gestion au profit d'une nouvelle entité qui ne fera pas l'objet de l'acquisition. Les actions représentatives du capital social de la société C seront transmises à la Demanderesse à titre de vente par l'entité D et par l'entité E, chacune à hauteur de son pourcentage de détention.

2. Objet de la demande

(i) Confirmation de l'absence de retenue à la source au titre de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (« LRNR ») sur la partie du prix versée aux entités D et E lors de l'acquisition des actions de la société C.

(ii) Confirmation de la nécessité de remettre à la Demanderesse un certificat de résidence fiscale au Luxembourg de l'entité D aux fins de l'absence de retenue à la source.

(iii) Confirmation des obligations formelles (déclaratives) en matière fiscale qui, le cas échéant, peuvent être exigées de la Demanderesse au titre du paiement du prix aux entités cédantes non-résidentes.

3. Absence de procédure ou de recours administratif en cours en rapport avec la demande

Conformément à l'article 25.1.b) du Règlement d'application des impôts et taxes, la Demanderesse déclare qu'au moment du dépôt du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale faisant l'objet de la présente demande.

4. Proposition de décision contraignante relative à la demande formulée

La Demanderesse considère que les revenus obtenus lors de la transmission des actions par les entités D et E ne sont pas soumis à retenue à la source en Andorre en application des normes suivantes :

(i) En ce qui concerne l'entité D, résidente au Luxembourg

L'article 4 de la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, ratifiée par le Conseil général le 3 décembre 2015 (BOPA du 23 décembre 2015), définit « résident d'un État contractant » dans les termes suivants :

« 1. Au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, et s'applique aussi bien à cet État qu'à toutes ses collectivités territoriales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui sont assujetties à l'impôt dans cet État uniquement pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. »

Pour sa part, l'article 13 de ladite convention dispose que la plus-value obtenue lors de la transmission de biens autres que ceux mentionnés aux paragraphes 1,2, 3 et 4 du même article – parmi lesquels figurent les actions ou parts sociales de sociétés dont l'actif n'est pas composé à plus de 50% de biens immobiliers – ne sont imposables que dans l'État dont le cédant est résident.

« Article 13. Plus-values

(...)

5. Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l'État contractant dont le cédant est un résident. »

En outre, conformément à l'article 35.3 du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (« LRNR »), aucune retenue à la source ne doit être pratiquée sur les revenus qui sont exonérés en vertu d'une convention tendant à éviter les doubles impositions applicable.

« Article 35 Règles de retenue à la source et de versement à titre d'acompte

(...)

3. La retenue à la source ou le versement à titre d'acompte ne doit pas être pratiqué en ce qui concerne :

a) les revenus qui sont exonérés en vertu des dispositions de l'article 15 ou d'une convention tendant à éviter les doubles impositions applicable,

b) les revenus versés ou payés aux contribuables non-résidents fiscaux sans établissement stable, lorsque le paiement de l'impôt par le contribuable ou le responsable solidaire est justifié. »

De même, l'article 22 du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (« RIRNR »), dans les mêmes termes, dispose :

« Article 22. Exonération de retenue à la source ou de versement à titre d'acompte

Conformément aux dispositions de l'article 35, paragraphe 3, de la Loi de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, la retenue à la source ou le versement à titre d'acompte ne doit pas être effectué lorsque :

a) les revenus sont exonérés en vertu des dispositions de l'article 15 de la Loi de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, ou lorsqu'une convention tendant à éviter les doubles impositions est applicable, sans préjudice de l'obligation de déclarer ;

b) les revenus ont été versés ou payés par les contribuables non-résidents fiscaux sans établissement stable, et le paiement de l'impôt ou le bien-fondé de l'exonération est justifié par la présentation du reçu correspondant. » En vertu de l'article 13.5 de la Convention entre Andorre et le Luxembourg, la plus-value générée par la transmission des actions dans la société C par de l'entité D ne serait pas soumise à imposition en Andorre. De même, conformément au paragraphe a) de l'article 35.3 de la LIRNR et au paragraphe a) de l'article 22 du RIRNR, la Consultante ne devrait pas pratiquer de retenue à la source sur le prix d'acquisition versé à l'entité D.

(ii) En ce qui concerne l'entité E, résidente aux îles Caïmans

En l'absence de convention tendant à éviter les doubles impositions entre Andorre et les îles Caïmans, la législation interne andorrane régissant l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux est considérée comme directement applicable. Ainsi, l'article 15 de la LIRNR prévoit que la plus-value provenant de la transmission des actions d'entités résidentes fiscales en Andorre, sera exonérée d'imposition à condition que le contribuable non résident n'ait pas détenu une participation supérieure à 25% du capital social ou de ses droits de vote au cours des douze mois précédant le moment de la transmission.

« Article 15 Revenus exonérés

Sont exonérés les revenus suivants :

(...)

c) Les gains provenant de transmissions d'actions, de parts sociales ou de droits dans le capital d'entités résidentes fiscales en Andorre, à condition que le contribuable n'ait pas détenu une participation supérieure à 25 pour cent du capital social ou de ses droits de vote au cours des douze mois précédant le moment de la transmission. »

En outre, conformément à l'article 35.3 de la LIRNR, aucune retenue à la source ne doit être pratiquée sur les revenus qui sont exonérés en vertu de l'article 15 de la LIRNR.

« Article 35

Règles de retenue à la source et de versement à titre d'acompte

(...)

3. La retenue à la source ou le versement à titre d'acompte ne doit pas être pratiqué en ce qui concerne :

a) les revenus qui sont exonérés en vertu des dispositions de l'article 15 ou d'une convention tendant à éviter les doubles impositions qui leur est applicable,

b) les revenus versés ou payés aux contribuables non-résidents fiscaux sans établissement stable, lorsque le paiement de l'impôt par le contribuable ou le responsable solidaire est justifié. »

De même, l'article 22 du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (« RIRNR ») dispose :

« Article 22. Exonération de retenue à la source ou de versement à titre d'acompte

Conformément aux dispositions de l'article 35, paragraphe 3, de la Loi de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, la retenue à la source ou le versement à titre d'acompte ne doit pas être effectué lorsque :

a) les revenus sont exonérés en vertu des dispositions de l'article 15 de la Loi de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, ou lorsqu'une convention tendant à éviter les doubles impositions est applicable, sans préjudice de l'obligation de déclarer ;

b) les revenus ont été versés ou payés par les contribuables non-résidents fiscaux sans établissement stable, et le paiement de l'impôt ou le bien-fondé de l'exonération est justifié par la présentation du reçu correspondant. »

Par conséquent, étant donné que la société E a détenu une participation inférieure à 25% (concrètement, 3,38%) dans le capital social ou les droits de vote au cours des douze mois précédant le moment de la transmission, la plus-value générée par la transmission des actions dans la société C par l'entité E ne serait pas soumise à imposition en Andorre. De même, conformément au paragraphe a) de l'article 35.3 de la LIRNR et à l'article 22.a) du RIRNR, la Consultante ne devrait pas pratiquer de retenue à la source sur le revenu généré.

La consultante, suite à la demande du Service des Impôts et des Douanes, complète les informations relatives à la question posée et expose ce qui suit : la consultation serait applicable à l'exercice 2022.

QUESTION POSÉE

(i) Confirmation de l'absence de retenue à la source au titre de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (« LRNR ») pour la part du prix versée aux entités D et E lors de l'acquisition des actions de la société C.

(ii) Confirmation de la nécessaire remise à la Consultante d'un certificat de résidence fiscale au Luxembourg de l'entité D aux fins de la non-application de la retenue à la source.

(iii) Confirmation des obligations formelles (déclaratives) en matière fiscale qui, le cas échéant, sont exigibles de la Consultante pour le paiement du prix aux entités cédantes non résidentes.

Réponse

En référence à votre demande de rescrit fiscal relative aux obligations aux fins de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en tant qu'entité payeuse de revenus à des entités qui ne sont pas résidentes fiscales en Andorre, il convient en premier lieu de tenir compte du fait que, pour déterminer ces obligations, il faut évaluer si les revenus obtenus par les entités qui ne sont pas résidentes fiscales en Andorre sont exonérés ou non au titre d'une convention tendant à éviter les doubles impositions ou de la réglementation interne.

En ce qui concerne le revenu versé par la consultante à l'entité résidente aux îles Caïmans qui agit en tant que cédant des actions d'une société andorrane, étant donné qu'aucune convention entre Andorre et l'État de résidence du cédant n'est applicable, il sera tenu compte du contenu du Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Cette Loi, à l'article 14.4, en ce qui concerne les revenus obtenus sur le territoire andorran, prévoit ce qui suit :

« Article 14 Autres revenus

[…]

4. Sont également considérés comme des revenus obtenus sur le territoire andorran les gains patrimoniaux provenant de biens meubles situés en Andorre, de valeurs émises par des personnes ou des entités résidentes fiscales sur le territoire andorran ou de droits qui doivent être exécutés ou qui sont exercés sur le territoire andorran. Sont notamment inclus dans ce paragraphe les plus-values provenant de transmissions d'actions ou parts sociales dans des sociétés andorranes.

[…] »

La même norme, en ce qui concerne les exonérations, à l'article 15.1.c, dispose ce qui suit :

« Article 15. Revenus exonérés

Sont exonérés les revenus suivants :

[…]

c) Les gains provenant de transmissions d'actions, de parts sociales ou de droits dans le capital d'entités résidentes fiscales en Andorre, à condition que le contribuable n'ait pas détenu une participation supérieure à 25 pour cent du capital social ou de ses droits de vote au cours des douze mois précédant le moment de la transmission.

[…] »

Conformément à ces dispositions, le gain obtenu par une société non résidente en Andorre provenant de la transmission d'actions d'une société andorrane est soumis à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux. De même, compte tenu du fait que le cédant n'a pas détenu une participation supérieure à 25 pour cent du capital social ou de ses droits de vote au cours des douze mois précédant le moment de la transmission, il s'agit d'un revenu exonéré. En ce qui concerne le revenu versé par la consultante à l'entité résidente au Luxembourg qui agit également en qualité de cédant des actions de la société andorrane, la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune prévoit, en ce qui concerne les plus-values, ce qui suit :

« Article 13. Plus-values

1. Les plus-values qu'un résident d'un État contractant tire de l'aliénation de biens immeubles visés à l'article 6, et situés dans l'autre État contractant, sont imposables dans cet autre État.

2. Les plus-values provenant de l'aliénation de biens meubles qui font partie de l'actif d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État contractant a dans l'autre État contractant, y compris de telles plus-values provenant de l'aliénation de cet établissement stable (seul ou avec l'ensemble de l'entreprise), sont imposables dans cet autre État.

3. Les plus-values provenant de l'aliénation de navires ou d'aéronefs exploités en trafic international, de bateaux servant à la navigation intérieure ou de biens meubles affectés à l'exploitation de ces navires, aéronefs ou bateaux ne sont imposables que dans l'État contractant où le siège de direction effective de l'entreprise est situé.

4. Les plus-values provenant de l'aliénation d'actions, de parts ou de droits analogues d'une société dont l'actif est composé pour plus de 50 pour cent de biens immobiliers dans un État contractant sont imposables dans cet État contractant.

5. Les plus-values provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l'État contractant dont le cédant est un résident. »

Conformément à cette disposition, dès lors que l'actif de la société andorrane n'est pas composé pour plus de 50 pour cent de biens immobiliers, le pouvoir d'imposition sur la plus-value découlant de la transmission des actions appartient exclusivement à l'État de résidence de l'entité bénéficiaire du revenu.

Par ailleurs, en ce qui concerne l'obligation de retenue à la source qui pourrait incomber à l'entité consultante en tant que débitrice de ces revenus, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, dispose, en son article 35.3.a, ce qui suit :

« Article 35. Règles de retenue à la source et de versement à titre d'acompte

[…]

3. La retenue à la source ou le versement à titre d'acompte ne doit pas être pratiqué en ce qui concerne :

a) les revenus qui sont exonérés en vertu des dispositions de l'article 15 ou d'une convention tendant à éviter les doubles impositions qui leur est applicable,

[…] »

Compte tenu du fait que, dans les cas exposés, il s'agit de revenus exonérés en vertu de la législation interne et d'une convention tendant à éviter les doubles impositions, l'entité consultante, qui agit en qualité d'acquéreur des actions et de débitrice de ces revenus, ne devra pas pratiquer la retenue à la source de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

De même, en ce qui concerne les obligations déclaratives, le Décret du 23-09-2015 portant approbation du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux dispose, en son article 21, ce qui suit :

« Article 21. Revenus exonérés ou revenus ayant déjà été imposés

Lorsque, dans le délai prévu à l'article précédent, seuls des revenus de type exonéré ou des revenus ayant déjà été imposés ont été versés, la personne tenue de pratiquer la retenue à la source doit en fournir l'information au moyen d'une déclaration négative. Il n'existe pas d'obligation de déclarer les revenus qui sont exonérés en vertu des dispositions des lettres a), b), d), e), f) et h) de l'article 15 de la Loi de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux. La procédure, les délais et les formulaires utilisés pour la déclaration négative sont ceux établis à l'article 20, paragraphe 1. »

Conformément à cette disposition, la société consultante devra déposer la déclaration de ces revenus exonérés dans les conditions prévues à l'article 20.1 du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.