Rescrit fiscal relatif à l'imposition du versement d'intérêts moratoires par une Administration à la suite d'un remboursement de produits indûment perçus.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition du versement d'intérêts moratoires par une Administration à la suite d'un remboursement de produits indûment perçus.

Plus-values et moins-values

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de demande de rescrit fiscal :

CV0322-2024

Date d'émission :

17/10/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

OBJET

Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale : détermination du pouvoir d'imposition, au titre de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, IRPF), du versement d'intérêts moratoires par l'Administration fiscale espagnole lors d'un remboursement de produits indûment perçus.

Impôt sur le revenu des personnes physiques : qualification fiscale du versement d'intérêts moratoires par l'Administration fiscale espagnole lors d'un remboursement de produits indûment perçus.

Monsieur A comparaît et, de la manière la plus appropriée en Droit ;

DÉCLARE

Que, par le présent écrit, et conformément aux dispositions de l'article 65 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du Texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après, TRLBOT) et de l'article 25.1.b) du Décret du 11-02-2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes (ci-après, RAT), il déclare qu'aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui serait applicable, soulevé dans la présente Demande de rescrit fiscal, n'est actuellement en cours.

Par conséquent, il est demandé la position contraignante de la présente Administration fiscale concernant les questions mentionnées ci-dessus pour la période d'imposition 2024 et les suivantes :

1. ANTÉCÉDENTS

1.1. Monsieur A est résident fiscal dans la Principauté d'Andorre et, par conséquent, contribuable de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, IRPF) pour la période d'imposition 2024.

1.2. À la suite d'un accord d'exécution d'une décision économico-administrative, Monsieur A a obtenu une décision favorable de l'Administration fiscale espagnole par laquelle il est procédé à l'annulation de la liquidation de l'impôt de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques de la période d'imposition 2012 déposée en Espagne, étant donné qu'au cours de ladite période d'imposition Monsieur A était résident fiscal dans le Royaume d'Espagne, ce qui a donné lieu à une somme en sa faveur au titre du remboursement de produits indûment perçus provenant de la liquidation de l'impôt annulée, ainsi qu'au versement d'une somme au titre d'intérêts moratoires pour produits indûment perçus.

1.3. À cet égard, Monsieur A s'interroge sur la qualification du revenu obtenu aux fins de la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale, en raison du versement effectué par l'Administration fiscale espagnole au titre d'intérêts moratoires pour produits indûment perçus, ainsi que sur la qualification juridique au regard de l'IRPF et l'assujettissement ou non à l'impôt.

1.4. Au moment du paiement de la somme correspondant aux intérêts moratoires pour produits indûment perçus par l'Administration fiscale, il convient de souligner que celle-ci n'a procédé à aucune retenue à la source ni à aucun versement à titre d'acompte sur le montant total versé.

2. QUALIFICATION JURIDIQUE

Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale : détermination du pouvoir d'imposition, au titre de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques, du versement d'intérêts moratoires par l'Administration fiscale espagnole lors d'un remboursement de produits indûment perçus.

Impôt sur le revenu des personnes physiques : qualification fiscale du versement d'intérêts moratoires par l'Administration fiscale espagnole lors d'un remboursement de produits indûment perçus.

2.1.1. L'article 20 de la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale dispose ce qui suit :

« Article 20. Autres revenus

1. Les éléments du revenu d'un résident d'un État contractant, d'où qu'ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet État.

2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immeubles tels qu'ils sont définis au paragraphe 2 de l'article 6, lorsque le bénéficiaire de ces revenus, résident d'un État contractant, exerce dans l'autre État contractant une activité économique par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé et que le droit ou le bien générateur des revenus se rattache effectivement à cet établissement stable. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 sont applicables. »

2.1.2.L'article 2 du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, TRLIRPF) délimite l'objet de l'impôt en disposant ce qui suit :

« Article 2. Objet de l'impôt

L'objet de l'impôt est constitué par le revenu du contribuable, entendu comme la totalité de ses revenus et de ses plus-values et moins-values, indépendamment du lieu où ils ont été produits et quelle que soit la résidence du payeur. »

2.1.3.Toutefois, l'article 4 du TRLIRPF établit le fait générateur de l'impôt :

« Article 4. Fait générateur

1. Constitue le fait générateur l'obtention de revenus, quelle qu'en soit la source ou l'origine, par le contribuable, indépendamment du lieu où ils ont été produits et quelle que soit la résidence du payeur.

2. Le revenu du contribuable se compose :

a) Des revenus du travail.

b) Des revenus provenant de l'exercice d'activités économiques.

c) Des revenus fonciers.

d) Des revenus de capitaux mobiliers.

e) Des plus-values et des moins-values.

f) Des imputations de revenus en régime de transparence fiscale

3. Aux fins de la détermination des bases d'imposition et de liquidation et du calcul de l'impôt, le revenu est classé en revenu général et revenu de l'épargne, dans les termes suivants :

a) Le revenu général est formé par les revenus du travail, les revenus provenant de l'exercice d'activités économiques et les revenus fonciers.

b) Le revenu de l'épargne est formé par les revenus de capitaux mobiliers et les plus-values et les moins-values. 4. Ne sont pas soumises à cet impôt les acquisitions de biens et droits par héritage, legs ou tout autre titre successoral, ainsi que les acquisitions de biens et droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit, inter vivos, et la perception de sommes par les bénéficiaires de contrats d'assurance sur la vie, lorsque le souscripteur est une personne distincte du bénéficiaire. »

2.1.4. Par ailleurs, l'article 30.2 de la Loi 21/20014, du 16 octobre, des fondements de l'ordre juridique fiscal, en ce qui concerne les intérêts de retard que l'Administration fiscale doit payer au contribuable au moment du remboursement des sommes versées indûment, dispose ce qui suit :

« Article 30. Remboursements de produits indus

2. Avec le remboursement des produits indus, l'Administration fiscale verse l'intérêt de retard régi par l'article 23, sans que le contribuable doive le demander. À cet effet, l'intérêt de retard court à compter de la date de réalisation du versement indu jusqu'à la date à laquelle le paiement du remboursement est ordonné. »

2.1.5. Toutefois, les tribunaux de pays voisins, comme par exemple la Chambre du contentieux administratif du Tribunal suprême, soutiennent une position définie dans le jugement STS 4027/2020, concernant la qualification fiscale des intérêts de retard afférents à un remboursement de produits indus.

Dans l'affaire faisant l'objet du pourvoi en cassation, la question débattue consistait à déterminer le régime fiscal qui devrait s'appliquer aux intérêts de retard courus versés par l'Administration fiscale lors d'un remboursement de produits indus. La question consiste à déterminer si, d'une part, malgré leur caractère compensatoire, ils sont soumis et non exonérés de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, constituant un gain patrimonial qu'il convient d'intégrer dans la base imposable de l'épargne, ou si, au contraire, leur traitement fiscal doit être autre, compte tenu du fait que, en raison de leur caractère compensatoire, leur finalité est de compenser ou de réparer le préjudice causé du fait du paiement d'une somme qui n'aurait jamais dû être déboursée par le contribuable.

En ce sens, le Jugement 4027/2020 est partiellement reproduit ci-après :

« Le contribuable a contesté par la voie juridictionnelle la décision précédente, en demandant qu'elle soit annulée, estimant que les intérêts de retard provenant d'un remboursement de produits indus ne peuvent pas être considérés comme un gain patrimonial. Le jugement attaqué, à la faveur d'un autre jugement antérieur rendu par la même Chambre le 18 octobre 2018 (recours 223/2015), le reproduit pratiquement dans son intégralité, en faisant droit à sa prétention et en concluant que :

Au vu du contenu du jugement transcrit, le recours qui nous occupe doit être accueilli. Le montant que le demandeur a perçu au titre des intérêts de retard n'a pas la qualité de gain patrimonial, compte tenu du caractère même des intérêts de retard, dont la nature vise à compenser ou à réparer le préjudice causé du fait du paiement d'une somme qui n'aurait jamais dû être déboursée par le contribuable. Il convient de relever que les intérêts de retard cessent d'avoir la qualité de gain ou de perte patrimoniale en fonction de qui en a assumé le paiement, l'Administration ou le contribuable. Par conséquent, la décision attaquée est annulée, ainsi que l'acte dont elle découle, avec toutes les conséquences inhérentes à cette décision. » (sic). »

« (...) Dans le présent recours, la partie aujourd'hui défenderesse a engagé une procédure de remboursement de produits indus, obtenant ledit remboursement ainsi que les intérêts de retard correspondants. La question débattue porte sur le régime fiscal qui doit s'appliquer à ces intérêts de retard courus. À cet égard, l'Administration soutient qu'il s'agit d'un gain patrimonial qui doit faire l'objet d'une déclaration au titre de la période d'imposition au cours de laquelle il est perçu, tandis que le contribuable considère que le montant qu'il a perçu au titre des intérêts de retard n'avait pas la qualité de gain patrimonial, de sorte qu'il n'avait pas à être imposé à ce titre. »

« (...) TROISIÈMEMENT.- Jurisprudence sur la non-déductibilité, dans l'impôt sur les sociétés, des intérêts de retard. La STSJCV s'appuie dans une large mesure sur la jurisprudence de ce Tribunal suprême relative à la non-déductibilité, dans l'impôt sur les sociétés, des intérêts de retard que le contribuable doit payer à l'Administration lorsqu'il ne remplit pas correctement ses obligations fiscales. Le jugement affirme en substance que, de même que l'on refuse aux contribuables la possibilité de déduire ces intérêts, puisqu'ils ne peuvent pas tirer profit de leur conduite contraire à l'ordre juridique, il ne doit pas être admis que l'Administration perçoive des impôts sur une somme qu'elle doit payer pour avoir antérieurement exigé un versement indu, et que l'assujettissement à l'IRPF dans ce cas dénaturerait la nature indemnitaire même des intérêts. Ce second argument, soutient l'Avocat de l'État, semble également être visé par l'Ordonnance d'admission du présent recours, lorsqu'elle remet en question l'assujettissement à l'IRPF des intérêts « malgré leur nature indemnitaire ».

Pour l'Avocat de l'État, la situation des contribuables qui perçoivent des revenus pour lesquels ils doivent être imposés conformément à la loi n'est pas assimilable à celle de l'Administration, qui est exonérée du paiement des impôts du fait qu'elle est, précisément, celle qui les perçoit pour financer les services publics qu'elle fournit. Si l'on tient compte de cela, on constate que l'approche de la STSJCV, qui place sur le même plan les contribuables et l'Administration, est fallacieuse. Si le contribuable avait disposé dès le moment initial de la somme que l'Administration lui rembourse ensuite pour avoir fait l'objet du versement indu et en avait obtenu une rentabilité, celle-ci aurait été également soumise à imposition, de sorte que la fonction indemnitaire des intérêts que l'Administration doit payer dans ces cas n'est pas dénaturée du fait de les considérer comme soumis à l'IRPF.

La STS du 25-2-2010 sur laquelle se fonde le TSJCV analyse la question de savoir si les intérêts de retard pouvaient être qualifiés de dépense déductible. Partant de la considération des dépenses déductibles comme des gestes liés à l'obtention des revenus imposés par l'impôt sur les sociétés, le Jugement parvient à la conclusion, tout à fait logique, que les dépenses découlant d'une inobservation de la norme ne peuvent pas être qualifiées comme telles. En revanche, ce qui est analysé ici n'est pas de savoir si le contribuable a engagé des gestes déductibles, mais s'il a obtenu un revenu soumis à l'IRPF, et la conclusion à laquelle on parvient, au vu de l'ensemble du raisonnement, est affirmative. L'avocat de l'État rejette cet argument en invoquant la finalité distincte que poursuit le pouvoir de recouvrement de l'Administration et qui justifie que celle-ci soit exonérée du paiement des impôts. Mais ce n'est pas ce qui est en discussion ; il s'agit de savoir si, comme le soutient l'arrêt attaqué, il n'est pas incohérent de refuser la nature de charge déductible dans l'impôt sur les sociétés, bien qu'elle entraîne une altération du patrimoine, sous prétexte que l'on ne peut tirer avantage d'un comportement illégal, comme dans le cas des intérêts de retard, et, lorsque lesdits intérêts, versés préalablement par le contribuable pour obtenir la suspension de l'acte, sont reconnus comme indus et sont restitués au contribuable, de les considérer comme soumis à l'impôt et non exonérés, l'Administration en récupérant une partie et dénaturant leur caractère indemnitaire, au moins partiellement, d'autant plus si, comme cela est admis, l'exercice au titre duquel ils doivent être déclarés est celui de leur versement, puisque cela se traduira normalement par une augmentation de la base imposable, qui se traduira, compte tenu du caractère progressif de l'impôt, par une augmentation de la cotisation .

Pour l'arrêt, le remboursement de produits indus repose sur une action administrative contraire à l'ordre juridique dont l'Administration ne saurait tirer un bénéfice.

L'avocat de l'État n'accepte pas ce raisonnement, en alléguant que les produits indus, ainsi qu'il ressort des arts. 32 et 221 LGT, peuvent parfaitement résulter de l'action de l'obligé fiscal qui, par erreur, effectue un double paiement, ou verse au Trésor une somme supérieure au montant résultant de l'acte administratif ou de l'autoliquidation, ou effectue le paiement après l'expiration des délais de prescription. Ce même STS du 5-7-2016, invoqué « ut supra », a rappelé à cet égard que, comme l'a dit le STS du 2-4-2008 (RCA5682/2002 ) : « Même si la loi ne contient pas de définition du produit indu, il peut être déduit de l'énumération précédente que celui-ci naît de la remise au Trésor public de toute somme au titre d'impôts qui ne s'avère pas fondée, pour autant qu'elle ne provienne pas du mécanisme même de la liquidation, régi par la réglementation de chaque impôt, et qui peut faire que le versement en principe "dû" devienne ultérieurement infondé. » Ainsi, les intérêts que verse l'Administration dans ce cas, qui font partie des droits et garanties reconnus aux obligés fiscaux dès la Loi 1/1998, du 26 février, ne sont même pas associés à une demeure ou à un retard de paiement, puisqu'ils courent, comme il a été dit, à compter de la date même à laquelle le versement indu est effectué. C'est pourquoi cette Chambre a déclaré, comme on l'a vu, dans ce même STS du 5-7-2016, que les produits indus ne requièrent pas un manquement de l'Administration.

Toutefois, l'existence de cas de remboursement de produits indus dans lesquels une action fautive ne peut être imputée à l'Administration n'empêche pas l'argument utilisé par l'arrêt attaqué, qui se fonde sur le traitement différent réservé aux intérêts de retard lorsque leur déduction est refusée pour ceux supportés par le contribuable, afin de ne pas tirer avantage d'une action découlant du manquement à ses obligations fiscales, et lorsque le caractère indu des produits est reconnu, il est considéré que le versement des intérêts de retard est soumis et non exonéré.

En tout état de cause, comme il a déjà été dit, dans notre ordre juridique fiscal, il n'est pas possible de reconnaître, comme le fait en définitive le TSJCV, une exonération fiscale non prévue par la loi. Pour ces raisons, les différents Tribunaux supérieurs de justice, tels que ceux de Madrid et de Catalogne, ont considéré que les intérêts de retard que l'Administration verse aux contribuables sont soumis à l'IRPF, simplement parce que c'est ce qui résulte de la teneur de la réglementation régissant l'impôt. Le TSJ de Madrid dans l'arrêt du 28-5-2018, Rec. 649/2016(ECLI: ES:TSJM:2018:5300) : et également le TSJ de Catalogne, dans l'arrêt du 15-4-2019, Rec. 129/2017(ECLI: ES:TSJCAT:2019:3752) et le TSJCV lui-même, dans des arrêts antérieurs à celui-ci, tels que celui du 29-3-2018, rec. 845/2014, a statué en sens contraire à celui qui est ici contesté et a déclaré que les intérêts de retard, précisément en raison de leur caractère indemnitaire, ne peuvent être qualifiés de revenus de capitaux mobiliers, mais doivent être imposés en tant que plus-values patrimoniales.

Toutefois, la question n'est pas de savoir si nous sommes face à un cas de non-exonération, non prévu légalement, mais si nous sommes face à un cas d'assujettissement. Et en ce sens, il y a lieu de considérer que les intérêts de retard constituent un cas de non-assujettissement, c'est-à-dire de savoir si nous sommes, comme le soutient l'article 2 de la loi, face à une plus-value patrimoniale, et il est évident que, lorsque des intérêts indûment supportés par le contribuable lui sont restitués, en les compensant, il n'existe pas de telle plus-value patrimoniale, mais un rééquilibrage se produit, annulant la perte précédemment subie. Et assurément, il n'est pas logique de refuser le caractère déductible des intérêts supportés par le contribuable et de considérer comme soumis et non exonérés les intérêts accessoires au remboursement de produits indus. Si, comme l'admet la requérante en suivant la jurisprudence de cette Chambre, les intérêts de retard ont une finalité compensatoire, le fait de les considérer comme soumis ferait échec à cette finalité, au moins partiellement.

La conséquence en est le rejet du pourvoi en cassation.

QUATRIÈME. Contenu interprétatif du présent arrêt et solution des prétentions soulevées dans le pourvoi.

Conformément aux dispositions de l'article 93.1 LJCA , il y a lieu de répondre à la question soulevée dans l'ordonnance d'admission, qui n'était autre que :

« Déterminer si les intérêts de retard versés par l'Agence fiscale lors du remboursement de produits indus, malgré leur nature indemnitaire, sont soumis et non exonérés de l'impôt sur le revenu, constituant une plus-value patrimoniale qu'il conviendra d'intégrer dans la base imposable de l'épargne ou si, au contraire, leur traitement fiscal doit être autre, compte tenu du fait que, en raison de leur caractère indemnitaire, ils visent à compenser ou à réparer le préjudice causé par le paiement d'une somme qui n'aurait jamais dû être déboursée par le contribuable ».

La réponse doit être la suivante : les intérêts de retard versés par l'Agence fiscale lors du remboursement de produits indus ne sont pas soumis à l'IRPF.”

2.1.6. À titre subsidiaire, et pour le cas où l'Administration fiscale considérerait que les intérêts moratoires versés par l'Agence fiscale espagnole lors du remboursement de produits indus seraient soumis à l'IRPF, il doit être tenu compte des dispositions de l'article 5 de la LIRPF relatives aux revenus exonérés. Ledit article dispose que sont exonérés de l'impôt les revenus suivants : « a) Les indemnisations résultant de la responsabilité civile pour dommages corporels, dans le montant légalement ou judiciairement reconnu. Le même traitement est applicable aux indemnisations versées par les administrations publiques andorranes pour dommages corporels résultant du fonctionnement des services publics. »

Cette exonération obéit, selon ce qui est établi dans l'exposé des motifs de la LIRPF, à la prise en considération de la finalité compensatoire du revenu en question.

Il est indéniable que les intérêts moratoires versés par l'Administration fiscale espagnole à monsieur A revêtent cette finalité compensatoire, puisqu'ils visent à compenser ou à réparer le préjudice causé au contribuable du fait du paiement d'une somme qu'il n'aurait jamais dû débourser.

En conséquence, et conformément à la volonté clairement exprimée dans la LIRPF, si l'Administration fiscale considère que les intérêts moratoires versés par l'Administration espagnole à monsieur A sont soumis à l'IRPF, ceux-ci devraient être exonérés d'imposition compte tenu de leur finalité compensatoire.

QUESTION POSÉE

3. DEMANDE FORMULÉE

Pour tout ce qui précède, il est demandé à l'Administration fiscale, au vu de ce qui a été exposé ci-dessus et compte tenu de ce qui est établi à l'article 65 du TRLBOT, de rendre une position contraignante sur les questions suivantes :

1. Confirmation, telle qu'elle est proposée, que le revenu obtenu par le versement au titre d'intérêts moratoires pour produits indûment perçus effectué par l'Administration fiscale espagnole est qualifié d'autres revenus, dans les termes établis à l'article 20.1 de la Convention susmentionnée et, par conséquent, imposable exclusivement dans la Principauté d'Andorre.

2. Confirmation, telle qu'elle est proposée, qu'aux fins de l'IRPF, nous sommes en présence d'un cas de non-assujettissement à l'impôt, c'est-à-dire qu'il n'existe pas de plus-value au moment du versement au titre d'intérêts moratoires pour produits indûment perçus effectué par l'Administration fiscale espagnole puisque, compte tenu de son caractère compensatoire, il se produit uniquement un rééquilibrage patrimonial, restituant au contribuable des sommes indûment supportées par lui-même antérieurement.

3. Confirmation, telle qu'elle est proposée, et à titre subsidiaire pour le cas où l'Administration fiscale considérerait que les intérêts moratoires versés par l'Administration espagnole à monsieur A seraient soumis à l'IRPF, que ceux-ci auraient la qualité de revenu exonéré de l'impôt conformément à l'article 5. a) de la LIRPF compte tenu de leur finalité compensatoire.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question exposée dans la demande relative à l'imposition au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques des intérêts moratoires perçus par le demandeur à la suite d'une procédure administrative déterminée menée en Espagne, il convient de tenir compte de l'objet de cet impôt et de son champ d'application territorial, prévus aux articles 2 et 3 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques :

« Article 2. Objet de l'impôt

L'objet de l'impôt est constitué par le revenu du contribuable, entendu comme la totalité de ses revenus et de ses plus-values et moins-values, indépendamment du lieu où ils ont été générés et quelle que soit la résidence du payeur.

Article 3. Champ d'application territorial

1. L'impôt sur le revenu des personnes physiques s'applique à l'ensemble du territoire de la Principauté d'Andorre.

2. Les dispositions de la présente Loi s'entendent sans préjudice des dispositions des traités et des conventions internationaux qui ont été intégrés à l'ordre juridique interne. »

Dans le cas exposé, il convient de souligner que, à la date de la présente demande de rescrit fiscal et pour la période mentionnée, est applicable la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale.

Cette Convention, aux fins de son application, établit, à l'article 3.1.d, la définition générale de la notion de personne.

« Article 3. Définitions générales

1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente :

[...]

d) le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes ;

[...] »

La même Convention, à l'article 4, prévoit les personnes qui ont la qualité de résidents :

« Article 4. Résident

1. Au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, et s'applique aussi bien à cet État qu'à toutes ses subdivisions politiques ou collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État. »

Conformément à ces articles, étant donné qu'il est indiqué dans la demande que le demandeur est une personne résidente en Andorre et que le revenu perçu par ce même demandeur provient d'une entité espagnole, dans le cas exposé seront applicables les dispositions prévues dans la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale.

Cette Convention ne prévoit pas d'article spécifique applicable au type de revenu perçu par le demandeur. Dans ce cas, il convient de faire une référence particulière à l'article 20, qui établit le pouvoir d'imposition sur les autres types de revenus qui ne sont pas mentionnés dans les autres articles de la Convention :

« Article 20. Autres revenus

1. Les éléments du revenu d'un résident d'un État contractant, d'où qu'ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet État. »

Par conséquent, le revenu de source espagnole perçu par le demandeur au titre d'intérêts moratoires découlant d'une procédure administrative sera imposable en Andorre, pays de résidence du demandeur.

D'autre part, pour déterminer la qualification du revenu au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en ce qui concerne la qualification de revenus de capitaux mobiliers, dispose à l'article 22.2 ce qui suit :

« Article 22. Revenus bruts des capitaux mobiliers

Ont la qualité de « revenus bruts provenant des capitaux mobiliers » les suivants :

[...] 2. Les revenus provenant de la cession à des tiers de capitaux propres. Ont cette qualification les intérêts et toute autre forme de rémunération convenue en contrepartie de cette cession, ainsi que les revenus qui découlent de la transmission, du remboursement, de l'amortissement, de l'échange ou de la conversion de toute catégorie d'actifs représentatifs de la collecte et de l'utilisation de capitaux de tiers. »

La même Loi, en ce qui concerne la qualification de plus-value et de moins-value, à l'article 24, dispose ce qui suit :

« Article 24. Notion

1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus. »

Compte tenu du fait que les intérêts que vous avez perçus ont un caractère indemnitaire et qu'ils ne découlent pas de la cession à des tiers de capitaux propres, le montant découlant de ce poste a la qualification de plus-value aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

En ce qui concerne les interprétations mentionnées par le demandeur, émanant de tribunaux et d'organes de l'administration d'autres pays dans les décisions rendues en vertu de leurs propres normes fiscales, applicables à des faits et circonstances assimilables à ceux visés dans la demande de rescrit fiscal, ces interprétations sont des outils qui peuvent être utilisés à titre de droit comparé pour évaluer les solutions possibles. Toutefois, il convient de préciser qu'en aucun cas la jurisprudence émanant de ces tribunaux ou organes ne complète l'ordre juridique fiscal andorran. De même, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 4.4, prévoit une série de revenus qui ne sont pas soumis à l'impôt. En outre, la même norme, à l'article 5, énonce les revenus qui sont exonérés de l'impôt. Ces dispositions ne font pas mention du revenu que vous avez obtenu ; par conséquent, les intérêts indemnitaires que vous avez perçus ont la qualification de plus-value soumise à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et non exonérée de cet impôt.