Rescrit fiscal relatif à la qualification de redevance aux fins de l'application de la CDI entre l'Andorre et l'Espagne et aux éléments qui constituent la base d'imposition de l'impôt.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de redevance aux fins de l'application de la CDI entre l'Andorre et l'Espagne et aux éléments qui constituent la base d'imposition de l'impôt.

Conventions tendant à éviter la double imposition internationale

Retenue à la source

Base d'imposition

Redevance

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro du rescrit fiscal :

CV0154-2019

Date d'émission :

18/06/2019

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux · Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Nous adressons la présente consultation à l'Administration fiscale, conformément à l'article 65 du Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal.

Législation applicable

- Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal. - Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (ci-après, ”LIRNR”). - Décret du 23-09-2015 portant approbation du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux. - Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale.

Déclaration expresse

Nous déclarons expressément qu'à la date du présent rescrit fiscal il n'y aucune procédure de la part de l'administration ni aucun recours administratif en rapport avec l'objet du présent rescrit fiscal.

Antécédents et circonstances détaillées du cas

La société consultante négocie deux contrats avec deux sociétés étrangères : toutes deux résidentes fiscales en Espagne.

Toutes deux se consacrent au développement de solutions informatiques et technologiques (ci-après, le « Fournisseurs ») et ont pour objectif commun la mise en place d'un système informatique de gestion de dossiers, de facturation et de gestion des connaissances, afin d'optimiser la gestion du cabinet.

Les Fournisseurs ont développé un logiciel permettant la gestion intégrale d'un cabinet professionnel, permettant en même temps l'accès à des informations actualisées sur les nouveautés juridiques, la gestion documentaire, l'interaction des clients avec les professionnels du cabinet, la gestion des dossiers, la gestion de la facturation, ainsi que l'accès aux bases de données (ci-après, le « software »).

Le software est commercialisé par les fournisseurs auprès de différents cabinets du monde entier, spécialement au contrat de licence qu'il ne se produit pas de transfert intégral des droits de propriété intellectuelle du software, au-delà d'un droit limité d'utiliser les services de celui-ci, les fournisseurs étant les titulaires des droits dûment enregistrés en tant que propriété intellectuelle.

En outre, les contrats incluent la présentation de services par les fournisseurs de mise en place et d'installation des différents modules du software, ainsi qu'un service d'assistance technique, de mise à jour du software et de formation pendant la période d'utilisation de celui-ci.

Il convient de préciser que ces services sont nécessaires pour que le consultant puisse utiliser effectivement le software, qui est l'objet principal du contrat, et que, par conséquent, ils sont étroitement liés et n'ont aucune raison d'être sans la cession d'usage de celui-ci.

Les fournisseurs émettront des factures, dans une première phase, pour les services de mise en place et d'intégration du software. Ces services consistent essentiellement en l'installation de celui-ci sur tous le ordinateurs du consultant et en l'adaptation ad hoc en fonction de ses besoins, ainsi qu'en l'intégration de celui-ci avec d'autres applications informatiques existant sur les équipements du consultant.

Dans une seconde phase, une fois achevée la phase mise en place et intégration du software, le consultant acquitte un paiement périodique au titre du contrat qui lui confère le droit d'usage du software qui incluent, entre autres, les services de formation, d'assistance technique et de mise à jour.

Par ailleurs, il inclut une clause qui autorise les fournisseurs à refacturer au consultant les dépenses de déplacement, indemnités journalières, hôtels et autres dépenses découlant du déplacement du personnel des fournisseurs au siège du consultant afin de procéder à la réalisation des services auxiliaires.

Notre interprétation est que tant les factures de mise en place du software que les paiements périodiques effectués au titre du droit d'usage du software doivent être considérés comme redevance dans leur totalité, car l'objet principal du contrat est la cession de l'usage du software au consultant, considéré comme une « application ou système informatique » conformément au sens établi à l'article 14.2 LIRNR.

Nous estimons que les services d'installation, de mise en place, de formation du personnel, de mises à jour et d'assistance technique, bien que dans certains cas ils soient facturés séparément, sont des services auxiliaires nécessaires à l'utilisation effective et correcte du software par le consultant, qui est l'objet principal du contrat. Par conséquent, les services auxiliaires devraient être considérés comme compris dans la même catégorie ou nature fiscale que la prestation principale.

Dans la mesure où leur prestation de manière indépendante n'a pas de sens, il conviendra de considérer que leur nature est celle de services auxiliaires, étant donné qu'il existe un lien indissociable entre les deux prestations, l'une étant clairement la principale et les autres auxiliaires de celle-ci.

Du fait que la refacturation des dépenses de déplacement ne peuvent être considérées comme revenu, celle-ci ne constituerait pas une contrepartie, mais la couverture de dépenses supportées initialement par les fournisseurs et qui, au contraire, incombent au consultant en vertu de la clause susmentionnée.

Par conséquent, le paiement effectué par le consultant des factures correspondant aux dépenses de déplacement -dûment justifiées- ne génère pas de fait générateur de l'impôt sur le Revenu des Non-Résidents et, partant, il n'y a pas lieu à retenue à la source.

Par conséquent, le paiement des revenus aux Fournisseurs devrait donner lieu à l'application d'une retenue à la source de 5% sur la totalité du revenu versé en vertu de la LIRNR et de la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale, à l'exception des montants versés au titre de la couverture des dépenses des Fournisseurs.

QUESTION POSÉE

Doutes quant à l'interprétation fiscale et période

Sur la base des dispositions de la législation applicable et compte tenu des antécédents et circonstances du cas exposés ci-dessus : 1.- Vérifier si les revenus faisant l'objet de la consultation sont considérés comme des redevances conformément à la définition de l'article 14.2 LIRNR et en vertu de la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale. Vérifier si l'interprétation donnée serait également applicable dans l'hypothèse où les Fournisseurs seraient résidents fiscaux d'un État avec lequel Andorre n'a pas signé de convention pour Éviter la Double Imposition.

2.- Définir les éléments clés permettant de déterminer si le revenu est une redevance ou une autre typologie de revenu, ainsi que la retenue à la source applicable dans chaque cas.

3.- Vérifier si la retenue à la source au titre de l'Impôt sur le Revenu des Non-Résidents est applicable dans l'hypothèse de la refacturation par les Fournisseurs au consultant des dépenses de voyage (déplacements, hôtels, indemnités journalières, etc.) du personnel des Fournisseurs détaché pour réaliser l'installation du Software dans les bureaux consultant. Si elle est applicable, quelle typologie de revenu est retenue et quelle retenue à la source est applicable.

Les périodes d'application seraient à compter de 2019.

Réponse

En référence à vos questions relatives à l'imposition des revenus perçus par une société résidente en Espagne, versés par une société andorrane au titre de divers services, parmi lesquels figure la cession du droit d'utilisation d'un programme informatique, la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale, en ce qui concerne les bénéfices des entreprises, dispose à l'article 7.1 ce qui suit : « Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité de cette façon, les bénéfices de l'entreprise peuvent être imposés dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. » Toutefois, le même article prévoit, à son paragraphe 6, ce qui suit : « Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article. »

La même Convention, en ce qui concerne la notion de redevance et le pouvoir d'imposition sur les revenus découlant de cette notion, dispose à l'article 12 ce qui suit :

« Article 12. Redevances

1. Les redevances provenant d'un État contractant dont le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre État contractant peuvent être imposées dans cet autre État contractant.

2. Toutefois, ces redevances peuvent aussi être imposées dans l'État contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des redevances est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 pour 100 du montant brut des redevances. Les autorités compétentes des États contractants doivent régler d'un commun accord les modalités d'application de cette limitation.

3. Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur, y compris les films cinématographiques et les téléfilms, et les enregistrements destinés à la radiodiffusion ou à la télévision, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. »

D'autre part, la réglementation interne andorrane, concrètement le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en ce qui concerne la qualification de redevance, prévoit à l'article 14.2 ce qui suit :

« Article 14. Autres revenus […]

2. Sont également considérés comme des revenus obtenus sur le territoire andorran les redevances versées par des personnes ou entités résidentes fiscales sur le territoire andorran ou par des établissements stables situés sur ce territoire, ou qui sont utilisées sur le territoire andorran. Ont la qualité de redevances les sommes de toute nature payées au titre des éléments suivants :

- toute concession ou autorisation d'utilisation ou cession ou licence de droits sur des brevets, dessins, modèles et dessins industriels, marques, noms de domaine et autres signes distinctifs de l'entreprise, ainsi que sur d'autres droits de propriété industrielle ;

- toute concession ou autorisation d'utilisation ou cession ou licence de droits sur des plans, formules ou procédés secrets, de droits sur des informations ayant trait à des expériences industrielles, commerciales ou scientifiques, y compris les techniques et méthodes de commercialisation des entreprises, ou la concession de l'usage d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques ;

- toute concession ou autorisation d'utilisation ou cession ou licence de droits d'auteur sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, y compris les productions audiovisuelles et les programmes, applications et systèmes informatiques, ainsi que les droits voisins des droits d'auteur ;

- les paiements pour la cession de droits à l'image. »

Ainsi qu'il ressort de l'article 7 de la Convention, les bénéfices des entreprises sont soumis à imposition dans l'État de résidence de l'entreprise bénéficiaire du revenu, sauf si elle exerce son activité en Andorre par l'intermédiaire d'un établissement stable. Toutefois, la Convention réserve un traitement spécifique aux revenus provenant de redevances, ainsi qu'il ressort de l'article 12 de cette Convention. Les droits sur les programmes informatiques ou applications constituent une forme de propriété intellectuelle et, en conséquence, la cession de l'exploitation commerciale de ces droits relèverait de la qualification de redevance aux fins de l'application de ladite Convention. Selon cette Convention, les revenus versés par une entité andorrane au titre de redevances à une personne résidente en Espagne peuvent être imposés en Andorre ; toutefois, l'impôt établi ne peut excéder cinq pour cent du montant brut des redevances. Par conséquent, compte tenu du fait qu'aux fins de la réglementation andorrane les sommes payées au titre de l'utilisation d'un programme informatique ont la qualité de redevance, les revenus versés par une société andorrane à une société résidente en Espagne à ce titre seront soumis à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux. Lorsque le paiement des revenus est effectué en vertu de contrats mixtes pouvant inclure le droit à la cession d'usage d'un logiciel et d'autres services différents, afin de pouvoir déterminer s'il s'agit d'un bénéfice d'entreprise ou d'une redevance, il est nécessaire de ventiler le montant du paiement devant être effectué en vertu des informations du contrat et d'appliquer le régime fiscal correspondant à chacun des éléments stipulés dans ce même contrat. Toutefois, lorsque l'une des prestations de services constitue l'objet principal du contrat et que les autres services prévus dans le document ont un caractère accessoire, dans ce cas le traitement fiscal applicable à la prestation principale s'étendrait également aux prestations accessoires. En l'espèce, étant donné que le contrat original n'est pas joint aux informations fournies et que les montants correspondant à chaque élément du contrat ne sont pas établis, il n'est pas disposé d'informations suffisantes pour déterminer que les services mentionnés ne sont pas accessoires à la cession d'usage du logiciel.

En ce qui concerne les revenus perçus par la société résidente en Espagne au titre d'indemnités journalières et de déplacement, entre autres, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, à l'article 25.1, relatif à la base d'imposition de l'impôt, dispose ce qui suit : « De manière générale, la base d'imposition de l'impôt correspondant aux revenus (produits) obtenus par les contribuables sans l'intermédiaire d'un établissement stable est constituée par le montant total du revenu acquis. » Compte tenu du précepte susmentionné, si, conformément à ce qui a été exposé à l'alinéa précédent, la prestation principale est la cession d'usage du logiciel, les montants versés au titre d'indemnités journalières et d'autres éléments similaires seront considérés comme accessoires et, par conséquent, ces montants seront intégrés dans la base d'imposition de l'impôt de la prestation principale.