Rescrit fiscal relatif à la déduction de l'impôt brut (quota de tributació) pour les nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise.

Rescrit fiscal relatif à la déduction de l'impôt brut (quota de tributació) pour les nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise.

Déduction pour création d'emplois et pour investissements

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0209-2021

Date d'émission :

09/09/2021

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à la déduction pour nouveaux investissements au titre de l'impôt sur les sociétés

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, TRLIS).

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de cette Administration fiscale au sujet des questions relatives à l'investissement exposé dans la présente consultation pour les périodes 2020 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS :

La société X (ci-après et indistinctement, la Société ou la consultante) a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

À la suite des conclusions tirées d'une analyse interne exhaustive de l'environnement technologique et informatique de la Société, celle-ci a lancé un plan de transformation technologique, opérationnelle et organisationnelle de la Société elle-même, ainsi que de ses filiales. Ce plan, comportant des investissements tant en actifs incorporels (pour la plupart) qu'en actifs corporels, a été configuré, en raison de son importance opérationnelle ainsi que de sa complexité et de son coût, comme un projet d'investissement parfaitement distinct dès son approbation et son lancement. Ci-après, nous désignerons ledit projet sous le nom de « Projet X ».

Le « Projet X » représente un changement intégral de l'informatique du groupe financier dirigé par la Société et constitue la base qui a favorisé sa transformation opérationnelle et organisationnelle, en le dotant de nouvelles solutions informatiques lui permettant de couvrir l'ensemble de ses besoins fonctionnels et opérationnels. Fruit de cet important projet, la Société a acquis et/ou développé de nombreux actifs nouveaux, à l'égard desquels elle a déjà présenté la demande de rescrit fiscal correspondante relative à l'application potentielle de la déduction pour nouveaux investissements.

Le « Projet X » se configure comme un investissement global réalisé en Andorre

Au même moment où la Société a procédé à la révision exhaustive de ses systèmes et processus informatiques, les autres sociétés filiales composant le Groupe dirigé par la Société a procédé au même exercice. En ce sens, les différentes sociétés filiales ont détecté une série de déficiences et de domaines potentiels d'amélioration dans le domaine technologique, dans de nombreux cas de caractéristiques et/ou de nature similaires, de sorte qu'il a été convenu d'aborder ce processus de transformation technologique de manière conjointe, afin d'optimiser les coûts de son développement et de tirer parti des synergies et des économies d'échelle existant exclusivement en cas d'exécution globale du « Projet X ».

Comme cela a déjà été mentionné, la Société est la société mère d'un Groupe international, composé de différentes sociétés filiales détenues majoritairement par la consultante. Pour cette raison, il a été convenu qu'en raison de la plus grande capacité de gestion et des ressources plus importantes de la Société, ce soit celle-ci qui dirige le « Projet X », la consultante étant celle qui assume l'investissement correspondant au niveau global et qui conserve la propriété intellectuelle de la totalité du Projet, centralisant à partir de ce moment la prestation de services technologiques associés au « Projet X », tant pour elle-même que pour ses filiales.

Cette décision a été prise par toutes les sociétés du groupe dirigé par la Société préalablement à son lancement. Par la suite, les accords sociaux correspondants de transformation technologique globale ont été formalisés.

Utilisation et exploitation du « Projet X »

Compte tenu de ce qui précède, la Société a été et sera celle qui se chargera de contracter avec les différents fournisseurs et de diriger le développement du « Projet X », tant en ce qui concerne les questions et utilités applicables au niveau du Groupe que celles spécifiques à chacune des filiales.

En conséquence de ce qui précède, la Société dispose d'une nouvelle ligne d'activité, consistant en la prestation de services informatiques et technologiques au Groupe dont elle est la société dominante. En ce sens, et afin de formaliser cette relation entre la Société et ses filiales, il a été procédé à la documentation de la prestation de services technologiques entre la Société et ses filiales, au moyen d'un contrat privé déterminant la rémunération correspondante de ces services, qui feront l'objet d'une facturation et d'une intégration dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de la consultante. En outre, la Société a élaboré un mémoire définissant à l'avance la méthodologie de facturation des services prestés, et elle élabore également des rapports périodiques de facturation, sur la base du contenu des contrats formalisés avec les filiales.

Mise en service du « Projet X ».

Fruit de la portée et de la complexité que représente la matérialisation du « Projet X », investissement qui créera une infrastructure technologique unique hautement efficace comprenant toutes les applications bancaires nécessaires pour obtenir une haute performance du système opérationnel du groupe bancaire dirigé par la Société, le délai total d'exécution dudit investissement dans sa totalité sera d'environ 10 ans (moment auquel il est prévu que tous les investissements soient pleinement opérationnels dans toutes les juridictions), avec, pendant ce délai, la création, l'acquisition et la mise en service de nombreux actifs corporels et incorporels.

De même, aux fins du présent rescrit fiscal, il importe de souligner qu'une fois achevés les différents investissements matérialisés dans le cadre du « Projet X », le début de leur exploitation ne se produira pas de manière simultanée dans toutes les juridictions où opère le groupe de sociétés dirigé par la Société.

Il en est ainsi pour différents motifs exposés ci-après : • Garantir la sécurité lors du passage de l’ancienne infrastructure technologique à la nouvelle et la disponibilité effective de l’investissement réalisé en vue de son utilisation : la transformation de l’ensemble de l’infrastructure technologique d’un groupe comporte une grande complexité technique. À cet égard, la mise en œuvre par étapes de cette nouvelle technologie réduit au minimum les risques pouvant découler d’erreurs et/ou de problèmes liés à son exécution, en garantissant le bon fonctionnement (à la manière d’un pare-feu) des juridictions non concernées par les changements ainsi que la correction des problèmes potentiels susceptibles de survenir. L’absence desdites erreurs et/ou desdits problèmes confère une sécurité suffisante pour pouvoir considérer l’investissement réalisé comme susceptible d’être utilisé.

• Nécessité d’adapter certains actifs aux particularités des différentes juridictions dans lesquelles opère le groupe de sociétés : ainsi qu’il a déjà été indiqué précédemment, le groupe dirigé par la Société opère dans différents pays, chacun doté de ses propres réglementations et exigences réglementaires, qui ne coïncident pas nécessairement. Ce fait implique que certains des actifs développés dans le cadre du « Projet X », une fois achevés, requièrent des adaptations spécifiques pour être utilisés dans les différents pays. Ces adaptations sont développées de manière spécifique, selon leurs propres calendriers de développement et de mise en œuvre.

• Certains des actifs incorporels ne commencent à être utilisés qu’à l’expiration de la durée d’utilité des outils précédemment employés par les filiales : bien que nombre des investissements matérialisés dans le cadre du « Projet X » soient nouveaux ou apportent de nombreuses fonctionnalités non prévues dans les outils et/ou actifs incorporels utilisés jusqu’alors par les filiales de la Société, il n’en demeure pas moins que lesdites sociétés filiales disposent déjà d’outils informatiques préalables. À cet égard, les nouveaux investissements ne sont mis en service dans les différentes juridictions qu’une fois que les différents outils informatiques, licences, etc. Cessent d’être utilisés, que ce soit en raison de leur obsolescence ou de l’expiration des contrats de licence.

Enregistrement comptable du « Projet X »

En raison de sa complexité, du volume de l’investissement réalisé, du grand nombre de nouveaux actifs et de la portée de l’investissement que représente le « Projet X », il convient d’exposer l’enregistrement comptable que la Société effectue en ce qui concerne cet investissement. De même, il convient de souligner que la méthodologie comptable suivie par la Société, qui sera exposée ci-après, a été validée par deux cabinets d’audit de renommée internationale dans le cadre des audits obligatoires.

Sont exposés ci-après les éléments déterminants du traitement comptable appliqué par la Société au « Projet X » :

Existence de différents axes d’action

En premier lieu, il revêt une importance particulière de souligner le fait que le « Projet X » a été mené au moyen de 12 axes d’action ou sous-projets, dont la portée est détaillée ci-après :

- Axe d’action 1 – Mise en œuvre du nouveau CORE bancaire.

- Axe d’action 2 – Mise en œuvre d’un nouvel outil informatique ayant pour finalité, entre autres, d’assurer la conformité réglementaire dans le domaine « Compliance ».

- Axe d’action 3 – Mise en œuvre de nouvelles infrastructures physiques dans la Principauté d’Andorre.

- Axe d’action 4 – Mise en œuvre pour la première fois d’une méthodologie de test et création d’un bureau de test des procédures, avec la structure correspondante d’outils informatiques créés pour son fonctionnement.

- Axe d’action 5 – Mise en œuvre d’un nouveau système de cybersécurité centralisé au sein du Groupe dirigé par la Société, composé de différents outils et applications, qui permettent la surveillance et le contrôle des différentes opérations à tout moment.

- Axe d’action 6 – La mise en place de nouveaux satellites du CORE bancaire, configurés comme des développements incorporels spécifiques permettant d’extraire certaines fonctionnalités non offertes de manière automatique par le CORE bancaire mais directement associées aux informations et données contenues dans celui-ci.

- Axe d’action 7 – Création d’une nouvelle plateforme de trésorerie au moyen de la mise en œuvre d’un nouveau logiciel, qui remplace l’outil utilisé jusqu’alors, en augmentant de manière exponentielle ses utilités et fonctionnalités.

- Axe d’action 8 – Mise en œuvre d’une nouvelle plateforme de marchés permettant d’intégrer les opérations et d’opérer sur le marché de manière directe.

- Axe d’action 9 – Mise en œuvre d’un nouvel écosystème de gestion documentaire (Numérisation d’entreprise, Gestionnaire documentaire, Signature numérique, Génération de documents et communication avec les Clients).

- Axe d’action 10 – Mise en œuvre des nouvelles applications spécifiques de homebanking et APP destinées aux clients du Groupe, ainsi que de l’architecture multicanal et de sécurité nécessaire à leur bon fonctionnement.

- Axe d’action 11 – Mise en œuvre d’une nouvelle méthodologie dans le domaine des technologies de l’information, comprenant la mise en œuvre des nouveaux processus et outils.

- Axe d’action 12 – Mise en place du nouvel outil middleware ayant pour finalité d’intégrer spécifiquement les différents nouveaux outils et applications de l’écosystème technologique et informatique du Groupe.

Existence de différents actifs (outils, programmes, procédures, applications) par axe d’action :

Bien que l’exécution du « Projet X » ait été menée selon les différents axes d’action exposés précédemment, la matérialisation de chacun de ces axes d’action s’est traduite, dans tous les cas, par la création et/ou l’acquisition de différents actifs.

Activation des actifs par composants :

Ainsi que le précisent les Normes comptables internationales dans leur IAS 16 Immobilisations corporelles, ainsi que dans l’IAS 38 Immobilisations incorporelles, et afin de faciliter un contrôle rigoureux des investissements du « Projet X », la Société a procédé à l’activation des actifs résultant de chaque axe d’action par composants, afin que ceux-ci puissent être amortis selon la durée d’utilité de chaque composant ou partie de l’actif, en fonction de sa durée et de son amélioration de la capacité de production de l’actif en question.

À cet égard, une grande partie de ces « composants » constituent à eux seuls un actif (corporel ou incorporel).

Répartition de l’investissement correspondant au « Projet X » : Ainsi qu'il a été mentionné dans des sections précédentes du présent rescrit fiscal, en raison de la plus grande capacité de gestion et des ressources plus importantes de la Société, c'est cette dernière qui a dirigé le « Projet X », en assumant l'investissement au niveau global et en conservant la propriété intellectuelle de la totalité des actifs résultant du Projet. Cette centralisation de l'investissement et sa relation « globale » avec les différents fournisseurs du « Projet X » ont conduit les fournisseurs à avoir un interlocuteur unique, ainsi qu'un destinataire unique des services qu'ils fournissent, à savoir la Société.

Il en est ainsi parce que la société a commencé à centraliser la prestation de services technologiques associés au « Projet X », tant pour elle-même que pour ses filiales, créant ainsi une nouvelle ligne d'activité.

Dans la mesure où la Société dispose d'une nouvelle ligne d'activité, consistant en la prestation de services informatiques et technologiques à ses filiales, la répartition du coût de l'investissement entre les destinataires desdits services technologiques (à savoir, les filiales de la Société) en fonction de l'utilisation effective qu'elles finissent par en requérir constitue un élément déterminant des montants à percevoir par la consultante pour lesdits services.

En ce sens, la répartition du coût des investissements effectués entre les différentes sociétés composant le groupe de sociétés dirigé par celle-ci a été calculée comme suit :

- Actifs à usage exclusif d'une seule société filiale : les actifs de cette catégorie, dont le coût, en raison de leurs caractéristiques, peut être facilement rattaché à une juridiction unique, sont intégralement imputés à ladite filiale de cette juridiction.

- Actifs à usage partagé par différentes sociétés composant le groupe bancaire dirigé par la consultante : une partie des actifs résultant des différents axes d'action du « Projet X » sont ou seront utilisés par plusieurs sociétés composant le groupe bancaire dirigé par la consultante.

Dans ces cas, où la totalité de l'investissement effectué a été réalisée par la Société, la répartition du coût des différents actifs par société est effectuée au moyen d'une série de paramètres indicatifs de l'utilisation effective de ceux-ci que chaque société composant le groupe devrait en faire (par exemple, nombre de clients de chaque filiale, nombre de salariés, volume d'opérations, etc.). Ces paramètres, de nature technique et définis préalablement à la matérialisation de l'investissement, visent à ce que la comptabilité de la Société reflète une image fidèle de la partie de l'investissement dans le « Projet X » qui se trouve en utilisation effective à chaque moment.

Bien qu'une grande partie de l'investissement correspondant au « Projet X » ait déjà été décaissée par la Société au cours des exercices 2019 et 2020, une partie significative des actifs résultant dudit projet n'est pas encore utilisée ou est utilisée partiellement.

En ce sens, le critère comptable suivi par la Société (validé par ses auditeurs externes) est celui établi par les Normes internationales d'information financière (NIC 16 et NIC 38 précitées, entre autres), qui consiste à maintenir comptabilisés comme actifs en cours les actifs dont l'utilisation effective n'a pas commencé. C'est pourquoi la Société n'active comme « actifs en service » et ne commence l'amortissement des actifs résultant du « Projet X » qu'une fois qu'ils sont en mesure d'être employés à plein rendement, générant les produits correspondants pour la Société.

En ce sens, nous souhaiterions souligner ce que dispose la Norme internationale de comptabilité 38 (ci-après, NIC 38) en ses paragraphes 97 et 98, que nous reproduisons ci-après et qui fonde le critère suivi par la Société :

« 97. Le montant amortissable d'une immobilisation incorporelle ayant une durée d'utilité finie doit être réparti de façon systématique sur sa durée d'utilité. L'amortissement doit commencer lorsque l'actif est prêt à être utilisé, c'est-à-dire lorsqu'il se trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour pouvoir fonctionner de la manière prévue par la direction [...]

« 98. Différents modes d'amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. Ces modes comprennent le mode linéaire, le mode dégressif et le mode des unités de production. Le mode utilisé doit être choisi sur la base du rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs attendus représentatifs de l'actif et doit être appliqué de façon cohérente d'une période à l'autre, à moins qu'il ne se produise une variation du rythme attendu de consommation de ces avantages économiques futurs. »

Conformément à ce qui a été mentionné dans les paragraphes précédents et en application de la réglementation comptable andorrane, celui-ci suit le critère consistant à amortir les actifs au moment où commence l'utilisation effective de l'actif et où l'on s'attend à en obtenir des avantages économiques.

En conséquence de ce qui précède, en fonction de la catégorie des actifs du « Projet X » et de leur degré de développement et d'utilisation, la Société procède à leur activation comptable comme « actifs en service » selon le mécanisme suivant :

• Actifs à usage exclusif d'une seule société filiale : une fois que ces actifs sont en mesure d'être utilisés par la société filiale correspondante, la consultante procède au transfert de la totalité des éléments composant ces actifs, des actifs en cours aux « actifs en service », en commençant leur amortissement en même temps que la facturation de ses services à la société filiale.

• Actifs à usage partagé par différentes sociétés composant le groupe bancaire dirigé par la consultante : ainsi qu'il a déjà été indiqué dans des sections précédentes de la présente demande de rescrit fiscal, l'interprétation des différents outils, processus, ainsi que des autres actifs découlant du « Projet X », sera effectuée de manière échelonnée.

En ce sens, une fois qu'une société filiale est en mesure de commencer à utiliser l'un des actifs résultant des différents axes d'action du « Projet X », la Société transfère des actifs en cours aux « actifs en service » un ensemble d'éléments associés à ces actifs, pour un montant global correspondant à la répartition du coût de cet actif, calculée conformément aux paramètres de répartition du coût de l'investissement précédemment mentionnés. À ce même moment commencent également l'amortissement de ces éléments et la facturation de ses services à la société filiale correspondante.

Consultations formulées

Compte tenu des antécédents exposés, la Société présente la consultation suivante auprès de cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après :

- En ce qui concerne la déduction pour investissements nouveaux et le « projet X » : a. Confirmation que l'exercice au cours duquel la Société acquiert le droit à l'application de la déduction pour investissements nouveaux est l'exercice au cours duquel il est procédé à l'activation comptable des différents éléments composant l'investissement en tant qu'« actifs en service » et au cours duquel commence leur amortissement, conformément aux critères d'activation et de répartition de l'investissement suivis par la Société et détaillés ci-dessus, indépendamment de l'exercice au cours duquel intervient la libération de l'investissement.

b. Dans le cas contraire, il est demandé de préciser le moment où naît le droit à l'application de la déduction pour investissements nouveaux en ce qui concerne le « Projet X ».

- En ce qui concerne l'amortissement des actifs issus du « Projet X »

a. Confirmation de la validité, du point de vue de l'impôt sur les sociétés, du critère suivi par la Société pour déterminer le moment à partir duquel commence l'amortissement des actifs du « Projet X ».

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

L'article 9 du TRLIS établit la pertinence des critères comptables pour tous les aspects qui ne sont pas expressément prévus par la réglementation régissant l'impôt sur les sociétés. À cet égard, le paragraphe 3 de l'article 9 précité du TRLIS dispose que « dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26 ».

Pour sa part, l'article 16 du Règlement de l'impôt sur les sociétés dispose, en ses paragraphes 3 et 5, que : « 3. L'amortissement est pratiqué élément par élément. Toutefois, lorsqu'il s'agit d'éléments du patrimoine de nature analogue ou soumis à un degré d'utilisation similaire, l'amortissement peut être effectué sur l'ensemble de ces éléments, à condition que la part de l'amortissement cumulé correspondant à chaque élément du patrimoine puisse être connue à tout moment. [...] 5. Les éléments du patrimoine des immobilisations corporelles commencent à être amortis à compter de leur mise en état de fonctionnement et ceux des immobilisations incorporelles à compter du moment où ils sont en état de générer des produits (recettes) ».

De même, le Service des Impôts et des Douanes a publié différentes réponses à des demandes de rescrit fiscal présentées par des contribuables, dans lesquelles il rend public son critère concernant certaines questions relatives à cette déduction. C'est pourquoi il convient de replacer la consultation présentée par la présente partie dans le contexte du contenu de la réglementation fiscale et comptable en vigueur, ainsi que des prises de position publiques de l'Administration fiscale.

Déduction pour investissements nouveaux dans l'impôt sur les sociétés – Réglementation applicable

En ce qui concerne la déduction pour investissements nouveaux, le TRLIS n'établit pas spécifiquement le moment où naît le droit à l'application de la déduction pour investissements nouveaux. À cet égard, le paragraphe 1.b) de l'article 44 du TRLIS dispose que les contribuables peuvent déduire de l'impôt brut (quota de tributació) « le résultat de l'application du taux de 5 pour cent au montant des investissements nouveaux réalisés en Andorre en actifs fixes affectés à l'activité de l'entreprise. Ces actifs doivent être conservés pendant une durée minimale de cinq ans à compter du moment de leur acquisition. Si l'obligation de conservation des investissements pendant la durée minimale de cinq ans n'est pas respectée, le contribuable doit reverser le montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard. Toutefois, pour déterminer cette déduction, il n'est pas tenu compte de la part du prix d'acquisition des actifs correspondant à une subvention accordée par une institution publique ».

Pour sa part, le Règlement de l'impôt sur les sociétés ne contient aucune disposition éclairant le moment où naît le droit à l'application de la déduction pour investissements nouveaux.

Actifs incorporels acquis séparément – Réglementation comptable

Afin d'éviter des répétitions inutiles, nous renvoyons au contenu des alinéas de la NIC 38 mentionnés ci-dessus dans les antécédents de la présente consultation.

Néanmoins, et en ce qui concerne les actifs incorporels acquis séparément, il convient de souligner que l'alinéa 25 et suivants de la NIC 38 établissent que « normalement, le prix qu'une entité paie pour acquérir séparément un actif incorporel reflète les attentes quant à la probabilité que les avantages économiques futurs incorporés à l'actif iront à l'entité. En d'autres termes, l'entité s'attend à ce qu'il y ait une entrée d'avantages économiques, même s'il existe une incertitude quant à la date ou au montant de ceux-ci. Par conséquent, le critère de comptabilisation relatif à la probabilité figurant à l'alinéa 21(a) est toujours considéré comme satisfait dans le cas d'actifs incorporels acquis séparément.

En outre, le coût d'un actif incorporel acquis de manière indépendante peut habituellement être évalué de façon fiable. Cela est particulièrement vrai lorsque la contrepartie de l'achat prend la forme de trésorerie ou d'autres actifs monétaires. Le coût d'un actif incorporel acquis séparément comprend :(a) son prix d'achat, y compris les droits de douane à l'importation et les taxes indirectes non récupérables grevant l'acquisition, après déduction de toute remise ou de tout rabais sur le prix ; et (b) tout coût directement attribuable à la préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue ».

Enfin, l'alinéa 30 de la NIC 38 définit le moment où il y a lieu de comptabiliser un actif incorporel acquis séparément indique que « la comptabilisation des coûts dans la valeur comptable d'un actif incorporel prend fin lorsque l'actif se trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour pouvoir fonctionner de la manière prévue par la direction ».

Actifs incorporels générés en interne – Réglementation comptable

Pour ce qui aux actifs incorporels générés en interne, les alinéas 65 et suivants de la NIC 38 disposent que « le coût d'un actif incorporel généré en interne, aux fins de l'alinéa 24, est la somme des dépenses engagées à partir du moment où l'élément remplit les conditions de sa comptabilisation, établies aux alinéas 21, 22 et 57 [...] Le coût d'un actif incorporel généré en interne comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires pour créer, produire et préparer l'actif afin qu'il puisse être exploité de la manière prévue par la direction. Sont des exemples de coûts directement attribuables :(a) les coûts des matières et services utilisés ou consommés pour générer l'actif incorporel ; (b) les coûts des rémunérations du personnel (telles que définies dans l'IAS 19) découlant de la génération de l'actif incorporel ; (c) les honoraires d'enregistrement des droits légaux ; et (d) L'amortissement des brevets et licences utilisés pour générer des actifs incorporels [...]

Actifs corporels – Réglementation comptable

L'IAS 16, en ce qui concerne les actifs corporels, dispose en son alinéa 7 que « le coût d'une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu'actif si, et seulement si : (a) il est probable que l'entité en retirera des avantages économiques futurs ; et (b) le coût de l'élément peut être évalué de façon fiable ». En ce sens, quant au moment où sa comptabilisation doit intervenir, l'alinéa 20 de ladite IAS dispose que « La comptabilisation des coûts dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle cesse lorsque l'élément se trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour être exploité de la manière prévue par la direction. [...] »

Par ailleurs, l'alinéa 4 de l'IAS 38 établit que « pour déterminer si un actif, qui comporte des éléments corporels et incorporels, doit être traité selon l'IAS 16 Immobilisations corporelles, ou en tant qu'actif incorporel selon la présente Norme, l'entité doit exercer son jugement pour apprécier lequel des deux éléments a le poids le plus significatif. Par exemple, les logiciels d'un ordinateur qui ne peut fonctionner sans un programme spécifique font partie intégrante du matériel et sont traités comme des immobilisations corporelles ».

Enfin, l'alinéa 13 de l'IAS 16 établit que « Certains composants de certaines immobilisations corporelles peuvent nécessiter un remplacement à intervalles réguliers. Par exemple, un four peut nécessiter des révisions et des changements après un certain nombre d'heures de fonctionnement [...[ Conformément au critère de comptabilisation de l'alinéa 7, l'entité comptabilise, dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle, le coût du remplacement d'une partie de cet élément lorsque ce coût est encouru, à condition que le critère de comptabilisation soit satisfait ».

Conformément aux préceptes exposés ci-dessus, il convient de souligner que les Normes internationales d'information financière permettent d'activer les actifs par composants afin que celle-ci puissent être amortis selon la durée d'utilité de chaque composant ou partie de l'actif, en fonction de la durée et de son amélioration de la capacité de production de l'actif en question.

En ce sens, l'IAS 38 indique également en son alinéa 119, en ce qui concerne les actifs incorporels, que « Une catégorie d'actifs incorporels est un groupe d'actifs de nature et d'utilisation similaires dans les activités de l'entité. Les éléments suivants sont des exemples de catégories distinctes : (a) marques ; (b) titres de journaux ou de magazines et marques ou dénominations éditoriales ; (c) logiciels et applications informatiques ; (d) concessions et franchises ; (e) droits de propriété intellectuelle, brevets et autres manifestations de la propriété industrielle ou droits d'exploitation ; (f) recettes ou formules, modèles, dessins et prototypes ; et (g) actifs incorporels en cours. Les catégories mentionnées ci-dessus peuvent être désagrégées (ou agrégées) en catégories plus petites (plus grandes), à condition que cela produise une information plus pertinente pour les utilisateurs des états financiers. »

Déduction pour investissements nouveaux au titre de l'impôt sur les sociétés – Prises de position du DTF

En ce qui concerne l'importance du traitement comptable correct des investissements nouveaux, il convient de mettre en évidence le critère exposé dans la réponse au rescrit fiscal CV0105-2018, du 6 mars, dans laquelle ce Service des Impôts et des Douanes indiquait que « [...] dans la mesure où les nouveaux éléments du patrimoine acquis sont affectés à l'activité de bail (location), ont été mis en service et sont dûment comptabilisés au bilan de la société en tant qu'actif immobilisé, l'entité consultante peut appliquer la déduction pour investissements nouveaux. [...] ».

De même, en ce qui concerne l'exercice au titre duquel la déduction pour investissements nouveaux est applicable, il convient de mettre en évidence le critère exposé dans la réponse au rescrit fiscal CV0048-2016, du 2 mai, dans laquelle ce Service des Impôts et des Douanes indiquait que « ces déductions peuvent être appliquées à la période d'imposition au cours de laquelle le contribuable affecte à son activité économique, comptabilise à son bilan comptable et met en service les biens d'investissement ».

Conformément à ce qui précède et en partant du caractère raisonnable du traitement comptable du « Projet X » réalisé par la Société, validé par deux cabinets d'audit de renommée internationale reconnue, la Société considère que, indépendamment de l'exercice au cours duquel les investissements réalisés ont fait l'objet d'une libération, l'exercice au titre duquel la déduction pour investissements nouveaux sera applicable, en ce qui concerne les actifs (ou composants) découlant du projet, sera celui au cours duquel il est procédé à l'immatriculation en tant qu'« actif en service » conformément aux critères d'activation et de répartition de l'investissement exposés dans les antécédents de la présente demande de rescrit fiscal. De même, la Société considère que l'exercice au cours duquel débute l'amortissement comptable des différents actifs objet de la présente consultation coïncide avec le début auquel doit débuter l'amortissement desdits éléments, d'un point de vue fiscal.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la Société à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

- En ce qui concerne la déduction pour investissements nouveaux et le « projet X » :

a. Confirmation que l'exercice au cours duquel la Société acquiert le droit à l'application de la déduction pour investissements nouveaux est l'exercice au cours duquel il est procédé à l'activation comptable des différents éléments composant l'investissement en tant qu'« actifs en service » et débute leur amortissement conformément aux critères d'activation et de répartition de l'investissement suivis par la Société, détaillés tout au long de la présente consultation, indépendamment de l'exercice au cours duquel intervient la libération de l'investissement.

b. Dans le cas contraire, il est demandé de préciser le moment où naît le droit à l'application de la déduction pour investissements nouveaux en ce qui concerne le « Projet X ».

- En ce qui concerne l'amortissement des actifs résultant du « Projet X » a. Confirmation de la validité, du point de vue de l'impôt sur les sociétés, du critère suivi par la Société en ce qui concerne la détermination du moment où commence l'amortissement des actifs du « Projet X ».

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne les questions relatives à la déduction pour nouveaux investissements en actifs fixes réalisés en Andorre, le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, prévoit ce qui suit à son article 44.1.b :

« Article 44. Déduction pour création d'emplois et pour investissements

1. Les contribuables peuvent déduire de l'impôt brut (quota de tributació) les montants suivants : […]

b) Le résultat de l'application de 5 pour cent au montant des nouveaux investissements en actifs fixes réalisés en Andorre et affectés à l'activité de l'entreprise. Ces actifs doivent être conservés pendant au moins cinq ans à compter du moment de leur acquisition. Si les investissements ne sont pas conservés pendant la période minimale de cinq ans, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard. Toutefois, pour déterminer cette déduction, il n'est pas tenu compte de la part du prix d'acquisition des actifs correspondant à une subvention accordée par une institution publique. [...] »

Par ailleurs, le Décret du 14-5-2019 portant approbation du Règlement de l'impôt sur les sociétés dispose ce qui suit à son article 32.5 :

« Article 32. Déduction pour création d'emplois et pour investissements [...]

5. En cas d'application de la déduction pour nouveaux investissements en actifs fixes réalisés en Andorre et affectés à l'activité de l'entreprise, le contribuable doit fournir dans l'annexe aux comptes le détail desdits investissements et de leur conservation dans les termes établis par la Loi de l'impôt. Si les investissements ne sont pas conservés pendant la période minimale de cinq ans, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard. » [...] »

En outre, compte tenu du fait que l'article 9.3 de la même Loi, relatif à la détermination de la base d'imposition de l'impôt, prévoit que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26 », les dispositions prévues par la réglementation comptable relatives à la qualification d'actif fixe sont également pertinentes pour l'application correcte de cette déduction.

En ce qui concerne la question relative à la naissance du droit à déduction pour nouveaux investissements en actifs fixes réalisés en Andorre et affectés à l'activité de l'entreprise, cette déduction peut être appliquée au titre de la période d'imposition au cours de laquelle la consultante affecte ces actifs à son activité économique, les inscrit à son bilan comptable et les met en service. Ce critère a été exprimé par le Service des Impôts et des Douanes antérieurement à la présente consultation, dans la réponse contraignante CV0048-2016, émise le 2 mai 2016.

S'agissant de la question relative à l'amortissement des actifs issus du Projet X, afin de déterminer la charge déductible au titre de l'amortissement des actifs qui ont été activés à la suite de ce projet, il convient en premier lieu d'établir avec précision les éléments inclus dans la valeur des immobilisations qui feront l'objet d'un amortissement. En ce qui concerne la qualification d'immobilisation incorporelle, l'article 38 des NIC prévoit une série de conditions requises relatives à l'identification, au contrôle et aux avantages économiques futurs. Cette disposition mentionne également les coûts qui doivent être directement attribués à l'actif incorporel. Par conséquent, pour l'application correcte de l'amortissement, il est indispensable d'identifier de manière précise les coûts imputés à chacun des actifs incorporels. L'activation de l'actif a lieu à compter du moment où il est en usage ou disponible pour être utilisé ; il ne peut en aucun cas être activé proportionnellement à son utilisation ou à ses utilisateurs potentiels, ni en fonction de la répartition des coûts entre les filiales.

Après avoir exposé les éléments inclus dans la valeur de l'immobilisation incorporelle, le moment où elle devra être activée et le délai de dépréciation effective, afin d'établir quand cette dépréciation commencera à courir, il convient de tenir compte des dispositions du même Règlement, à l'article 16.5 : « Les éléments du patrimoine des immobilisations corporelles commencent à être amortis à compter de leur mise en état de fonctionnement et ceux des immobilisations incorporelles à compter du moment où ils sont en état de générer des produits (recettes). » Conformément à cette disposition, la dépréciation effective commencera à courir à compter du moment où la consultante s'attend à obtenir des bénéfices ou des revenus (produits) économiques de l'actif correspondant.