Ordonnance du Tribunal constitutionnel du 14-4-2025 relative au recours d'amparo 2025-20-RE.

TA_2025_04_15_09_54_40 Ordonnance du Tribunal constitutionnel du 14-4-2025 relative au recours d'amparo 2025-20-RE. Affaire 2025-20-RE (Sweet Nitro, SL c/ Gouvernement d'Andorre) Numéro d'enregistrement 138-2025. Recours d'amparo Ordonnance du 14 avril 2025 Au nom du Peuple andorran ; Le Tribunal constitutionnel ; Vu la requête présentée et enregistrée au Tribunal constitutionnel le 7 mars 2025 par le représentant en justice de la société Sweet Nitro, SL, par laquelle celle-ci forme un recours d'amparo contre le jugement du 23 septembre 2024, rendu par la Section du contentieux administratif 1 de la Batllia, et contre le jugement du 14 février 2025, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice, pour une prétendue violation du droit à la juridiction, dans ses composantes des droits à obtenir une décision fondée en droit, à un procès équitable et à la défense, reconnus à l'article 10 de la Constitution, et attendu qu'elle demande au Tribunal constitutionnel d'accorder l'amparo sollicité et de déclarer la violation des droits susmentionnés ; Vu la Constitution, notamment ses articles 10, 41.2, 98 c) et 102 ; Vu la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel, notamment le titre IV, chapitres premier et sixième ; Ayant entendu le rapport du magistrat rapporteur, M. Josep-D. Guàrdia Canela ; 1. Antécédents de procédure devant les juridictions ordinaires 1.1. Le représentant en justice de la société Sweet Nitro, SL a introduit une demande juridictionnelle contre la décision du 24 février 2023, adoptée par la Commission technique fiscale (CTT), par laquelle était rejeté le recours préalablement formé contre la décision et les liquidations de l'impôt provisoires émises le 7 novembre 2022 par le directeur adjoint du contrôle fiscal en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés des exercices 2018, 2019 et 2020, pour des montants de 78.728,97 €, 56.653,70 € et 48.645,38 € en principal, respectivement, relatifs au bénéfice du régime spécial d'exploitation internationale d'actifs incorporels ou d'intervention dans le commerce international, prévu à l'article 23 de la Loi 95/2010 , du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après LIS), régime dont la société avait demandé à bénéficier par une demande présentée le 4 décembre 2017. Dans cette demande, la société demanderesse sollicitait que soit rendu un jugement prononçant la nullité de plein droit ou l'annulabilité des décisions et des liquidations de l'impôt contestées et, par conséquent, confirmant les autoliquidations présentées, et ordonnant à la partie défenderesse de prononcer le classement de la procédure de vérification et de la procédure de sanction engagée d'office par la suite. 1.2. Le 19 septembre 2023, la société requérante a étendu sa demande à la décision de la CTT du 17 juillet 2023, par laquelle était rejeté le recours préalablement formé contre la décision du 11 avril 2023 du directeur du Service des Impôts et des Douanes, qui infligeait à la partie demanderesse une sanction pour infraction de fraude fiscale légère, correspondant à l'impôt sur les sociétés des exercices 2018, 2019 et 2020, pour un montant de 39.364,49 €, 28.326,85 € et 24.322,69 €, respectivement. 1.3. Le 23 septembre 2024, la Section du contentieux administratif 1 de la Batllia a rendu un jugement rejetant les deux demandes et déclarant que les décisions contestées étaient conformes au droit et aux fins qui légitiment l'activité administrative. 1.4. Le représentant en justice de la société Sweet Nitro, SL a interjeté appel de cette décision et, le 14 février 2025, la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice a rendu un jugement par lequel elle rejetait ce recours et confirmait la décision de première instance. 1.5. Le 7 mars 2025, le représentant en justice de la société Sweet Nitro, SL a formé un recours d'amparo contre les jugements qui viennent d'être mentionnés, rendus par la Section du contentieux administratif 1 de la Batllia et par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice, pour une prétendue violation du droit à la juridiction, dans ses composantes des droits à obtenir une décision fondée en droit, à un procès équitable et à la défense, reconnus à l'article 10 de la Constitution. 2. Argumentation juridique 2.1. Argumentation de la société requérante - En premier lieu, la société requérante allègue la violation de ses droits et garanties dans le cadre de la procédure administrative fiscale, en raison du défaut d'impartialité de la CTT, car au moment où celle-ci a rendu la décision qu'elle conteste, le directeur adjoint du contrôle fiscal, qui avait rendu la décision que la CTT devait examiner, faisait partie de cette Commission. - Selon la Chambre administrative, la CTT est l'organe chargé de statuer sur les recours spéciaux en raison de la matière et sa composition est fixée à l'article 138.1 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, qui est une norme spéciale en matière fiscale et prévaut sur la norme générale que serait le Code de l'Administration, de sorte que l'article 50 du Code de l'Administration ne serait pas applicable en l'espèce. - La société requérante considère que cet argument n'est pas raisonnable du point de vue constitutionnel, car l'interprétation de la Chambre administrative est arbitraire, dès lors qu'elle enfreint les principes généraux du droit administratif et de la jurisprudence en matière de révision des actes administratifs. - Elle fait valoir que, quel que soit le type de recours dont il s'agit (recours hiérarchique ou recours spécial), le droit de l'administré à une décision impartiale doit être garanti, et les recours doivent être tranchés par un organe hiérarchiquement supérieur ou par un organe administratif indépendant. - Elle ajoute que l'argument de la Chambre administrative suppose en outre un privilège ou un traitement différencié de l'Administration fiscale, puisqu'il permet à l'organe administratif qui a rendu une décision de participer à sa révision. - Elle déclare également que la comparaison avec l'ordre juridique espagnol effectuée par la Chambre administrative pour conforter sa position n'est pas pertinente. - De même, elle dénonce l'incohérence de la Chambre administrative lorsqu'elle déclare que la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal est une « loi spéciale », mais la qualifie en même temps d'ordinaire, et qu'elle n'a donc aucune prééminence par rapport aux autres lois. - Enfin, sur cette question, elle déclare que la Chambre administrative n'aurait pas apporté une réponse suffisamment motivée sur la récusation soulevée contre le directeur adjoint du contrôle fiscal. - Ensuite, elle expose qu'elle a étendu sa demande afin de demander la nullité de la décision de la CTT du 17 juillet 2023 qui lui infligeait une sanction administrative pour fraude fiscale, équivalente à 50% des montants de liquidation de l'impôt non versés. - Elle considère que, sur cette question, la Chambre administrative ne s'est pas prononcée sur le défaut d'impartialité susmentionné de la CTT et a, par conséquent, violé le droit d'obtenir une décision fondée en Droit. Elle insiste sur le fait qu'il n'est pas acceptable que les organes qui proposent et infligent la sanction fassent partie de l'organe administratif collégial chargé de contrôler la légalité de l'acte. - Selon elle, le jugement attaqué a également été rendu en omettant le défaut de motivation de la décision de la CTT quant à la typicité des faits relatés. - La société requérante rappelle qu'elle avait déjà dénoncé le caractère très confus de la proposition de sanction, circonstance qui la plaçait dans une situation d'absence de défense. - Elle précise que, d'une part, il était indiqué que le régime transitoire avait été appliqué et, d'autre part, qu'une réduction de 80% de la base d'imposition prévue par la Loi de l'impôt sur les sociétés avant sa modification de 2018 avait été appliquée. - Elle reproche aux juridictions ordinaires de ne pas avoir répondu sur l'insuffisance de motivation de la CTT en ce qui concerne la typicité du comportement infractionnel. - Elle reproche également à la Chambre administrative de s'être écartée de sa jurisprudence relative à la présomption de bonne foi et au principe de responsabilité fiscale qu'il convient d'appliquer aux procédures administratives de sanction, dans la mesure où seul l'aspect objectif, c'est-à-dire le préjudice économique établi, a été pris en compte. - En deuxième lieu, la société requérante invoque la violation de son droit à une procédure régulière découlant d'une application incorrecte de la norme en matière fiscale. - Elle fait valoir que la Chambre administrative procède à une interprétation erronée de la Loi 6/2018 de réforme de la Loi de l'impôt sur les sociétés. Et si elle reconnaît que cette Loi établit un régime transitoire, elle considère que les hypothèses relatives aux licences ayant obtenu un régime spécial entre le 1er juillet 2017 et le 18 mai 2018 n'y sont pas envisagées. Il existe donc un vide juridique à l'égard de cette période. - Selon l'interprétation retenue par la Chambre administrative, l'entrée en vigueur de la modification législative impliquait que les licences accordées pendant cette période devaient être demandées à nouveau. - Cependant, la société requérante considère que l'autorisation administrative déjà accordée ne pouvait être « expulsée » que de deux manières : 1) la révocation de toutes les autorisations accordées ou l'interdiction de leur utilisation ; et 2) l'ouverture d'une procédure administrative de révocation. - Par ailleurs, elle dénonce l'utilisation par la Chambre administrative de l'exposé des motifs de la réforme législative fiscale pour démontrer que l'objectif poursuivi était la suppression des régimes spéciaux, dès lors qu'elle affirme qu'un exposé des motifs ne peut pallier l'absence de prévision légale relative à sa situation, ni l'absence de toute disposition révoquant expressément les autorisations déjà accordées. - Elle ajoute que l'argument relatif à la suppression des régimes spéciaux n'est pas non plus correct, car il n'était pas nécessaire d'éliminer tous les régimes, mais, dans la mesure où il s'agissait de combattre les pratiques fiscales dommageables, l'élimination s'imposait dans certains cas, tandis que dans d'autres la modification aurait suffi, comme c'est le cas du régime spécial d'exploitation d'actifs incorporels, afin de garantir que l'octroi des avantages découlant de ce régime soit lié à l'exercice d'activités économiques réelles de recherche et de développement. - Enfin, elle demande au Tribunal constitutionnel d'accorder l'amparo sollicité et de déclarer la violation des droits susmentionnés. 2.2. Argumentation de la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice - En premier lieu, la Chambre administrative expose son interprétation de la réforme de la Loi de l'impôt sur les sociétés réalisée en 2018 ( Loi 6/2018 ), ainsi que les conséquences qui en découlent. - La société requérante considère qu'il existe un vide juridique parce que cette Loi ne prévoit pas la situation des autorisations accordées à partir du 1er juillet 2017, cas différent de toutes les hypothèses examinées dans la jurisprudence de cette Chambre. - La Chambre administrative rappelle également que la Loi des bases de l'ordre juridique fiscal dispose que les normes fiscales n'ont pas d'effet rétroactif et s'appliquent aux impôts et taxes qui n'ont pas de période d'imposition échue à compter de leur entrée en vigueur, et aux autres impôts et taxes à compter du début de la période d'imposition qui commence après leur entrée en vigueur. Toutefois, s'agissant d'une loi ordinaire, ce principe n'est pas intangible et peut être modifié par une autre norme ayant rang de loi. - Elle ajoute qu'en effet, la Constitution, lorsqu'elle énonce le principe de non-rétroactivité, ne vise pas les normes fiscales, mais les dispositions restrictives de droits individuels ou qui entraînent un effet ou établissent une sanction défavorable. - Ensuite, après avoir analysé d'autres principes fiscaux, elle examine de manière détaillée l'exposé des motifs de la Loi 6/2018 et réitère sa jurisprudence qui conclut que cette Loi avait une finalité claire, spécifique et déterminée : éliminer les régimes spéciaux prévus par la Loi de l'impôt sur les sociétés à la lumière des critères internationaux, en appliquant l'Action 5 du BEPS, qui constitue une norme minimale ou une mesure dont la mise en œuvre est obligatoire pour la Principauté, en tant que membre du Cadre inclusif du BEPS. - Il est également reconnu que le législateur lui-même a introduit un régime transitoire uniquement pour les contribuables qui appliquaient ces régimes spéciaux, et fixe dans tous les cas le 1er juillet 2017 comme date permettant de bénéficier du régime transitoire. - Par conséquent, la Chambre administrative considère que, pour pouvoir bénéficier du régime transitoire, l'autorisation devait avoir été sollicitée avant le 1er juillet 2017 ; ainsi, dès lors que la société agent a été autorisée le 4 décembre 2017, la conséquence inéluctable est qu'elle ne pouvait en aucun cas bénéficier du régime transitoire de la Loi 6/2018 . - En définitive, elle considère que le vide juridique dénoncé par la société requérante n'existe pas. - S'agissant de l'argument de la société requérante selon lequel elle rappelle qu'au moment où elle a présenté les autoliquidations il n'existait encore aucune décision judiciaire sur la réforme de la Loi de l'impôt sur les sociétés, la Chambre administrative, entre autres, affirme que les dispositions législatives étaient claires et que, bien qu'elles aient impliqué la perte d'avantages fiscaux importants, l'interprétation retenue par la société requérante devait être rejetée. - Elle ajoute que, s'il est vrai qu'aucune diffusion institutionnelle du changement législatif n'a été effectuée, ce fait ne peut avoir aucune répercussion, en indiquant que la société requérante aurait également pu adresser une consultation écrite à l'Administration fiscale. - En deuxième lieu, s'agissant de l'observation relative au manque d'impartialité de la CTT en raison de la présence du directeur adjoint du contrôle fiscal dans sa composition, la Chambre administrative déclare que la CTT est l'organe chargé de statuer sur des recours spéciaux en raison de la matière, puisqu'elle ne connaît que des recours administratifs formés contre les actes adoptés dans le cadre de l'application de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, c'est-à-dire contre des actes fiscaux. Ainsi, il ne s'agit pas d'un recours hiérarchique, mais d'un recours spécial en matière fiscale. - De fait, comme l'affirme la société requérante, la réglementation andorrane s'inspire de l'ordre juridique espagnol (article 228 de la Loi 58/2003, du 17 décembre, générale fiscale et l'article 3 du Real Decreto 1524/1988, du 16 décembre, sur l'organisation et la compétence des Tribunaux économico-administratifs) et que la composition de la CTT, établie à l'article 138.1 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, suit le même schéma : « 1. La Commission technique fiscale se compose des membres suivants : a) Le ministre chargé des finances, qui peut déléguer ses fonctions à la personne qu'il juge appropriée ; b) Le directeur du service compétent en matière fiscale ; c) Le chef du cabinet juridique du Gouvernement ; et, d) Le directeur adjoint compétent en matière de contrôle fiscal ». - Elle rappelle également que la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal est une norme spéciale tandis que le Code de l'Administration est une norme générale, de sorte que la première doit prévaloir sur la seconde. - En troisième lieu, s'agissant des griefs invoqués contre la procédure de sanction, la Chambre administrative, d'une part, rejette la violation du principe de séparation entre l'organe d'instruction et l'organe de jugement, puisque la proposition de décision a été formulée par le directeur adjoint du contrôle fiscal, que la partie requérante a présenté des observations sur la proposition et que la décision de sanction a été signée par le directeur du Service des Impôts et des Douanes. - Et, d'autre part, elle rejetait également les observations relatives à la confusion de la proposition de décision et des faits susceptibles de sanction, car la proposition indique clairement que la société requérante a sollicité l'autorisation d'application du régime spécial des sociétés qui exercent l'exploitation internationale d'actifs incorporels ou qui interviennent dans le commerce international après la date limite établie par la Loi de l'impôt sur les sociétés pour l'application du régime transitoire, et qu'elle a appliqué une réduction de 80% de la base d'imposition établie par ladite Loi avant sa modification par la Loi 6/2018, alors qu'elle ne pouvait pas le faire. - Enfin, en ce qui concerne la violation du principe de responsabilité, la Chambre administrative constate que le préjudice est établi pour les montants correspondant aux exercices au cours desquels la société requérante a appliqué une réduction à laquelle elle n'avait pas droit. Et elle ajoute que l'Administration a considéré que cette infraction était légère et a calculé la sanction en appliquant 50% sur la dette fiscale. - Par conséquent, elle ne considère pas que cette sanction soit disproportionnée, étant donné qu'elle a été appliquée à son degré minimal. - Pour tous ces motifs, elle rejette l'appel formé par la société requérante et confirme la décision de première instance. 3. Fondements juridiques du Tribunal constitutionnel 3.1. La Loi 6/2018, du 19 avril, de modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés et en particulier sa relation avec la Loi 21/2014 du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal fait de nouveau l'objet médiat d'examen, d'appréciation et de décision de ce Tribunal constitutionnel. Elle ne l'a pas été par la voie du recours ou procès direct d'inconstitutionnalité, ni par celle du procès incident d'inconstitutionnalité engagé par les juridictions ordinaires, également appelé question d'inconstitutionnalité. Elle y est parvenue par la voie du recours d'amparo, formé par différentes entités, et a déjà donné lieu à des décisions, au même contenu, dont témoignent le jugement du 15 janvier 2024 (affaire 2023-67-RE) et les ordonnances du 9 septembre 2024 (affaire 2024-45-RE) et du 18 novembre 2024 (affaire 2024-57-RE). 3.2. Le système constitutionnel andorran, tel qu'il a été configuré en suivant les divers modèles qu'offrait le droit comparé, n'est pas strictement l'un de ceux que l'on qualifie de « concentré » et dans lesquels la décision sur la constitutionnalité d'une norme est réservée à un organisme unique -Tribunal constitutionnel ou Cour suprême- mais il attribue également une compétence « diffuse » à tous les tribunal ordinaires qui doivent veiller spécialement à la protection des droits fondamentaux et des libertés publiques, comme le prescrit expressément l'article 41 de la Constitution. En ce sens, il convient de partir du fait que ni les tribunaux de la juridiction ordinaire, ni ce Tribunal constitutionnel n'ont considéré que la Loi 6/2018 pouvait être taxée d'inconstitutionnelle, sans préjudice du fait que son application concrète puisse donner lieu à des violations de droits fondamentaux, ce qui est la seule question susceptible d'être examinée dans le cadre du recours d'amparo. 3.3. Dans le cas concret de la présente demande d'amparo, la partie qui la présente allègue que le jugement 6/225 de la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice, rendu le 14 février 2025, viole son droit à la juridiction. Elle déclare qu'il le fait sous l'aspect de la protection juridictionnelle effective, sous celui du droit d'obtenir une décision fondée en Droit, sous celui du droit à un procès équitable et sous celui de l'interdiction de toute indéfension. Comme ce Tribunal a déjà eu l'occasion de se prononcer, la « protection juridictionnelle effective » est un concept forgé en droit espagnol (le projet de Constitution ne parlait que de protection juridictionnelle et le qualificatif « effective » a été incorporé dans le texte définitif) équivalent à celui de « droit à la juridiction » de la Constitution andorrane, de sorte qu'il ne doit pas faire l'objet d'un examen spécifique. Et l'interdiction de toute indéfension -le droit à la défense au sens large- trouve son fondement dans le droit à un procès équitable. Ce sont donc cet aspect du droit à la juridiction, conjointement avec celui du droit d'obtenir une décision fondée en Droit, les seuls qui devront faire l'objet d'une analyse. 3.4. Les observations première et deuxième de la demande d'*empara* s'attachent à exposer que le droit à un procès équitable a été violé « en ce qui concerne les droits et garanties de l'administré dans la procédure administrative de vérification fiscale » et « dans la procédure administrative fiscale de sanction », en faisant valoir la primauté de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal sur le Code de l'Administration et le défaut de motivation à cet égard dans le jugement attaqué, ainsi que l'impartialité contestée de la CTT, l'absence de motivation de sa décision et la violation de la présomption de bonne foi et du principe fiscal de responsabilité. Dans l'observation troisième, il est soutenu que la norme fiscale matérielle a été incorrectement appliquée, en exposant que le droit à un procès équitable a également été violé à ce titre (paragraphe 2.2, *rectius* 3.2), alors qu'il est essentiellement soutenu que le recours est formé contre un jugement rendu en violation de la loi (paragraphe 3.1). 3.5. Aucune des deux prétentions ne peut être accueillie, car elles tendent à reproduire devant la juridiction constitutionnelle un litige déjà instruit et tranché devant la juridiction ordinaire. Ce Tribunal a rappelé à de très nombreuses reprises qu'il n'est ni une cour de cassation, ni une cour suprême, ni aucun autre type d'organe juridictionnel de troisième instance. Sa compétence s'étend et, dans le même temps, se limite au domaine constitutionnel et, en matière de droits fondamentaux, à l'examen de la question de savoir si la violation dénoncée présente un contenu constitutionnel ou est manifestement dépourvue d'un tel caractère au sens de l'article 37.2 de sa Loi qualifiée. La partie requérante en *empara* a eu dûment accès à la juridiction et a participé à un procès dans lequel on ne relève aucune limitation des observations et des preuves qu'elle a jugées opportunes, ni aucune atteinte au droit de se défendre par tous les moyens licites et légaux. La lecture de sa demande d'*empara* permet déjà d'entrevoir qu'en définitive, elle entend reproduire les arguments qui n'ont pas été admis par la juridiction ordinaire. En particulier, elle cherche à attaquer la procédure administrative suivie en l'espèce, comme s'il s'agissait de la violation de son droit fondamental à un procès équitable, alors que ce droit, en tant que composante du droit à la juridiction, ne concerne que les procès juridictionnels et non les procédures administratives, dont l'appréciation, en principe et sauf cas exceptionnels, s'épuise devant la juridiction ordinaire. Par conséquent, il ne peut en aucun cas être considéré que l'entité requérante a subi une violation de son droit à un procès équitable. Dans ce procès est intervenu un jugement que nous examinerons ci-après afin de déterminer s'il est fondé en droit, indépendamment du fait qu'il a rejeté les prétentions de la partie demanderesse. 3.6. En définitive, la partie demanderesse en *empara* reproche au jugement attaqué un défaut de fondement en droit. Cet argument ne peut toutefois pas non plus être accueilli. Le jugement de la Chambre administrative est étendu et complet. Il comporte quatre motifs de droit dans lesquels il examine sa compétence pour connaître de l'affaire, analyse la Loi 6/2018, de réforme de la Loi de l'impôt sur les sociétés, apprécie la composition de la CTT, retrace la procédure de sanction de l'espèce et, en rejetant le recours en appel, fait en quelque sorte siens les raisonnements du jugement de la Batllia du 23 septembre 2024, lui aussi doté d'une ample motivation juridique. Le jugement attaqué est donc suffisamment motivé. Il contient un fondement en droit par lequel il justifie suffisamment le rejet des prétentions de la partie demanderesse, sans avoir jugé nécessaire d'analyser ponctuellement chacun des arguments concrets invoqués par la partie. Il est conforme aux précédents que la même Chambre avait antérieurement établis. Il ne peut être considéré que les conclusions auxquelles il parvient sont illogiques, absurdes, incohérentes ou arbitraires. Par conséquent, le recours doit être déclaré irrecevable pour défaut de contenu constitutionnel de la violation dénoncée. Pour tous ces motifs, Le Tribunal constitutionnel de la Principauté d'Andorre, Décide : 1. De déclarer irrecevable le recours d'*empara* 2025-20-RE formé par la représentation procédurale de la société Sweet Nitro, SL contre le jugement du 23 septembre 2024, rendu par la Section du contentieux administratif 1 de la Batllia, et contre le jugement du 14 février 2025, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice. 2. De notifier la présente ordonnance à la représentation procédurale de la société requérante, à la Section du contentieux administratif 1 de la Batllia, à la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice et au Ministère public. 3. De publier la présente ordonnance, conformément aux dispositions de l'article 5 de la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel, au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre. Fait à Andorra la Vella, le 14 avril 2025. Joan Manel Abril Campoy Pere Pastor Vilanova Président Vice-président Josep-D. Guàrdia Canela Jean-Yves Caullet Magistrat Magistrat