Rescrit fiscal concernant l'application de la méthode d'élimination de la double imposition internationale.

Rescrit fiscal concernant l'application de la méthode d'élimination de la double imposition internationale.

Conventions tendant à éviter les doubles impositions internationales

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro de rescrit :

CV0206-2021

Date d'émission :

16/06/2021

Réglementation :

· Convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement des Émirats arabes unis tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu · Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

Objet : demande de rescrit fiscal relatif à l'I.S. : régime fiscal d'imposition des revenus d'établissements stables et application de la convention de double imposition avec les Émirats arabes unis.

Conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, nous formulons par le présent écrit une Demande de rescrit fiscal, relative aux faits et normes fiscales exposés ci-après.

Conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, nous déclarons que la période applicable est l'exercice 2021.

DESCRIPTION DES FAITS

La société A est actuellement en cours d'ouverture d'une succursale aux Émirats arabes unis.

Cette succursale répondra à la définition fiscale de l'établissement stable (ci-après EP), tant du point de vue de la convention tendant à éviter les doubles impositions (ci-après CDI) entre la Principauté d'Andorre et les Émirats arabes unis que de la loi de l'impôt sur les sociétés.

Toutefois, en ce qui concerne le régime fiscal des revenus ayant leur origine dans l'établissement stable, la CDI et la loi l'organisent de manière différente : alors que la CDI prévoit un système pour éviter les doubles impositions, la loi prévoit en priorité un régime d'exonération.

Examinons les dispositions correspondantes :

Convention tendant à éviter les doubles impositions entre la Principauté d'Andorre et les Émirats arabes unis :

Les articles 8 et 23 doivent être lus de manière combinée :

« Article 8. Bénéfices des entreprises

1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité de cette façon, les bénéfices de l'entreprise peuvent être imposés dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.

2. Sans préjudice des dispositions du paragraphe 3, lorsqu'une entreprise d'un État contractant exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chacun des États contractants, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou similaires dans des conditions identiques ou similaires et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable.

3. Pour déterminer les bénéfices d'un établissement stable, est admise la déduction des dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration ainsi exposés, soit dans l'État où est situé cet établissement stable, soit ailleurs. (...) »

« Article 23. Élimination de la double imposition

1. Lorsqu'un résident d'un État contractant perçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente convention, sont imposables dans l'autre État contractant, le premier État accorde, sur l'impôt sur le revenu de ce résident, une déduction d'un montant égal à l'impôt payé dans l'autre État. Toutefois, cette déduction ne peut excéder la fraction de l'impôt sur le revenu, calculé avant déduction, correspondant aux revenus imposables dans cet autre État.

2. Lorsque, conformément à une disposition quelconque de la présente convention, les revenus perçus ou la fortune obtenue par un résident d'un État contractant sont exonérés d'impôt dans cet État, cet État peut toutefois, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce résident, tenir compte des revenus ou de la fortune exonérés. »

Par conséquent, selon la CDI, dans la circonstance décrite, les EAU ont le pouvoir d'imposer le revenu imputable à l'EP situé sur leur territoire, et l'Andorre accordera, sur ce revenu (de nouveau imposé en Andorre), une déduction sur l'impôt sur le revenu (ici, l'IS) d'un montant égal à l'impôt payé aux EAU sur ce même revenu, avec une limite théorique à la déduction.

Loi de l'IS : article 21.

« Article 21. Élimination de la double imposition internationale sur les revenus attribuables à des établissements stables situés à l'étranger

1. Sont exonérés les revenus positifs obtenus à l'étranger par l'intermédiaire d'un établissement stable situé hors du territoire de la Principauté d'Andorre lorsque cet établissement stable a été soumis à une imposition présentant des caractéristiques similaires à l'impôt sur les sociétés de la Principauté d'Andorre à un taux nominal équivalent au moins à 40 pour cent du taux général d'imposition prévu à l'article 41. Afin d'établir cette similitude substantielle, il est tenu compte des caractéristiques essentielles de l'impôt étranger et du fait que la finalité principale de cet impôt réside ou non dans l'imposition du revenu obtenu par le contribuable. Cette condition est réputée remplie lorsque l'établissement stable est situé dans un pays avec lequel la Principauté d'Andorre a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions. (...) »

Sur la question de la similitude substantielle entre l'impôt sur le revenu des EAU et l'IS andorran, l'administration andorrane s'est déjà prononcée au moyen du CV 0159-2019 du 19 août 2019. La demanderesse estime que les mêmes considérations s'appliquent au cas décrit ici et que, par conséquent, l'exonération est le régime fiscal que la loi de l'IS en vigueur en Andorre prescrit pour les revenus ayant leur origine au sein de l'établissement stable situé aux EAU. Quant à l'ordre juridique andorran, les dispositions des CDI y sont incorporées à compter de leur publication au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre, et ne peuvent être modifiés ou abrogés par les lois. Conformément à ce que prévoit la Constitution, la Loi de bases de l'ordre fiscal reconnaissent la primauté normative des traités ou conventions internationaux contenant des clauses de nature fiscale et, en particulier, des conventions en vue d'éviter la double imposition conclues par la Principauté d'Andorre avec des États tiers. De même, les lois relatives à chaque impôt reconnaissent la primauté de ces conventions en établissant que le contenu desdites lois s'entendent sans préjudice des dispositions des traités et des conventions internationaux qui font désormais partie de l'ordre interne.

Dans le cas que nous exposons ici, la conclusion de ce qui précède est (premièrement) que l'application de la convention est prioritaire, et (deuxièmement) que cette solution conduit à une solution fiscale moins favorable pour le contribuable, la société A, que l'application du droit interne andorran.

En effet, là où le droit interne andorran (loi de l'IS) prévoit l'exonération du revenu, la convention en prévoit l'imposition, avec un système d'élimination de la double imposition : par conséquent, si l'imposition au niveau de l'établissement stable situé aux EAU est inférieure au taux de l'IS en vigueur en Andorre, l'application de la convention conduira la société A à liquider en Andorre un impôt différentiel, alors que l'application du droit interne aurait exclu le revenu de l'ES de sa base imposable.

S'agissant de cette dernière remarque, certains pays, comme la France par exemple, ont intégré dans leur ordre juridique (au niveau jurisprudentiel et doctrinal) le principe de non-aggravation. Ce principe est lié au principe de préservation des avantages accordés par le droit interne : si l'application d'une CDI implique une augmentation de l'impôt à payer par le contribuable par rapport au droit interne, le principe de non-aggravation conduit à écarter l'application de la CDI (B. CASTAGNÊDE, Précis de fiscalité internationale, puf, 5eme ed.,2015,p.409, p409,410).

QUESTION POSÉE

La demanderesse souhaite que l'administration fiscale se prononce sur la question suivante :

- Si le revenu obtenu ayant son origine au niveau de l'établissement stable situé aux EAU est imposable en Andorre, ou s'il est exonéré ;

- S'il est imposable, quelle est la méthode que la société A doit appliquer pour éliminer la double imposition internationale ;

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est expressément déclaré qu'au moment de présenter la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse ne fait pas l'objet d'une procédure ou d'un recours administratif en lien avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond soulevés dans la présente demande,

Réponse

S'agissant de votre question relative à l'application de l'élimination de la double imposition lorsque la société demanderesse obtient des revenus pouvant être imposés dans les deux États, la convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement des Émirats arabes unis en vue d'éviter la double imposition et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu prévoit, à l'article 6, paragraphes 1 et 2, ce qui suit :

« Article 6. Établissement stable

1. Au sens de la présente convention, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité économique. 2. L'expression « établissement stable » comprend notamment : [...] b. les succursales ; [...] »

La même convention, en ce qui concerne le pouvoir des États d'imposer les revenus obtenus par l'intermédiaire d'un établissement stable, dispose à l'article 8 ce qui suit : « Article 8. Bénéfices des entreprises

1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité de cette façon, les bénéfices de l'entreprise peuvent être imposés dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. 2. Sans préjudice des dispositions du paragraphe 3, lorsqu'une entreprise d'un État contractant exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chacun des États contractants, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable. [...] » Conformément à ces dispositions, lorsque sont réunies les circonstances permettant de considérer que la société demanderesse exerce son activité économique par l'intermédiaire d'un établissement stable aux Émirats arabes unis, les bénéfices imputables à cet établissement stable pourront être imposés aux Émirats arabes unis conformément à leur réglementation interne. En ce qui concerne la méthode applicable pour éviter la double imposition internationale, la législation interne andorrane, et plus précisément le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, prévoit deux méthodes pour éviter la double imposition internationale : la méthode d'imputation à la base d'imposition, corrigée par l'application d'une déduction sur l'impôt brut (quota de tributació), prévue à l'article 43, et la méthode d'exonération, qui consiste à ne pas inclure dans la base d'imposition un revenu déterminé lorsqu'un ensemble de conditions requises établies aux articles 20 et 21 sont remplies. Cependant, la convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement des Émirats arabes unis en vue d'éviter la double imposition et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu prévoit, à l'article 23, s'agissant de la manière d'éliminer la double imposition internationale, ce qui suit : « Article 23. Élimination de la double imposition 1. Lorsqu'un résident d'un État contractant obtient des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente convention, sont imposables dans l'autre État contractant, le premier État accorde, sur l'impôt sur le revenu de ce résident, une déduction d'un montant égal à l'impôt payé dans l'autre État. Toutefois, cette déduction ne peut excéder la fraction de l'impôt sur le revenu, calculé avant déduction, correspondant aux revenus imposables dans cet autre État. 2. Lorsque, conformément à une disposition quelconque de la présente convention, les revenus perçus ou la fortune possédée par un résident d'un État contractant sont exempts d'impôts dans cet État, celui-ci peut toutefois, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce résident, tenir compte des revenus ou de la fortune exemptés. » En ce qui concerne l'application des normes selon l'ordre de priorité, le Décret législatif du 7-2-2018 portant publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, dispose ce qui suit à son article 6.1 : « Article 6. Sources de l'ordre juridique

1. Les impôts et taxes sont régis, selon l'ordre de priorité normative : a) Par la Constitution. b) Par les traités ou conventions internationaux qui contiennent des clauses de nature fiscale et, en particulier, par les conventions tendant à éviter les doubles impositions conclues par la Principauté d'Andorre avec des États tiers. c) Par la présente Loi et par les lois propres à chaque impôt ou taxe. d) Par les règlements pris pour l'application de la présente Loi, des lois régissant chaque impôt ou taxe et de toute autre loi de portée fiscale. » Selon l'ordre de priorité normative, en règle générale, les dispositions prévues par la convention sont applicables. Toutefois, l'application d'une convention tendant à éviter les doubles impositions ne peut pas donner lieu à une situation d'imposition plus lourde que celle qui résulte de l'application de la législation interne. En l'espèce, il est plus favorable pour la consultante d'appliquer l'élimination de la double imposition internationale sur les revenus attribuables à des établissements stables situés à l'étranger, prévue à l'article 21 du Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, que d'appliquer la méthode de correction de la double imposition prévue à l'article 23 de la convention. Par conséquent, la consultante peut opter pour l'application de l'élimination de la double imposition internationale établie par la législation interne.