Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IGI - Impôt général indirect

Numéro de la demande :

CV0192-2020

Date d'émission :

07/12/2020

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux principes de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Demande

ANTÉCÉDENTS

Réf. : Demande de rescrit fiscal

Le demandeur,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux principes de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il souhaite, par le présent écrit, présenter une demande de rescrit fiscal relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux principes de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'exercice 2020.

DESCRIPTION DES FAITS

- Le demandeur, résident fiscal en Andorre, est titulaire de 33.33 pour cent des actions et parts sociales d'un groupe d'entreprises andorranes (16,66 pour cent en pleine propriété et 16,66 pour cent en nue-propriété).

Deux des sociétés du groupe en question, A et B, ont un actif constitué à plus de 50 pour cent de biens immeubles situés sur le territoire andorran.

La structure actionnariale et l'organe d'administration du groupe sont répartis entre différentes branches familiales.

Le demandeur et les autres branches familiales ont conclu un pacte familial et d'associés du groupe d'entreprises.

L'objet du pacte d'associés comprend l'accord de constitution de nouvelles sociétés à responsabilité limitée andorranes à caractère de « holding » pour chacune des branches familiales, de sorte que les branches familiales sont convenues et se sont engagées à apporter et à conserver la totalité de leurs actions et parts sociales des sociétés du groupe par l'intermédiaire de leurs sociétés holdings respectives.

Par conséquent, en exécution du pacte d'associés, le demandeur a constitué une société holding, ayant pour objet la détention et la gestion d'actions et de parts sociales de sociétés, et il a l'intention d'apporter les parts sociales au moyen d'une augmentation de capital de la société holding.

- Par ailleurs, le père du demandeur, le demandeur et sa sœur (résidents fiscaux en Andorre) ont décidé de mener un processus ordonné et convenu de transmission (cession) intergénérationnelle du patrimoine familial, et notamment du patrimoine professionnel, régi par un pacte successoral soumis aux dispositions de la Loi 46/2014, du 18 décembre, relative à la succession à cause de mort. Par le pacte successoral, la famille a décidé d'unifier et de gérer conjointement le patrimoine professionnel.

- En vertu du pacte successoral, la sœur du demandeur (i) recevra de son père, à titre de prélegs, la pleine propriété et la nue-propriété d'un pourcentage déterminé des parts sociales d'une société andorrane, et (ii) apportera les parts sociales reçues à la société holding.

De même, le pacte successoral oblige également le demandeur à apporter les actions et parts sociales du groupe à la société holding.

En outre, tous deux s'engagent à apporter le patrimoine professionnel qu'ils recevront à l'avenir.

- Ainsi, les deux frère et sœur deviendront titulaires du patrimoine professionnel par l'intermédiaire d'une société unique, la société holding.

POSITION DU CONTRIBUABLE

1. Opération d'apport en nature d'autres actifs aux fins de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises

Conformément à l'article 2.4 de la Loi 17/2017, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

« b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en contrepartie des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

Compte tenu de ce qui précède, l'opération d'apport des parts sociales décrite relève de la définition d'apport d'autres actifs prévue par la Loi 17/2017, dès lors que le demandeur, l'apporteur, remettra des actions et parts sociales représentant 33,33 pour cent (16,66 pour cent en pleine propriété et 16,66 pour cent en nue-propriété) du capital social de sociétés du groupe à une entité andorrane, et recevra en contrepartie des parts sociales de la société holding.

2. Impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

En ce qui concerne l'apport d'actions et de parts sociales de sociétés dont l'actif est constitué à plus de 50 pour cent de biens immeubles, selon l'exposé des motifs de la Loi 17/2017, « le régime fiscal établi par la présente Loi ne produit pas d'effets exclusivement sur le traitement des opérations de réorganisation d'entreprises en matière des impôts directs précités, à savoir l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux ou l'impôt sur le revenu des personnes physiques, mais il englobe tous les impôts andorrans susceptibles d'être exigibles dans ce type d'opérations. À cette fin, les articles 12 à 14 de la Loi régissent le traitement des restructurations relevant du régime fiscal aux fins de l'impôt général indirect, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, en établissant les mécanismes techniques appropriés afin d'assurer la neutralité nécessaire également dans le domaine de ces impôts ».

En ce sens, l'article 13 de la Loi dispose que « l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières n'est pas exigible lors des transmissions (cessions) de biens immeubles intervenant à la suite des opérations auxquelles s'applique le régime fiscal régi par la présente Loi. Les biens immeubles transmis à la suite des opérations auxquelles s'applique le régime fiscal régi par la présente Loi sont évalués par l'acquéreur à la même valeur d'acquisition que celle qu'ils avaient chez le cédant, et la date d'acquisition est également conservée ». En ce qui concerne l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, l'article 14 dispose que « Ne sont pas soumises à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières les transmissions de biens immeubles ».

Par ailleurs, l'article 15 de la Loi 17/2017, en son paragraphe premier, dispose que « Le régime fiscal prévu par la présente Loi est applicable aux opérations qui répondent aux définitions prévues à l'article 2, sauf s'il est expressément opté pour la renonciation à son application au moyen de la communication visée à l'article 16.

(...).

Par conséquent, le demandeur estime que l'apport des actions et parts sociales des sociétés dont plus de 50 pour cent de l'actif est constitué de biens immeubles ne sera pas soumis à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières ni à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, ainsi qu'il ressort de la Consultation CV0181-2020, du 7/05/2020.

3. Date d'acquisition des parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

L'article 4 de la Loi 17/2017 dispose que les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédant sont évaluées à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation est exercée.

La Loi ne précise pas explicitement quelle est la date d'acquisition des actions ou parts sociales reçues à des fins fiscales dans les opérations d'apport d'autres actifs. Néanmoins, le demandeur estime que, compte tenu du mécanisme et de la finalité du régime spécial, les parts sociales reçues ont la même date d'acquisition que les parts sociales remises, et que le traitement ne devrait pas être différent de celui des opérations d'échange de titres, pour lesquelles il est expressément prévu que les actions ou parts sociales reçues conservent la date d'acquisition de celles remises.

4. Motifs économiques valables

En ce qui concerne l'exigence de motifs économiques valables, prévue au paragraphe 2 de l'article 15 de la Loi 17/2017, il est déclaré que les motifs de l'opération d'apport en nature d'actions et de parts sociales qu'il est envisagé de réaliser, conformément aux faits exposés, sont les suivants :

- Il s'agit d'obligations découlant de pactes d'associés qui garantissent la pérennité future des sociétés familiales.

- L'existence d'une société holding distincte pour chaque branche familiale permettra d'organiser et de planifier rationnellement la continuité du groupe.

- Elle permettra d'assurer la direction et la gestion unifiées des sociétés détenues.

- Elle permettra aux frères et sœurs de participer conjointement à toutes les entreprises familiales par l'intermédiaire d'une société unique, la société holding.

- Elle permettra d'organiser la structure personnelle des apporteurs en vue de structurer rationnellement les investissements futurs, en facilitant leur réalisation conjointe par l'intermédiaire d'un véhicule commun qui recevra et réinvestira les dividendes ou les gains relatifs aux sociétés filiales.

- Elle permettra de planifier la succession générationnelle de manière plus efficiente.

QUESTION POSÉE

Le demandeur pose les questions suivantes :

Première. Si l'apport à la société holding des parts sociales des sociétés dont plus de 50 pour cent de l'actif est constitué de biens immeubles est soumis à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, dans le cas où la Loi 17/2017 est applicable et où le demandeur ne renonce pas expressément au régime spécial.

Deuxième. Si les parts sociales reçues en échange de l'apport conservent la date d'acquisition de celles remises.

Troisième. Si les motifs exposés sont considérés comme valables pour bénéficier du régime fiscal spécial de la Loi 17/2017.

Compte tenu de tout ce qui a été exposé, le demandeur estime :

i. Que l'opération envisagée répond à la définition d'apport en nature d'autres actifs prévue par la Loi 17/2017.

ii. Que l'apport à la société holding des actions et parts sociales des sociétés dont plus de 50 pour cent de l'actif est constitué de biens immeubles n'est pas soumis à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales et à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, ainsi qu'il ressort de la consultation CV 0181-2020, du 7/05/2020.

iii. Que les parts sociales reçues en échange de l'apport des actions et parts sociales ont la même date d'acquisition que les titres remis.

iv. Que les motifs exposés sont valables aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017, dès lors qu'il s'agit d'obligations découlant de pactes familiaux et d'associés qui garantissent la pérennité future des sociétés familiales, et qu'elle permettra d'assurer la direction et la gestion unifiées des sociétés détenues.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal écrite, le demandeur ne fait l'objet d'aucune procédure ou d'aucun recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond et qui sont soulevés dans la présente demande.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question relative aux apports que le demandeur envisage d'effectuer à une société résidente en Andorre en recevant en échange des titres représentatifs du capital social, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, au paragraphe 2.4.b, dispose ce qui suit :

« Article 2. Définitions

4. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

[...]

b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales du capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport.

[...] »

Conformément à cette disposition, étant donné que la société bénéficiaire de l'apport est une entité résidente en Andorre et que les éléments faisant l'objet de l'apport consistent en la nue-propriété de 16,66% d'une société et en 16,66% des parts sociales d'une autre société, ces opérations sont considérées comme un apport en nature d'autres actifs aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. En ce qui concerne l'exigibilité de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, la même norme, à l'article 13, dispose ce qui suit : « L'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières n'est pas exigible lors des transmissions de biens immeubles qui se produisent à la suite des opérations auxquelles s'applique le régime fiscal régi par la présente Loi. Les biens immeubles transmis à la suite des opérations auxquelles s'applique le régime fiscal régi par la présente Loi sont évalués par l'acquéreur à la même valeur d'acquisition que celle qu'ils avaient chez le cédant, et la date d'acquisition est également maintenue. » De même, l'article 14, s'agissant de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, prévoit que : « Ne sont pas soumises à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières les transmissions de biens immeubles découlant des opérations auxquelles s'applique le régime fiscal régi par la présente Loi. » Par conséquent, le régime fiscal comprend également l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières. Ainsi, ces impôts ne seront pas exigibles du fait des apports effectués par le demandeur. Toutefois, les parts sociales sont évaluées par la société acquéreuse à la même valeur d'acquisition que celle qu'elles avaient chez le demandeur et leur date d'acquisition sera maintenue.

Par ailleurs, en ce qui concerne l'évaluation des parts sociales reçues par le demandeur à la suite des apports non monétaires, la Loi 17/2017, du 20 octobre, à l'article 4.1, dispose ce qui suit :

« Article 4. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

1. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée. »

Par conséquent, compte tenu du fait que le mécanisme utilisé dans le cadre des impôts directs pour parvenir à la neutralité fiscale que la Loi cherche à atteindre est celui du report, c'est-à-dire que les revenus susceptibles d'apparaître chez les personnes ou entités qui interviennent dans une opération de réorganisation d'entreprises ne cessent pas d'être imposés de manière définitive, mais que leur imposition est reportée à un moment ultérieur, les parts sociales reçues à la suite de ces apports conserveront la valeur fiscale et la date d'acquisition des parts sociales et actions apportées.

D'autre part, la finalité du régime de restructuration d'entreprises est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise également à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations dépourvues de justification solide du point de vue économique ou commercial et fondées sur des raisons purement fiscales. Sur cette condition, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 15.2, établit ce qui suit : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification de l'Administration fiscale qui déterminent l'inapplication totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui seraient dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. » Les motifs exprimés par le demandeur, liés à la pérennité future des sociétés familiales, à la direction et à la gestion unifiées des sociétés détenues, à la planification de la transmission générationnelle, entre autres motifs exposés, pourraient constituer des motifs économiques valables aux fins de l'application de ce régime. Toutefois, les données fournies dans la consultation ne sont pas suffisantes pour pouvoir évaluer cette condition.