Rescrit fiscal relatif à l'application du Régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels

Rescrit fiscal relatif à l'application du Régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels

Régime spécial

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0352-2025

Date d'émission :

12/09/2025

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Demandeur : Société A.

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'application de l'article 23 de la loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les sociétés, relatif à l'application du régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels.

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les sociétés

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des Bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 11 février 2015, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, nous déclarons expressément :

a) Qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond soulevé dans la consultation ;

b) Que la consultation que nous vous présentons se rapporte à la période d'imposition 2025 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La société A est une société domiciliée en Andorre, constituée avec l'objet social suivant « Coaching personnel visant à atteindre des objectifs d'amélioration dans l'environnement personnel, social et professionnel. Réalisation de formations dans le domaine du coaching personnel, entre autres activités. »

Le département technologique de l'entreprise développe une App et une classe virtuelle web en se fondant sur une interface existante, qui est un Learning Management System entièrement personnalisé par voie de développement, en construisant des fonctionnalités, des écrans, en apportant du code dans certains cas, et dans d'autres non.

Par ailleurs, ils ont également développé 2 ERP propres, qu'ils ont créés en utilisant des apps no-code, ainsi que des automatisations et du code, pour gérer les ventes et les élèves depuis une même APP. L'un des ERP est utilisé pour centraliser les ventes et l'autre centralise les informations relatives aux élèves.

L'entreprise souhaite explorer l'application éventuelle du régime spécial d'exploitation dans les deux situations :

- Dans la situation où des améliorations, des écrans et du code sont incorporés à une interface existante.

- Dans le développement et l'exploitation des ERP propres créés par l'entreprise à partir de 0, pour lesquels ont été utilisés des apps no code, des automatisations et du code entièrement développés par la société.

Par ailleurs, en ce qui concerne le développement des travaux, deux possibilités sont envisagées et il est souhaité d'examiner si elles sont compatibles avec la demande du régime :

- Un seul travailleur salarié en Andorre chargé d'effectuer toutes les tâches de développement, tant sur l'environnement de la plateforme qu'en ce qui concerne les ERP propres.

- S'il est possible de sous-traiter à une entreprise étrangère du groupe située à Chypre le développement pour le compte de la société andorrane, et d'effectuer l'exploitation des propriétés intellectuelles depuis l'Andorre. Dans ce cas, nous souhaitons savoir s'il est indispensable d'avoir des travailleurs en Andorre.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

L'impôt sur les sociétés est un impôt de caractère direct et de nature personnelle qui frappe le revenu des personnes morales résidentes en Andorre.

L'article 23 de la Loi 95/2010 du 29 décembre de l'impôt sur les sociétés régit le régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels, qui implique une réduction de 80% de la base d'imposition correspondant aux revenus positifs provenant des concessions ou autorisations d'usage, cessions, licences ou transmissions de brevets, modèles d'utilité et programmes d'ordinateur protégés par des droits d'auteur, dans la proportion résultant du quotient calculé dans les termes suivants :

a) Le numérateur comprend les dépenses (charges) engagées par le contribuable directement liées à son activité destinée à la création de l'actif incorporel, les dépenses (charges) découlant de la sous-traitance de cette activité à des personnes ou entités liées au contribuable au sens de l'article 16 qui sont résidentes fiscales en Andorre et exercent les activités sous-traitées sur le territoire andorran, et les dépenses (charges) engagées en relation avec la sous-traitance de cette activité à des personnes ou entités non liées au contribuable, sans que, dans ce dernier cas, la valeur des activités sous-traitées exercées à l'étranger puisse dépasser 25 pour cent des dépenses (charges) incluses au numérateur, avant l'augmentation de 30 pour cent mentionnée ci-après. Les dépenses (charges) incluses au numérateur sont augmentées de 30 pour cent, sans qu'en aucun cas le montant résultant ne puisse dépasser le montant du dénominateur.

b) Le dénominateur comprend les dépenses (charges) totales engagées en relation avec l'activité destinée à la création de l'actif incorporel, y compris celles de sous-traitance à des personnes liées au contribuable qui ne sont pas résidentes fiscales en Andorre ou qui n'exercent pas l'activité sous-traitée sur le territoire andorran, celles de sous-traitance à des personnes non liées au contribuable d'activités effectuées à l'étranger, pour la part excédant la limite de 25 pour cent du numérateur, conformément à ce qui est indiqué à la lettre a), et celles d'acquisition d'actifs incorporels.

Ne sont pas inclus dans ce quotient, ni au numérateur ni au dénominateur, les frais généraux, y compris, entre autres, les intérêts, les amortissements d'immeubles ou d'autres dépenses (charges) non directement liées à la création de l'actif incorporel. Pour calculer le quotient, seules sont prises en compte les dépenses (charges) engagées dans les termes des alinéas précédents, indépendamment de leur traitement comptable et fiscal.

La réduction visée au présent paragraphe 1 est calculée de manière séparée et individuelle pour chaque actif faisant l'objet d'une exploitation par les contribuables.

L'application de la réduction est soumise aux conditions suivantes :

a) Le contribuable doit exploiter l'actif incorporel concerné en son nom propre dans le cadre de son activité économique.

b) Le cessionnaire des droits d'usage doit utiliser ces droits dans l'exercice de tout type d'activité économique et les résultats de cette utilisation ne peuvent pas se matérialiser par la livraison de biens ou la prestation de services générant des dépenses (charges) fiscalement déductibles dans l'entité qui les cède.

c) Le contribuable doit disposer des registres comptables nécessaires pour pouvoir déterminer les produits (recettes) et les dépenses (charges) directes correspondant, de manière séparée et individuelle, à chacun des actifs incorporels cédés, ainsi que le montant de la réduction visée au paragraphe 1.

Actifs développés sur une interface existante Cette partie considère que les dépenses (charges) afférentes aux travaux réalisés sur la plateforme, ainsi qu'à l'acquisition des droits permettant de travailler sur la plateforme (en supposant que le propriétaire est une personne physique/morale non résidente), constituent une activité liée à la création de l'actif incorporel qu'elle entend exploiter, et sont par conséquent pleinement déductibles.

L'exploitation des actifs incorporels qui en résultent ferait l'objet d'une déduction de 80% dans les conditions prévues à l'article 23 de la Loi 95/2010 du 29 décembre de l'impôt sur les sociétés, indépendamment du fait que nous partons d'un développement réalisé par un tiers et acquis auprès de celui-ci, en l'occurrence une personne non résidente.

Les éventuels droits de propriété intellectuelle que les propriétaires de la plateforme peuvent détenir sur le résultat sont sans pertinence.

ERP développés intégralement par l'entreprise

Le développement est la pleine propriété de l'entreprise et est réalisé intégralement par celle-ci. Son exploitation serait soumise à la réduction de 80% des produits (recettes), et nous pourrions inclure au numérateur la totalité des dépenses (charges) engagées dans le projet.

En ce qui concerne les questions relatives aux salariés ou à la sous-traitance à l'entreprise du groupe établie à Chypre :

Dans la rédaction actuelle de l'article 23 régissant le régime, il n'est pas exigé d'avoir un quelconque salarié ni que les travaux soient matériellement réalisés depuis Andorre, de sorte que nous considérons que, s'il y a un salarié en Andorre, tout sera en ordre, et qu'il est possible de sous-traiter hors d'Andorre.

L'article 23.1.b dispose : « b) Au dénominateur figurent les dépenses (charges) totales engagées en relation avec l'activité destinée à la création de l'actif incorporel, y compris celles de sous-traitance à des personnes liées au contribuable qui ne sont pas résidents fiscaux en Andorre ou qui n'exercent pas l'activité sous-traitée sur le territoire andorran, celles de sous-traitance à des personnes non liées au contribuable d'activités effectuées à l'étranger, pour la part excédant la limite de 25 pour cent du numérateur, selon ce qui est indiqué à la lettre a), et celles d'acquisition d'actifs incorporels »

Nous considérons que les travaux réalisés depuis l'entreprise de Chypre relèveraient de ces dépenses (charges), dès lors qu'il s'agit de personnes liées au contribuable (entreprise du groupe) qui n'est pas résident fiscal, mais le doute porte sur l'interprétation de « celles de sous-traitance à des personnes non liées au contribuable d'activités effectuées à l'étranger », et sur le point de savoir si le fait qu'il s'agisse de personnes liées et que les activités soient considérées comme effectuées à l'étranger a pour effet que ces coûts sont exclus du régime, ou que nous nous trouvions dans une situation incompatible avec le régime, en particulier s'il n'y a pas de salariés en Andorre.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale effectuée par le Consultant à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées ci-dessus, ainsi que les critères exposés tout au long de la présente demande de rescrit fiscal, dont nous demandons la confirmation :

- Confirmation que les revenus obtenus de l'exploitation des actifs incorporels, dans les deux cas (ceux ayant pour base la plateforme, et ceux développés intégralement par l'entreprise, peuvent bénéficier de la réduction de 80%.

- Confirmation des conditions requises pour pouvoir appliquer le régime spécial, au cas où ce Centre considérerait la réduction non applicable à nos cas.

- Confirmation que le régime est compatible avec le fait d'avoir un seul salarié en Andorre dans l'effectif.

- Confirmation de la compatibilité du régime avec le développement sous-traité des travaux sur la propriété intellectuelle à une entreprise du groupe située à Chypre, ou si, du fait de l'existence d'un lien et de la qualification de travaux réalisés à l'étranger, cette situation n'est pas compatible avec le régime

- Confirmation, dans le cas de la sous-traitance à l'entreprise du groupe de Chypre, de l'incidence éventuelle du fait d'avoir ou non des salariés en Andorre.

- Confirmation de la viabilité de l'application du régime dans l'hypothèse où la propriété industrielle serait brevetée à Chypre, mais exploitée depuis Andorre (après la conclusion d'un contrat régissant l'exploitation entre les deux sociétés)

Réponse

En ce qui concerne vos questions relatives à l'application du régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels, la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à son article 23 ce qui suit :

« Article 23. Régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels

1. Les contribuables qui optent pour le régime spécial prévu au présent article appliquent une réduction de 80 pour cent de la base d'imposition correspondant aux revenus positifs provenant des concessions ou autorisations d'utilisation, cessions, licences ou transmissions de brevets, modèles d'utilité et programmes d'ordinateur protégés par des droits d'auteur, dans la proportion résultant du quotient calculé dans les termes suivants :

a) Au numérateur figurent les dépenses (charges) engagées par le contribuable directement liées à son activité destinée à la création de l'actif incorporel, les dépenses (charges) découlant de la sous-traitance de cette activité à des personnes ou entités liées au contribuable au sens de l'article 16 qui sont résidents fiscaux en Andorre et exercent les activités sous-traitées sur le territoire andorran, et les dépenses (charges) engagées en relation avec la sous-traitance de cette activité à des personnes ou entités non liées au contribuable, sans que, dans ce dernier cas, la valeur des activités sous-traitées exercées à l'étranger puisse dépasser 25 pour cent des dépenses (charges) incluses au numérateur, avant l'augmentation de 30 pour cent visée ci-après. Les dépenses (charges) incluses au numérateur sont augmentées de 30 pour cent, sans qu'en aucun cas le montant résultant ne puisse dépasser le montant du dénominateur.

b) Au dénominateur figurent les dépenses (charges) totales engagées en relation avec l'activité destinée à la création de l'actif incorporel, y compris celles de sous-traitance à des personnes liées au contribuable qui ne sont pas résidents fiscaux en Andorre ou qui n'exercent pas l'activité sous-traitée sur le territoire andorran, celles de sous-traitance à des personnes non liées au contribuable d'activités effectuées à l'étranger, pour la part excédant la limite de 25 pour cent du numérateur, selon ce qui est indiqué à la lettre a, et celles d'acquisition d'actifs incorporels.

Ne sont pas incluses dans ce quotient, ni au numérateur ni au dénominateur, les dépenses (charges) générales, y compris, entre autres, les intérêts, les amortissements d'immeubles ou d'autres dépenses (charges) non directement liées à la création de l'actif incorporel. Pour le calcul du quotient, seules sont prises en compte les dépenses (charges) engagées dans les termes des alinéas précédents, indépendamment de leur traitement comptable et fiscal. La réduction visée au présent paragraphe 1 est calculée de manière séparée et individuelle pour chaque actif faisant l'objet d'une exploitation par les contribuables.

2. L'application de la réduction de la base d'imposition prévue au paragraphe précédent est subordonnée au respect des conditions suivantes :

a) Le contribuable doit exploiter l'actif incorporel concerné en son nom propre dans le cadre de son activité économique.

b) Le cessionnaire des droits d'usage doit utiliser ces droits dans le développement de tout type d'activité économique et les résultats de cette utilisation ne peuvent se matérialiser par la livraison de biens ou la prestation de services générant des charges fiscalement déductibles chez l'entité qui les cède.

c) Le contribuable doit disposer des registres comptables nécessaires pour pouvoir déterminer les produits et les charges directes correspondant, de manière séparée et individuelle, à chacun des actifs incorporels cédés, ainsi que le montant de la réduction visée au paragraphe 1.

3. Dans le cas de concessions ou d'autorisations d'usage, de cessions ou de licences des actifs incorporels mentionnés au paragraphe 1, aux fins de déterminer la base d'imposition susceptible de réduction, le terme revenus s'entend du montant des produits obtenus au cours de la période d'imposition découlant de la cession de l'actif incorporel, diminué du montant de toutes les charges déductibles engagées au cours de la même période d'imposition directement liées à l'actif cédé.

4. Lorsque, au cours de périodes d'imposition antérieures, le revenu découlant de l'un des actifs incorporels mentionnés au paragraphe 1 a été négatif et a été intégré à la base d'imposition, la réduction prévue au présent article ne s'applique aux revenus positifs obtenus ultérieurement en relation avec le même actif qu'à partir du moment où ils dépassent le montant des revenus négatifs antérieurs. De même, lorsque, au cours de périodes d'imposition antérieures, le revenu découlant de l'un de ces actifs a été positif et que la réduction prévue au présent article a été appliquée, les revenus négatifs obtenus ultérieurement en relation avec le même actif sont également intégrés à la base d'imposition avec la réduction prévue au paragraphe 1, jusqu'à atteindre le montant des revenus positifs antérieurs.

5. L'application de ce régime doit être demandée par le contribuable au ministère chargé des finances au moyen d'un écrit justifiant la réunion des conditions prévues aux paragraphes précédents, exposant, au minimum, la nature de l'activité que l'on entend exercer, la typologie des actifs incorporels existants ou attendus auxquels on entend appliquer le régime spécial et les moyens dont dispose le contribuable pour exercer cette activité économique dans la Principauté d'Andorre. Le ministère chargé des finances, conformément à la procédure fixée par voie réglementaire, approuve ou rejette cette demande. La décision mettant fin à la procédure d'autorisation pour appliquer ce régime doit être notifiée dans un délai n'excédant pas six mois, à compter de la date à laquelle la demande a été enregistrée dans l'un quelconque des registres du ministère chargé des finances ou à compter de la date de régularisation de cette demande à la demande du ministère chargé des finances. Si ce délai s'écoule sans qu'une décision expresse ait été rendue, la demande peut être considérée comme rejetée. Le régime produit ses effets à compter de la période d'imposition même au cours de laquelle la demande a été présentée.

Une fois l'autorisation initiale accordée, le contribuable qui entend l'appliquer au cours de périodes d'imposition ultérieures doit communiquer cette circonstance à l'organe compétent du ministère chargé des finances, lorsque survient un changement substantiel des circonstances par rapport à celles prévues par l'autorisation initiale. Cette communication doit contenir une identification des activités et de la typologie des actifs incorporels auxquels ce régime s'applique ainsi que la justification de la réunion des conditions pour appliquer ce régime, dans les mêmes termes que ceux prévus à l'alinéa précédent. Le ministère chargé des finances doit autoriser l'application du régime spécial aux nouvelles activités et à la nouvelle typologie d'actifs incorporels conformément à une procédure identique à celle régie par l'alinéa précédent.

L'autorisation initiale, de même que les extensions ultérieures du régime à d'autres activités et typologies d'actifs incorporels, que le ministère chargé des finances peut accorder, s'entendent sans préjudice de la vérification administrative de la réunion des conditions requises pour l'application de ce régime.

6. Pour la génération des produits ouvrant droit à la déduction prévue au présent article, il est requis que les contribuables exercent ou aient contracté des activités d'exploitation, de gestion ou de promotion entrepreneuriale. Sont réputées comprises dans le présent article, entre autres, les activités de promotion et de rédaction de demandes de brevets, celles d'administration et de gestion de l'activité d'exploitation de brevets et celles de recherche et développement dans les conditions fixées par voie réglementaire. »

Conformément à cet article, les revenus positifs provenant des programmes d'ordinateur mentionnés dans la demande de rescrit fiscal pourront bénéficier du régime à condition que ces derniers soient protégés par des droits d'auteur. Toutefois, l'application de ce régime est subordonnée à la demande, à l'initiative du contribuable, justifiant la réunion des conditions mentionnées et à la décision favorable rendue par l'Administration fiscale. Entre autres conditions requises, le contribuable doit exploiter l'actif incorporel concerné en son nom propre dans le cadre de son activité économique et le cessionnaire des droits d'usage doit utiliser ces droits dans le développement de tout type d'activité économique ; s'agissant de ces circonstances, rien n'est mentionné dans la demande de rescrit fiscal. Selon les données fournies, il ne peut être conclu que ces conditions requises sont remplies.

Par ailleurs, ainsi que le prévoit l'exposé des motifs, élément qui doit être pris en compte lors de l'interprétation de l'article 23 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, dans la version que lui a donnée la Loi 6/2018, du 19 avril, le régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels permet aux contribuables de l'impôt sur les sociétés de bénéficier d'un régime de propriété intellectuelle uniquement lorsque le contribuable a engagé certaines dépenses associées à des activités de recherche et développement générant des revenus provenant de l'exploitation de la propriété intellectuelle. L'objectif du régime consiste à accorder une incitation exclusivement au revenu provenant de la propriété intellectuelle, dans lequel l'activité réelle de recherche et développement est effectuée par le contribuable lui-même. Compte tenu des paragraphes 1.a et 1.b de l'article 23, pour calculer le quotient permettant de déterminer la réduction de la base d'imposition correspondant aux revenus obtenus par les sociétés relevant du régime spécial d'exploitation de certains actifs incorporels, sont imputées au numérateur et au dénominateur, dans les conditions prévues à ces paragraphes, les dépenses engagées pour la création de chaque actif.

Considérant que les avantages découlant de ce régime spécial sont liés au développement d'activités économiques fondées sur une activité de recherche et développement effectivement exercée en Andorre, le fait que la demanderesse ne dispose que d'un seul salarié sur le territoire andorran ou sous-traite le service de développement des logiciels à des entreprises non établies en Andorre ne constitue pas un motif d'exclusion du régime, mais ces circonstances peuvent avoir une répercussion sur la détermination du quotient applicable. De même, aux fins de cette incitation fiscale, il n'est pas exigé que le logiciel soit spécifiquement enregistré en Andorre ; ce qui importe, c'est qu'il soit légalement protégé en vertu de la réglementation nationale ou internationale.

Par conséquent, dans le cas exposé dans votre demande de rescrit fiscal, il ne peut être confirmé que, en cas de décision favorable de l'Administration fiscale pour l'application du régime, la réduction de la base d'imposition correspondant à l'exploitation des logiciels mentionnés soit de 80%. Ce pourcentage de réduction dépend du quotient découlant de l'application des paragraphes 1.a et 1.b de l'article 23 ; il s'agit d'une question de fait qui doit être justifiée lors d'une éventuelle vérification de l'Administration fiscale.