Rescrit fiscal relatif à l'entrée en vigueur de la Convention et à l'application des dispositions contenues à l'article 26, paragraphe 2, de celle-ci.

Rescrit fiscal relatif à l'entrée en vigueur de la Convention et à l'application des dispositions contenues à l'article 26, paragraphe 2, de celle-ci.

Conventions tendant à éviter la double imposition internationale

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro du rescrit fiscal :

CV0055-2016

Date d'émission :

15/06/2016

Réglementation :

· Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

DESCRIPTION DES FAITS

Réf. Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale :

Le consultant, en vertu de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, formule la présente consultation afin de confirmer le critère d'interprétation contraignant de l'Administration fiscale relatif à l'entrée en vigueur et à la date de prise d'effet des dispositions de la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale, publiée par l'édit du 17 décembre 2015 (ci-après la Convention).

ANTÉCÉDENTS

Le consultant indique qu'au cours de l'exercice 2016 peuvent se présenter des cas de changement de résidence dans lesquels, en raison de la législation interne tant de la Principauté d'Andorre que du Royaume d'Espagne, une personne physique peut être considérée comme résidente des deux pays.

Le consultant soulève certaines questions, telles qu'indiquées ci-après, relatives à l'entrée en vigueur et à la date de prise d'effet des dispositions de la Convention.

CONSIDÉRATIONS DE DROIT

Pour déterminer la réponse aux questions soulevées, sont applicables (entre autres) les dispositions suivantes de la Convention :

- Lettre b) du paragraphe 3 de l'article 2

« 3. Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont notamment :

(...)

b) en ce qui concerne l'Andorre :

i) l'impôt sur les sociétés ;

ii) l'impôt sur le revenu des personnes physiques ;

iii) l'impôt sur le revenu des activités économiques ;

iv) l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux ;

v) l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières ; et

vi) les impôts locaux sur le revenu.

(ci-après dénommés « impôt andorran ») »

- Article 4

« 1. Au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, et s'applique aussi bien à cet État qu'à toutes ses subdivisions politiques ou collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État.

2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est résidente des deux États contractants, sa situation doit être réglée de la manière suivante :

a) cette personne est considérée comme résidente seulement de l'État où elle dispose d'un logement permanent ; si elle dispose d'un logement permanent dans les deux États, elle est considérée comme résidente seulement de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;

b) si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un logement permanent dans aucun des États, elle est considérée comme résidente seulement de l'État où elle séjourne de façon habituelle ;

c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résidente seulement de l'État dont elle possède la nationalité ;

d) si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants doivent trancher la question d'un commun accord.

3. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne autre qu'une personne physique est résidente des deux États contractants, elle est considérée comme résidente seulement de l'État où son siège de direction effective est situé. »

- Article 5

« 1. Au sens de la présente Convention, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2. L'expression « établissement stable » comprend notamment :

a) les sièges de direction ;

b) les succursales ;

c) les bureaux ;

d) les usines ;

e) les ateliers ;

f) les mines, les puits de pétrole ou de gaz, les carrières ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles ; et

g) les exploitations agricoles, d'élevage ou forestières.

3. Un chantier ou un projet de construction ou d'installation ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois.

4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère que l'expression « établissement stable » ne comprend pas :

a) l'usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de biens ou de marchandises appartenant à l'entreprise ;

b) le maintien d'un dépôt de biens ou de marchandises appartenant à l'entreprise aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison ;

c) le maintien d'un dépôt de biens ou de marchandises appartenant à l'entreprise aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;

d) le maintien d'une installation fixe d'affaires aux seules fins d'acheter des biens ou des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ;

e) le maintien d'une installation fixe d'affaires aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractère auxiliaire ou préparatoire ;

f) le maintien d'une installation fixe d'affaires aux seules fins de l'exercice cumulé d'activités mentionnées aux lettres a) à e), à condition que l'activité d'ensemble de l'installation fixe d'affaires résultant de ce cumul garde un caractère auxiliaire ou préparatoire.

5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu'une personne, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant (auquel s'applique le paragraphe 6), agit pour le compte d'une entreprise et dispose, dans un État contractant, de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe. 6. Une entreprise n'est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un État contractant du seul fait qu'elle y exerce ses activités par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre agent indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.

7. Le fait qu'une société résidente d'un État contractant contrôle ou soit contrôlée par une société résidente de l'autre État contractant ou qui exerce des activités économiques dans cet autre État (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou de toute autre manière) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre. »

- Article 26

« 1. Les gouvernements des États contractants se notifient mutuellement, par la voie diplomatique, l'accomplissement des procédures internes requises dans chaque État contractant pour l'entrée en vigueur de la présente Convention.

2. La Convention entrera en vigueur à l'expiration d'un délai de trois mois à compter de la date de réception de la dernière notification visée au paragraphe 1 et ses dispositions prennent effet :

a) à l'égard des impôts non retenus à la source, pour les exercices fiscaux commençant à partir de la date d'entrée en vigueur de la Convention ; et

b) dans tous les autres cas, à partir de la date à laquelle la Convention entre en vigueur. »

QUESTION POSÉE

Le consultant demande des éclaircissements sur l'entrée en vigueur de la Convention et, en particulier, sur la manière dont il convient d'interpréter l'article 26.2.a) de la Convention.

En outre, il est demandé quels sont les critères administratifs permettant de déterminer la date à laquelle les articles 4 à 21 de la Convention prennent effet, compte tenu des dispositions contenues dans l'article 26.2 de la Convention.

Toutes ces questions se rapportent à la période d'imposition 2016 et à toutes les périodes ultérieures tant qu'aucune modification de la réglementation applicable au cas ne se produit.

Réponse

En référence à votre consultation, la réponse aux questions posées est exposée ci-après :

Il convient de tenir compte du fait que le Modèle de Convention de l'OCDE n'intègre aucun critère d'interprétation concernant les dispositions relatives à l'entrée en vigueur des conventions tendant à éviter la double imposition, mais en laisse la détermination à la volonté des parties contractantes.

Conformément à l'article 26 de la Convention, la date de prise d'effet des dispositions contenues dans la Convention dépendra de ce qu'elles aient trait à des impôts non retenus à la source ou qu'il s'agisse d'autres cas. Ainsi, les dispositions se rapportant à des impôts non retenus à la source prendront effet à partir des exercices fiscaux commençant à compter de l'entrée en vigueur de la Convention, tandis que, pour les autres cas, les effets se produiront à partir de la date à laquelle la Convention entre en vigueur. À cet égard, la Convention est entrée en vigueur le 26 février 2016.

La distinction entre ces deux notions devra être déterminée en fonction de la nature de l'impôt concerné par la disposition en question.

Deux qualifications sont possibles en fonction de la nature de l'impôt :

- Sont qualifiés d'impôts non retenus à la source les impôts périodiques dont le fait générateur se produit tout au long d'une période d'imposition. Il s'agirait des impôts suivants parmi ceux établis à l'article 2 de la Convention :

Impôt sur le revenu des personnes physiques.

Impôt sur les sociétés.

Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux par l'intermédiaire d'un établissement stable.

- Sont qualifiés d'impôts retenus à la source les impôts à exigibilité instantanée qui font ou pourraient faire l'objet d'une retenue à la source au moment de leur paiement en fonction du type de payeur. Il s'agirait des impôts suivants parmi ceux établis à l'article 2 de la Convention :

Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux sans l'intermédiaire d'un établissement stable.

Impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

En conclusion, la date de prise d'effet des articles 6 à 20 de la Convention sera déterminée en fonction de l'impôt andorran concerné. Dans les cas où l'impôt concerné est l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux par l'intermédiaire d'un établissement stable, c'est-à-dire pour les revenus perçus par les résidents fiscaux en Andorre et par les établissements stables situés sur le territoire andorran des non-résidents fiscaux en Andorre, la Convention produira ses effets pour les exercices fiscaux commençant à partir de l'entrée en vigueur de la Convention. En revanche, si l'impôt concerné est l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux sans l'intermédiaire d'un établissement stable ou l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, c'est-à-dire pour les revenus obtenus par les non-résidents fiscaux en Andorre sans l'intermédiaire d'un établissement stable, la Convention produira ses effets à partir de son entrée en vigueur.

En ce qui concerne les mécanismes tendant à éviter la double imposition prévus à l'article 21 de la Convention qui sont applicables aux résidents fiscaux sur le territoire andorran, ils prendront également effet à compter de la même période d'imposition que celle à partir de laquelle prennent effet les impôts auxquels ils s'appliquent, sans préjudice de l'application des mécanismes internes tendant à éviter la double imposition.

Nonobstant ce qui est mentionné dans les paragraphes précédents, l'application des dispositions de la Convention et la détermination de l'imposition correspondante dépendront de la résidence fiscale du contribuable (article 4 de la Convention) et, le cas échéant, de l'existence d'un établissement stable dans l'autre pays (article 5 de la Convention). Par conséquent, si la résidence fiscale du contribuable ne pouvait pas être déterminée en fonction de l'article 4 de la Convention, l'impôt applicable ne pourrait pas être déterminé. Ce même raisonnement serait applicable à la détermination de l'existence d'un établissement stable conformément à l'article 5 de la Convention. C'est pourquoi il peut être affirmé que la résidence fiscale et la détermination de l'existence d'un établissement stable ne sont pas des questions qui concernent exclusivement les impôts non retenus à la source au sens de l'article 26 de la Convention, mais qu'il s'agit de questions transversales qui constituent des conditions préalables à l'établissement de l'impôt auquel une personne déterminée est assujettie et, par conséquent, des règles d'imposition qui lui seront applicables pour chaque catégorie de revenus en fonction, précisément, de sa résidence ou du fait que (étant un non-résident fiscal) elle dispose d'un établissement stable dans l'un quelconque des États contractants. Pour tout ce qui précède, la date de prise d'effet des dispositions des articles 4 et 5 de la Convention sera l'entrée en vigueur de la Convention conformément à l'article 26.2.b de la Convention.

Dans ce contexte, le ministère chargé des finances sera en mesure de délivrer le certificat de résidence correspondant au sens de la Convention pour l'exercice 2016.