Rescrit fiscal relatif à l'imposition d'une opération de promotion immobilière avec échange de terrain contre ouvrage ou construction future, à la détermination de la base d'imposition et à l'application des dispositions transitoires prévues par la réglementation.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition d'une opération de promotion immobilière avec échange de terrain contre ouvrage ou construction future, à la détermination de la base d'imposition et à l'application des dispositions transitoires prévues par la réglementation.

Fait générateur

Base d'imposition

IIEI - Impôt sur l'investissement étranger immobilier

Numéro du rescrit fiscal :

CV0330-2024

Date d'émission :

19/12/2024

Réglementation :

Loi 3/2024, du 1 février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre

Consultation

ANTÉCÉDENTS

OBJET : IMPÔT SUR L'INVESTISSEMENT ÉTRANGER IMMOBILIER DANS LA PRINCIPAUTÉ D'ANDORRE

Le soussigné, M. A, agissant au nom et pour le compte de la société andorrane B, en qualité d'administrateur, comparaît et, de la manière la plus conforme au droit, expose les antécédents suivants :

l. Caractère de la Consultation

Que, conformément à l'article 65 la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit de formuler des consultations écrites auprès de l'Administration fiscale et que la décision rendue a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du consultant au cours de la même période que celle de l'introduction de la consultation.

À cet égard, il est déclaré qu'au moment de présenter la présente demande de rescrit fiscal, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale soulevé dans la demande n'est en cours, et il est confirmé que le rescrit fiscal serait applicable pour l'exercice 2024 et les exercices suivants.

II. Description des faits.

La société consultante est actuellement détenue à 50% par M. A, résident fiscal en Espagne, et à 50% par M. C, résident fiscal en Andorre depuis plus de 3 ans.

Au cours des prochains mois, une modification de l'actionnariat de la société interviendra, la participation étrangère devenant supérieure à 5% et inférieure à 50%.

En mai 2023, M. A et M. C, agissant en leur nom propre et également au nom de la future société qu'ils entendaient constituer prochainement, ont signé un contrat d'échange de terrain contre ouvrage futur, au coût qui existait à ce moment administratif, les accords étant, dans le cas d'un échange, inaltérables.

Postérieurement audit contrat, ont été signés un avenant au contrat en juin 2023, une mise à jour du premier contrat d'échange au cours de la seconde quinzaine d'octobre 2023 et, enfin, un avenant à ce dernier contrat en avril 2024.

Ces documents justifient qu'avant le 5 septembre 2023, il existait un accord de volontés portant sur une opération d'échange, de la part des deux personnes, d'un terrain contre des unités immobilières issues de l'immobilière qu'il est envisagé de réaliser sur ledit terrain. Cet accord de volontés, s'agissant d'un échange, ne peut comporter une transaction économique entendue comme un paiement monétaire, puisque, juridiquement, la contrepartie d'un échange est toujours un autre bien.

Il convient également de mentionner que, peu après la signature du contrat d'échange, plus précisément au mois de juin 2023, l'architecte chargé du projet a commencé les démarches avec le géomètre et le Commun afin de préparer la documentation pour déposer la demande de permis de construire pour la promotion urbanistique.

Malheureusement, des changements urbanistiques sont intervenus au Commun et, à l'heure actuelle, s'il n'était pas possible de mener à bien le projet sur lequel repose l'échange, la constructibilité actuelle serait inférieure de 50% à celle projetée.

À partir du mois d'août 2023, le responsable du Département d'Urbanisme du Commun a été en arrêt maladie, ce qui a entraîné un retard important dans l'ensemble de notre instruction et, par conséquent, le report du dépôt de la demande de permis de construire jusqu'en février 2024.

III.- Réglementation applicable

Loi 3/2024, du 1 février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre.

Décret 76/2024 du 28 février 2024, portant approbation du Règlement de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre.

Compte tenu de ce qui précède, sont formulées les suivantes

QUESTION POSÉE

1.- Confirmation que, aux fins de l'investissement étranger et de l'éventuel impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, nous serions en présence de deux transactions distinctes : une opération serait l'échange du terrain et l'autre la promotion immobilière qui sera réalisée sur le terrain.

2.- Étant donné qu'il est dûment établi qu'avant le 5 septembre 2023, il existait un accord de volontés portant sur une opération d'échange d'un terrain contre des unités immobilières issues de la promotion immobilière qu'il est envisagé de réaliser sur ledit terrain par la société B, confirmation que, en vertu de la Disposition transitoire première, paragraphe 2 de la Loi 3/2024, du 1 février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, l'opération d'échange ne serait pas assujettie à la Loi de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre

3.- Bien que la demande de permis de construire n'ait pas été présentée avant le 5 septembre 2023, condition nécessaire pour que la promotion urbanistique ne soit pas assujettie à la Loi de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, conformément à la Disposition transitoire deuxième, pourrait-on considérer que cette promotion urbanistique n'est pas assujettie audit Impôt, dès lors que la volonté de la société de réaliser ladite promotion depuis le mois de mai 2023 est prouvée, même si, pour des causes étrangères à la société, le permis de construire n'a pas pu être demandé avant le 5 septembre 2023, plus précisément en raison de retards imputables au Département d'Urbanisme (changements de critères concernant la documentation à fournir, arrêt maladie du responsable et changements techniques au Commun) ?

En l'espèce, cette société a convenu d'un échange de terrain subordonné à la réalisation d'une promotion urbanistique sur ce terrain, et toute la planification et tous les budgets de l'ouvrage ont été établis avant l'entrée en vigueur de la Loi 3/2024, du 1 février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre.

4.- Dans le cas où il serait considéré que la promotion immobilière serait assujettie à l'impôt sur l'investissement étranger immobilier, confirmation que, si le pourcentage de participation étrangère dans la société andorrane est supérieur à 5% mais inférieur à 50%, l'impôt à acquitter serait appliqué proportionnellement à la participation sociale correspondant au capital étranger. 5.- Dans le cas où il serait considéré que la promotion immobilière serait assujettie à l'impôt sur l'investissement étranger immobilier, la loi indique qu'un acompte devrait être versé préalablement à la remise de la décision favorable relative à l'investissement étranger. Pour le calcul de la base d'imposition de l'acompte, étant donné que la promotion n'a pas encore été réalisée et que, par conséquent, on ne dispose d'aucune facture justifiant les travaux réalisés, ni du détail des coûts des travaux, ni de certificats de travaux, la base d'imposition devrait-elle être calculée en fonction du budget global des travaux ?

6.- Dans le cas où il serait considéré que la promotion immobilière serait assujettie à l'impôt sur l'investissement étranger immobilier, confirmation que, tant dans l'acompte que dans la liquidation finale de l'impôt, la valeur du terrain des travaux ne sera pas intégrée dans la base d'imposition, puisque l'acquisition du terrain par voie d'échange fait partie d'une autre transaction.

Réponse

RÉPONSE

En référence à votre question relative à l'application de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre à l'opération de promotion immobilière avec échange de terrain contre un ouvrage ou une construction future, la Loi 3/2024, du 1er février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, quant à la constitution du fait générateur et à la qualité de contribuable, dispose ce qui suit aux articles 3 et 5 :

« Article 3. Fait générateur

Constitue le fait générateur de l'impôt l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre conformément à la loi régissant l'investissement étranger dans la Principauté d'Andorre et aux spécificités prévues par la présente Loi, dans le but d'affecter ledit investissement à l'acquisition d'immeubles ou d'autres droits réels — à l'exclusion des droits réels de garantie —, de concessions, de participations dans des sociétés ou d'autres personnes morales disposant de droits sur ces immeubles ; ou à la promotion urbanistique ou immobilière. Aux fins du présent impôt, la notion d'investissement étranger immobilier inclut l'une quelconque des activités décrites ci-dessus.

[...]

Article 5. Contribuables

Sont contribuables de l'impôt les personnes physiques ou morales suivantes qui, conformément à la loi régissant l'investissement étranger dans la Principauté d'Andorre, obtiennent une autorisation d'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre :

[...]

d) Les personnes morales de nationalité andorrane avec une participation étrangère dans leur capital ou dans leurs droits de vote, directe ou indirecte, dans un pourcentage égal ou supérieur à 50 pour cent de manière conjointe. Sont également des investissements étrangers ceux destinés à des succursales ou à d'autres types d'établissements stables en Andorre de non-résidents ; et ceux effectués par d'autres personnes morales andorranes lorsqu'au moins 50 pour cent des droits de vote de leur organe de décision appartiennent, directement ou indirectement, à l'une quelconque des personnes physiques ou morales décrites aux lettres a), b), c) et d) du présent article.

e) Les personnes morales de nationalité andorrane, avec une participation étrangère dans leur capital ou dans leurs droits de vote, directe ou indirecte, inférieure à 50 pour cent et supérieure à 5 pour cent, et qui réalisent un investissement étranger immobilier.

[...] »

Pour sa part, la Loi 10/2012, du 21 juin, sur l'investissement étranger dans la Principauté d'Andorre, à l'article 13, en ce qui concerne la qualification des investissements immobiliers, dispose ce qui suit :

« Article 13. Définition

1. Sont des investissements immobiliers les investissements que l'on souhaite effectuer au moyen de l'acquisition de la propriété et d'autres droits réels sur des immeubles, de la promotion urbanistique ou immobilière et des concessions administratives qui impliquent un usage privatif de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre. »

Conformément aux articles précédents, le fait générateur de l'opération de promotion immobilière avec échange de terrain dépendra de la qualification que celle-ci reçoit aux fins de l'autorisation d'investissement étranger. Lorsqu'une même décision autorise l'acquisition du terrain et la promotion immobilière, il est entendu que le fait générateur de l'impôt est la promotion immobilière et que celle-ci inclut l'acquisition du terrain. Dans ce même sens, si l'autorisation accordée porte sur la promotion immobilière quantifiée dans sa totalité, et que l'échange du terrain ne requiert pas d'autorisation préalable mais uniquement une inscription ultérieure, le fait générateur de l'impôt sera la promotion immobilière.

En ce qui concerne l'application de la disposition transitoire deuxième en relation avec la promotion immobilière :

« Disposition transitoire deuxième. Promotions urbanistiques et immobilières

Les promotions urbanistiques et immobilières sont traitées conformément à la réglementation en vigueur antérieurement au 5 septembre 2023 et ne sont pas assujetties à la Loi de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, à condition qu'elles justifient qu'antérieurement au 5 septembre 2023 elles avaient présenté la demande de permis de travaux ou de construction de l'immeuble concerné. »

Il ressort de la documentation fournie que la demande de permis de travaux n'a pas été présentée antérieurement au 5 septembre 2023 ; par conséquent, la disposition transitoire deuxième n'est pas applicable. Ainsi, la promotion immobilière est un fait assujetti à l'impôt.

En ce qui concerne la question relative à la détermination de la base d'imposition dans la promotion immobilière, la Loi 3/2024, du 1er février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, dispose ce qui suit à l'article 7 :

« Article 7. Notion et détermination de la base d'imposition

1. La base d'imposition est constituée par la valeur réelle de l'investissement étranger immobilier qui est formalisé à la suite de l'autorisation de l'investissement étranger.

2. Toutefois, dans le cas des personnes morales définies au paragraphe e) et f) de l'article 5, la base d'imposition est constituée par la valeur réelle de l'investissement immobilier formalisé qui est proportionnelle au capital étranger que celui-ci détient dans la personne morale, ou au pourcentage de financement étranger, à l'exclusion du financement des entités dûment autorisées à opérer par le système financier andorran.

3. Dans le cas de promotions urbanistiques ou immobilières réalisées par des personnes physiques ou morales définies à l'article 5, la base d'imposition est constituée par la valeur réelle de l'investissement immobilier formalisé. Cette valeur réelle doit être justifiée auprès de l'Administration fiscale préalablement à la formalisation de la déclaration d'ouvrage neuf ou de la planification urbanistique devant un officier public, dans le délai, au lieu et en la forme déterminés par voie réglementaire. Pour déterminer la base d'imposition des promotions urbanistiques ou immobilières, il n'est pas tenu compte des investissements immobiliers antérieurs à ces promotions et qui ont déjà été soumis à imposition. »

Conformément à ce précepte, si la consultante est une société andorrane dont la participation étrangère au capital est inférieure à 50% et supérieure à 5%, la base d'imposition de la promotion immobilière est constituée par la valeur réelle de l'investissement immobilier formalisé proportionnelle au capital étranger qui participe dans la société consultante.

En ce qui concerne l'obligation d'effectuer un acompte sur la promotion immobilière et son calcul, la même Loi, à l'article 12, dispose ce qui suit :

« Article 12. Acompte

1. Les contribuables doivent effectuer un acompte préalablement à la délivrance de la décision favorable d'investissement étranger, au lieu et en la forme déterminés par voie réglementaire.

2. L'acompte est calculé en appliquant le taux d'imposition correspondant, conformément aux dispositions de l'article 8, au montant de l'investissement étranger déclaré dans la demande présentée auprès du ministère chargé de l'économie.

3. L'acompte a le caractère de dette fiscale conformément aux dispositions de la Loi des bases de l'ordre fiscal. »

Compte tenu du contenu de cet article, la consultante doit effectuer la déclaration de l'acompte préalablement à la délivrance de la décision favorable d'investissement étranger. Cet acompte est calculé en appliquant le taux d'imposition de 10% au montant de l'investissement étranger déclaré dans la demande présentée auprès du ministère chargé de l'économie. En cas d'éventuelle vérification de l'Administration fiscale, cette valeur doit être justifiée au moyen de la documentation qui justifie de manière probante tous les coûts prévus qui interviendront dans le développement de la promotion immobilière.

Quant à la présentation de la déclaration de l'impôt, il convient de tenir compte de l'exigibilité de l'impôt dans les promotions immobilières prévue à l'article 6.2 de la Loi :

« Article 6. Exigibilité de l'impôt

[...]

2. Dans le cas de promotions urbanistiques ou immobilières, l'impôt devient exigible lors de la formalisation de la déclaration d'ouvrage neuf, dans le cas de nouvelles constructions, ou de la planification urbanistique, dans le cas de nouvel aménagement urbain, devant l'officier public.

[...] »

Par ailleurs, l'article 14, relatif à l'autoliquidation de l'impôt, dispose ce qui suit :

« Article 14. Autoliquidation et versement de l'impôt

Les contribuables doivent présenter et souscrire une déclaration au titre de cet impôt, en déterminant la dette fiscale correspondante, et la verser, au lieu, dans le délai et en la forme déterminés par voie réglementaire. En tout état de cause, le paiement doit être antérieur à la passation de l'acte authentique d'investissement étranger immobilier et doit être justifié auprès du Notaire instrumentant l'acte. »

Pour sa part, le Règlement de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, à l'article 8, développe la procédure de présentation de l'autoliquidation de l'impôt :

« Article 8. Autoliquidation

1. Après avoir obtenu la décision favorable du ministère compétent en matière d'investissement étranger et avant de formaliser l'investissement étranger immobilier par acte authentique, le contribuable doit autoliquider l'impôt et en verser le montant qui en résulte.

La base d'imposition est constituée par la valeur réelle de l'investissement immobilier formalisé.

Dans le cas de promotions urbanistiques ou immobilières effectuées par les personnes physiques ou morales définies à l'article 5 de la Loi de l'impôt, cette valeur réelle doit être justifiée auprès de l'Administration fiscale préalablement à l'autoliquidation de l'impôt conformément aux dispositions de l'article 13. »

Le même Règlement, en ce qui concerne la justification de la valeur réelle de l'investissement, prévoit ce qui suit :

« Article 13. Justification de la valeur réelle de l'investissement immobilier devant l'Administration

1. Lorsque le contribuable doit justifier la valeur réelle de l'investissement immobilier du fait qu'il s'agit de promotions urbanistiques ou immobilières, il doit présenter devant l'Administration fiscale le détail des investissements effectués dans le cadre de la promotion, en fournissant la documentation suivante :

a) Autorisation des travaux effectués conformément à la législation urbanistique.

b) Factures justificatives des travaux autorisés, détail des coûts des travaux et certificats de travaux.

c) Documents justificatifs du paiement des factures.

d) Un document de division en copropriété dans lequel figure l'attribution du coefficient du sol correspondant à chaque unité construite, le cas échéant.

e) Titre de propriété justifiant la date d'acquisition et le montant.

f) Justification de la valeur fiscale nette.

2. Dans un délai d'un mois, l'Administration doit effectuer les vérifications et doit émettre un certificat de valeur réelle de l'investissement immobilier. Un certificat doit être émis pour chaque unité construite, le cas échéant. »

Conformément à ces préceptes, l'impôt dans les promotions immobilières devient exigible au moment de la formalisation de la déclaration d'ouvrage neuf et la déclaration doit être présentée avant de formaliser l'investissement étranger immobilier par acte authentique.

La base d'imposition est constituée par la valeur réelle de l'investissement, qui doit être justifiée devant l'Administration préalablement à l'autoliquidation dans les conditions prévues par voie réglementaire.