Rescrit fiscal relatif à l'application de l'exonération des plus-values résultant des transmissions immobilières à titre onéreux en cas de réinvestissement dans le logement habituel.

Rescrit fiscal relatif à l'application de l'exonération des plus-values résultant des transmissions immobilières à titre onéreux en cas de réinvestissement dans le logement habituel.

Exonérations

Gains et pertes en capital

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de demande de rescrit fiscal :

CV0349-2025

Date d'émission :

02/07/2025

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

Réf. Demande de rescrit fiscal relative à l'exonération pour réinvestissement dans le logement habituel et permanent prévue à l'article 5.r) de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Impôt : Impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF)

M. A, résident de la Principauté d'Andorre, comparaît devant la présente Administration fiscale et, de la manière la plus appropriée en Droit,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal (« LBOT ») et de l'article 25 du Règlement d'application de celle-ci, il souhaite formuler la demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables à l'opération dont la nature est exposée dans l'écrit de la demande, réalisée à compter de l'exercice 2025 et suivants :

DESCRIPTION DES FAITS

M. A (ci-après, le « Contribuable » ou « l'Assujetti ») est résident fiscal de la Principauté d'Andorre et, par conséquent, contribuable de l'impôt sur le revenu des personnes physiques conformément aux dispositions de l'article 8 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (« LIRPF »).

En 2017, il a acheté un logement dans la Principauté d'Andorre destiné à constituer son domicile habituel et permanent ainsi que celui de son foyer familial. Toutefois, en 2021, il a acquis une parcelle de terrain afin d'y édifier une maison qui constituerait son nouveau domicile habituel et celui de sa famille.

Les travaux de construction du nouveau logement familial ont été confiés à une entreprise de construction du pays et ont commencé au cours du même exercice 2021, Leur achèvement est prévu en 2025, moment auquel sera formalisé l'acte de déclaration d'achèvement de construction neuve avec livraison de l'ouvrage. Au cours de cette période, le contribuable a réglé les sommes correspondant aux situations de travaux en fonction de l'avancement des travaux.

La transmission de celui qui a constitué son logement habituel depuis l'année 2017 et jusqu'en 2025 a été formalisée en 2025. Il est expressément indiqué que, conformément à l'article 5.r de la LIRPF et à l'article 14 du Règlement de la LIRPF (« RLIRPF »), préalablement à la passation de l'acte de transmission du logement, il a présenté auprès du Bureau de gestion fiscale la demande correspondant à l'exonération pour réinvestissement dans le logement habituel et permanent. Celle-ci a reçu une réponse favorable.

Dans ce contexte, l'évaluation du nouveau logement sera consignée dans la déclaration de construction neuve et sera associée au certificat de valeur actualisée délivré par le Service des Impôts et des Douanes (« DTF »). Conformément aux dispositions de l'article 21 du RLIRPF, la valeur d'acquisition du nouveau logement doit être justifiée par la production des documents suivants :

« a) Autorisation des travaux effectués conformément à la législation en matière d'urbanisme.

b) Factures justificatives des travaux autorisés, détail des coûts des travaux et certificats de travaux.

c) Documents justificatifs du paiement des factures.

d) Acte de division en copropriété dans lequel figure l'attribution du coefficient correspondant à chaque unité construite, dans le cas des nouvelles promotions immobilières, et, le cas échéant, le détail de la répercussion des coûts sur chacune de ces unités.

e) Titre de propriété justifiant la date d'acquisition et le montant.

f) Justification de la valeur fiscale nette. »

En conséquence, la valeur d'acquisition du nouveau logement sera constituée par la valeur d'acquisition de la parcelle sur laquelle est édifiée la construction et par toutes les dépenses engagées pour l'édification (situations de travaux, entre autres dépenses).

Dans le même sens, la date d'acquisition du nouveau logement sera celle de la déclaration de construction neuve ou, en tout état de cause, celle de l'acte de déclaration de construction neuve. Antérieurement à cette date, l'existence d'un quelconque logement n'est pas raisonnable.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

- Loi 5/2023, du 19 janvier, portant mesures pour la réforme de l'imposition directe et modification d'autres normes et douanières.

- Règlement, du 29 décembre 2023, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

DÉCLARATION EXPRESSE

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, le demandeur n'a pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif soit en cours concernant le régime, la classification ou la qualification applicable au cas exposé dans la présente.

ANTÉCÉDENTS APPLICABLES

L'article 5.r de la LIRPF, dans sa version modifiée par la Loi 5/2023, du 19 janvier, portant mesures pour la réforme de l'imposition directe et modification d'autres normes fiscales et douanières, dispose ce qui suit :

« [...]

r) Les plus-values résultant des transmissions à titre onéreux de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre qui ont constitué le logement habituel et permanent du contribuable, à condition que soient réunies les conditions suivantes :

- Que le cédant ait la nationalité andorrane avec résidence effective dans la Principauté d'Andorre, ou bien qu'il soit étranger et justifie d'une période minimale de résidence légale, permanente et continue dans la Principauté d'Andorre de cinq ans.

- Que le cédant réinvestisse le montant perçu au titre de la vente dans l'acquisition d'un nouveau logement habituel et permanent dans la Principauté d'Andorre.

À ces fins, lorsque le montant réinvesti est inférieur au montant total perçu lors de la transmission, seule est exonérée d'imposition la partie proportionnelle de la plus-value obtenue correspondant à la somme réinvestie.

Sont inclus dans la notion de logement le bien immeuble qui constitue le logement habituel et permanent, les places de stationnement, les débarras et les annexes accessoires à ces derniers s'ils sont acquis conjointement.

Est considéré comme logement habituel et permanent celui qui sert principalement de résidence permanente et habituelle de l'acquéreur pendant une période supérieure à 6 mois et 1 jour par année civile et si le logement est le logement habituel et permanent pendant une période minimale de quatre années consécutives. Le délai pour effectuer le réinvestissement est d'un an, à compter du moment de la transmission du logement. En cas de non-respect de ces périodes, le contribuable doit verser la dette fiscale découlant de l'impôt initialement exonéré au titre de l'exonération, ainsi que les intérêts de retard correspondants, dans les délais établis par voie réglementaire. À ces fins, la prescription de l'impôt est calculée à partir de la date à laquelle se produit ledit non-respect.

- Que le cédant n'ait pas de dettes en attente de paiement envers l'Administration générale.

- Que le contribuable opte pour l'application de l'exonération. À ces fins, il doit solliciter l'exonération auprès de l'Administration et doit respecter les conditions formelles et les procédures déterminées par voie réglementaire.

En cas de non-respect des conditions requises prévues pour le réinvestissement dans un nouveau logement habituel, le droit de l'Administration fiscale d'engager une procédure de vérification du respect des conditions requises pour bénéficier de l'exonération commence à courir à partir du moment où prend fin le délai de deux ans pour que le logement soit considéré comme habituel et permanent. »

De même, l'article 14.1 du RLIRPF relatif au délai et au calcul du réinvestissement établit ce qui suit : « Dans le cas où l'acquisition du nouveau logement a lieu, au maximum, six mois avant la transmission du bien faisant l'objet de l'application de cette exonération, le contribuable doit solliciter l'application de cette exonération au moment de la transmission du bien faisant l'objet de l'application de l'exonération, doit remplir toutes les conditions requises indiquées et y joindre, en outre, une copie de l'acte d'acquisition du nouveau logement dans le délai de six mois mentionné précédemment.

Dans le cas où le réinvestissement n'est pas effectué en totalité, seule la partie proportionnelle de la plus-value correspondant au montant du réinvestissement effectué est exonérée d'imposition. Le contribuable doit établir une autoliquidation et verser le montant correspondant à la cotisation fiscale pour la partie de la plus-value qui n'est pas affectée au réinvestissement. »

Arrivé à ce point, la question se pose de la date à laquelle la nouvelle acquisition est réputée réalisée et de sa valeur aux fins de l'exonération.

L'article 21 du RLIRPF relatif à la justification de la valeur des immeubles neufs traite la valeur de la construction édifiée sur le terrain comme un investissement dans celui-ci. Par conséquent, le RLIRPF lui-même précise de manière concrète que, dans le cas de nouvelles promotions immobilières, comme ce serait le cas en question, ce qui est réellement effectué est un investissement dans le terrain lui-même.

« 1. Lorsque le contribuable doit justifier des travaux d'amélioration ou des investissements qui augmentent la valeur d'acquisition ou, dans le cas de nouvelles promotions immobilières, il doit justifier devant l'Administration fiscale le montant des investissements ou améliorations effectués qui augmentent la valeur d'acquisition du bien »

Le certificat de la valeur actualisée délivré par le Service des Impôts et des Douanes (« DTF »), qui, dans le cas de constructions neuves, se traduit par la valeur fiscale, inclut la valeur du terrain et de la construction édifiée sur celui-ci.

De même, s'agissant de la livraison de la construction et de l'accès au logement, ceux-ci ne sont pas réputés intervenus avant l'obtention du certificat de fin de travaux et du certificat d'habitabilité conformément aux dispositions du Règlement, du 13 mai 2020, de la construction. La date d'acquisition du logement est donc constituée par le moment où est formalisée la déclaration de construction neuve.

Conformément à l'ensemble des dispositions normatives exposées, cette partie considère que la valeur totale du réinvestissement dans le nouveau logement doit inclure la valeur d'acquisition du terrain sur lequel repose la construction et que la date à laquelle celui-ci est réputé réalisé est celle de la formalisation de la déclaration de construction neuve et de la livraison de la construction.

Une interprétation contraire ne serait pas cohérente dans la mesure où, avant la formalisation de l'acte de construction neuve, la titularité et l'existence du logement ne peuvent être reconnues. Le délai de 12 mois accordé pour pouvoir effectuer le réinvestissement (y compris les 6 mois antérieurs selon le RLIRPF) ne pourrait jamais être applicable dans les cas de constructions neuves promues par le contribuable lui-même, créant par conséquent un grave préjudice par rapport à tous les contribuables qui choisissent d'acquérir des unités immobilières auprès d'un tiers.

S'agissant de l'évaluation, une interprétation contraire consisterait à considérer la construction comme un élément indépendant du terrain et, en l'espèce, ils conservent la même titularité. Sans le terrain, la construction d'aucun logement ne pourrait être envisagée.

QUESTION POSÉE

Pour tout ce qui précède, il est demandé à l'Administration fiscale, au vu de ce qui a été exposé précédemment et compte tenu de ce qui est établi à l'article 65 de la LBOT, d'émettre un avis contraignant sur les questions suivantes :

- Confirmation, ainsi qu'il est proposé, que la date à laquelle l'acquisition de la nouvelle résidence habituelle est réputée réalisée aux fins de l'article 5.r) de la LIRPF est celle de la formalisation de l'acte de construction neuve et de la livraison de la construction.

- Confirmation, ainsi qu'il est proposé, de l'application de l'exonération prévue à l'article 5.r) de la LIRPF dans le cas où la formalisation de la déclaration de construction neuve et la livraison de la construction sont réalisées plus de 12 mois après la transmission du logement.

- Confirmation, ainsi qu'il est proposé, que la valeur du nouveau logement aux fins de l'article 5.r) de la LIRPF est la valeur conjointe du terrain et de la construction.

Réponse

En ce qui concerne votre question relative à l'application de l'exonération des plus-values découlant des transmissions immobilières à titre onéreux en cas de réinvestissement dans un logement habituel lorsque le contribuable a acquis un terrain pour y édifier un immeuble qui sera son logement habituel, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, établit ce qui suit à l'article 5.r :

« Article 5. Revenus exonérés

Sont exonérés de l'impôt les revenus suivants :

r) Les plus-values découlant des transmissions à titre onéreux de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre, qui ont constitué le logement habituel et permanent du contribuable, pour autant que soient réunies les conditions suivantes :

- Que le cédant ait la nationalité andorrane avec résidence effective dans la Principauté d'Andorre, ou bien qu'il soit étranger et justifie d'une période minimale de résidence légale, permanente et continue dans la Principauté d'Andorre de cinq ans.

- Que le cédant réinvestisse le montant perçu pour la vente dans l'acquisition d'un nouveau logement habituel et permanent dans la Principauté d'Andorre.

À ces fins, lorsque le montant réinvesti est inférieur au total du montant perçu lors de la transmission, seule la partie proportionnelle de la plus-value obtenue correspondant à la somme réinvestie est exonérée d'imposition. Est inclus dans la notion de logement le bien immeuble qui constitue le logement habituel et permanent, les places de stationnement, les débarras et les annexes accessoires à ces derniers s'ils sont acquis conjointement.

Est considéré comme logement habituel et permanent celui qui sert principalement de résidence permanente et habituelle de l'acquéreur pendant une période supérieure à 6 mois et 1 jour par année civile et si le logement est le logement habituel et permanent pendant une période minimale de quatre années consécutives.

Le délai pour effectuer le réinvestissement est d'un an, à compter du moment de la transmission du logement. En cas de non-respect de ces périodes, le contribuable doit acquitter la dette fiscale découlant de l'impôt initialement exonéré au titre de l'exonération, ainsi que les intérêts de retard correspondants, dans les délais fixés par voie réglementaire. À ces fins, la prescription de l'impôt est calculée à partir de la date à laquelle se produit ledit non-respect.

- Que le cédant n'ait pas de dettes en attente de paiement envers l'Administration générale.

- Que le contribuable opte pour l'application de l'exonération. À ces fins, il doit demander l'exonération à l'Administration et doit respecter les conditions formelles et les procédures déterminées par voie réglementaire.

En cas de non-respect des conditions requises prévues pour le réinvestissement dans un nouveau logement habituel, le droit de l'Administration fiscale d'engager une procédure de vérification du respect des conditions requises pour bénéficier de l'exonération commence à courir à partir du moment où prend fin le délai de deux ans pour que le logement soit considéré comme habituel et permanent. »

De même, le Règlement de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en son article 14, régit les aspects techniques et de procédure relatifs à l'application de l'exonération des plus-values découlant des transmissions immobilières à titre onéreux en vue du réinvestissement dans un logement habituel :

« Article 14. Demande d'exonération des plus-values découlant des transmissions immobilières à titre onéreux en vue du réinvestissement dans un logement habituel

1. La personne ou les personnes qui réalisent des transmissions immobilières à titre onéreux en vue du réinvestissement dans un logement habituel doivent présenter auprès du ministère chargé des finances la demande au format officiel correspondant, dûment remplie et accompagnée des documents suivants :

a) Dans un délai d'un mois, à compter du moment de la transmission, la personne ou les personnes cédantes doivent présenter à l'Administration une copie simple de l'acte de transmission du logement vendu.

b) Dans un délai d'un mois à compter du moment où le réinvestissement est réalisé, la personne ou les personnes cédantes doivent présenter à l'Administration une copie de l'acte d'acquisition du nouveau logement habituel et permanent.

c) Dans un délai de six mois à compter du moment où le réinvestissement est effectué, doit être présenté le certificat de résidence délivré par le comú attestant la date d'inscription dans le bien immeuble.

d) Une fois par an, et jusqu'à ce que se soient écoulées les années que la Loi exige pour que le logement soit considéré comme habituel et permanent, les personnes assujetties doivent présenter à l'Administration le certificat de résidence délivré par le comú, ainsi que les factures d'électricité, de téléphone et/ou d'eau du logement démontrant que le logement est le logement habituel et permanent.

e) L'Administration se réserve le droit de demander toute information ou tout document complémentaire, tant pour l'octroi que pour le contrôle de l'exonération.

En aucun cas cette exonération n'est applicable aux transmissions à titre onéreux du logement habituel et permanent si elle n'a pas été accordée favorablement préalablement à la formalisation de la transmission par acte public ou sous seing privé.

Dans les cas où l'exonération est accordée, la transmission doit être formalisée dans un délai maximal de trois mois à compter de la date de la décision accordant l'exonération. Passé ce délai, les personnes intéressées doivent présenter une nouvelle demande d'exonération.

Lorsque l'acquisition du nouveau logement a lieu, au maximum, six mois avant la transmission du bien faisant l'objet de l'application de cette exonération, le contribuable doit demander l'application de cette exonération au moment de la transmission du bien faisant l'objet de l'application de l'exonération, doit remplir toutes les conditions requises indiquées et y joindre, en outre, une copie de l'acte d'acquisition du nouveau logement dans le délai de six mois mentionné précédemment.

Lorsque le réinvestissement n'est pas effectué en totalité, seule est exonérée d'imposition la part proportionnelle de la plus-value correspondant au montant du réinvestissement effectué. Le contribuable doit effectuer une autoliquidation et acquitter le montant correspondant à la cotisation fiscale pour la part de la plus-value qui n'est pas affectée au réinvestissement.

Lorsque le contribuable a bénéficié de l'exonération prévue et n'a pas effectué le réinvestissement du montant de la vente dans le délai fixé, ou ne maintient pas le réinvestissement et le logement en tant que logement habituel et permanent pendant le délai fixé, il doit effectuer une autoliquidation et acquitter le montant correspondant à la cotisation fiscale majoré des intérêts de retard correspondants.

Le non-respect des conditions requises pour l'application des avantages fiscaux entraîne la perte du droit à compter du moment où le non-respect se produit.

2. Le contribuable dispose d'un délai d'un mois à compter de la perte du droit à l'avantage fiscal pour présenter à l'Administration fiscale une autoliquidation et acquitter, conjointement avec la cotisation résultante, les intérêts moratoires correspondants à compter de la date de la transmission. »

Pour sa part, la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal prévoit ce qui suit concernant l'application des normes fiscales et des exonérations :

« Article 11. Interprétation des normes

1. Les normes fiscales sont interprétées selon le sens propre de leurs termes, en relation avec le contexte, l'évolution législative et la réalité sociale et économique de l'époque à laquelle elles doivent être appliquées, en tenant compte principalement de leur esprit, de leur finalité et du principe d'équité.

[...]

3. Le fait générateur ou les exonérations ou bonifications ne peuvent être utilisés au-delà de leurs termes stricts, et n'admettent pas l'analogie. » Conformément à ces dispositions, l'exonération des plus-values résultant des transmissions immobilières à titre onéreux est applicable lorsque le réinvestissement est effectué dans le logement habituel et que les autres conditions requises prévues par la norme sont remplies. Le délai pour effectuer le réinvestissement est d'un an, à compter du moment de la transmission du bien faisant l'objet de l'application de cette exonération ou, au maximum six mois avant la transmission de ce bien immeuble. De même, les normes fiscales s'interprètent en tenant compte de leur lettre, les exonérations doivent être appliquées de manière restrictive et ne peuvent être entendues au-delà de ce que prévoit le texte de la norme. La Loi de l'impôt prévoit littéralement que « [...] est considéré comme logement habituel et permanent celui qui sert principalement de résidence permanente et habituelle de l'acquéreur [...] » et n'assimile pas l'acquisition d'un terrain en vue de la construction ultérieure d'un immeuble à l'investissement dans un logement habituel.

Par conséquent, compte tenu du fait que le consultant a effectué un investissement dans un bien qui, à ce moment-là, ne pouvait pas être considéré comme logement habituel puisqu'il s'agissait d'un terrain, et étant donné que les dates correspondant à l'acquisition du terrain et au début de l'exécution des travaux sont antérieures aux six mois précédant la date à laquelle est effectuée la transmission du bien immeuble ayant généré la plus-value dont l'exonération est sollicitée, dans le cas exposé l'exonération des plus-values résultant des transmissions immobilières à titre onéreux pour le réinvestissement dans le logement habituel n'est pas applicable.