Rescrit fiscal relatif à l'obligation de pratiquer une retenue à la source et un versement à titre d'acompte sur les revenus provenant de contrats d'assurance.

Rescrit fiscal relatif à l'obligation de pratiquer une retenue à la source et un versement à titre d'acompte sur les revenus provenant de contrats d'assurance.

Plus-values et moins-values

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0311-2024

Date d'émission :

28/05/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

Conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014 de Bases de l'Ordre juridique fiscal du 16 octobre 2014, M. A, en représentation de la société commerciale andorrane X (ci-après la Demanderesse), formule la Demande de rescrit fiscal suivante, relative à l'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, de la Loi 5/2023, du 19 janvier, portant mesures pour la réforme de l'imposition directe et modification d'autres normes fiscales et douanières, et du Règlement de l'impôt sur le revenu des personnes physiques du 29 décembre 2023 ; dont les effets seront applicables à l'exercice 2024 et aux exercices suivants.

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, la Demanderesse n'a pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale de la question posée soit en cours d'instruction.

ANTÉCÉDENTS :

La Loi 5/2023, du 19 janvier, portant mesures pour la réforme de l'imposition directe et modification d'autres normes fiscales et douanières modifie le régime des versements à titre d'acompte et des retenues à la source sur les plus-values de l'article 50 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après Loi 5/2014 relative à l'IRPF) afin d'introduire un mécanisme de retenue à la source par les entités en ce qui concerne les paiements découlant de contrats d'assurance sur la vie, en ajoutant un sous-paragraphe 2.c) :

« Article 50. Personnes tenues d'effectuer des acomptes

(...)

2. Les entités et les personnes morales résidentes de la Principauté d'Andorre qui versent ou paient des revenus soumis à cet impôt sont tenues de pratiquer une retenue à la source et un versement à titre d'acompte, au titre d'acompte de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dû par le bénéficiaire, et doivent en verser le montant au ministère chargé des finances, lorsqu'elles versent les types de revenus suivants :

a) Revenus du travail.

b) Revenus de capitaux mobiliers.

c) Plus-values découlant de contrats d'assurance sur la vie, dans les conditions fixées par voie réglementaire.

(...)

6. Le calcul des retenues à la source et des versements à titre d'acompte sur les revenus de capitaux mobiliers et les plus-values découlant de contrats d'assurance sur la vie est déterminé par le payeur des revenus, dans les conditions fixées par voie réglementaire. (...) »

Le développement réglementaire du mécanisme de retenue à la source sur ces plus-values découlant de contrats d'assurance sur la vie a été réalisé par le Règlement de l'impôt sur le revenu des personnes physiques approuvé par le Décret 596/2023, du 29 décembre 2023 (ci-après « nouveau Règlement relatif à l'IRPF »).

Ce nouveau Règlement relatif à l'IRPF précise que le type de contrat d'assurance sur la vie qui doit faire l'objet d'une retenue à la source en cas de plus-values est celui qui sert à couvrir l'amortissement de prêts hypothécaires.

Le calcul de la retenue à la source est régi par son article 40 :

« Article 40. Calcul de la retenue à la source ou du versement à titre d'acompte

1. À titre général, la retenue à la source ou le versement à titre d'acompte sur les plus-values provenant de contrats d'assurance qui couvrent les risques de décès et/ou d'invalidité, souscrits par des personnes physiques mais désignant comme bénéficiaire l'établissement financier qui leur a préalablement accordé un prêt, afin de garantir le paiement du capital restant dû du prêt en cas de réalisation de l'un quelconque des risques susmentionnés, est déterminé en appliquant un pourcentage fixe de 10% sur le montant du revenu brut versé.

Dans le cas où ce risque est le décès du débiteur, souscripteur de l'assurance, l'exonération prévue à la lettre l de l'article 5 de la Loi relative à l'impôt serait applicable, mais uniquement pour la part de la dette qui incombait au défunt. »

Par ailleurs, la Loi 5/2023, du 19 janvier, portant mesures pour la réforme de l'imposition directe et modification d'autres normes fiscales et douanières, susmentionnée, a modifié l'exonération prévue à l'article 5 de la Loi 5/2014 relative à l'IRPF en étendant l'exonération à tous les types de revenus mortis causa, alors qu'elle était auparavant limitée aux seules plus-values :

« Article 5. Revenus exonérés

(...)

l) Les revenus qui se manifestent lors des transmissions à titre gratuit pour cause de décès du contribuable. L'exonération s'étend aux revenus qui doivent être intégrés dans la base d'imposition du contribuable en application du paragraphe 2 de l'article 4 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dans les cas où sont transmises des actions ou parts sociales d'entités reçues dans le cadre des opérations couvertes par le régime fiscal susmentionné. »

QUESTION POSÉE

La Demanderesse souhaite consulter par écrit l'Administration fiscale sur la manière correcte d'appliquer, le cas échéant, la retenue à la source en cas de plus-values dans des opérations habituelles d'une compagnie d'assurances, dans le cadre de contrats d'assurance sur la vie, lorsque survient le décès de l'assuré, en application du nouveau règlement relatif à l'IRPF et des modifications de la Loi 5/2014 relative à l'IRPF, en vigueur à partir de l'année 2024 :

CAS 1 : Contrat d'assurance sur la vie avec décès de l'assuré (sans intervention d'un établissement financier en tant que bénéficiaire)

- Produit : Contrat d'assurance sur la vie

- Souscripteur et assuré : Monsieur X

- Capital assuré : 200.000 euros.

- Bénéficiaire en cas de décès de l'assuré : Madame Y (épouse de Monsieur X)

Date du décès de l'assuré : 20 février 2024

La compagnie d'assurances versera le capital assuré de 200.000 euros à la bénéficiaire de la police, Madame Y.

La compagnie d'assurances n'est tenue de pratiquer aucune retenue à la source au titre de l'IRPF lors du paiement de la prestation.

La bénéficiaire n'inclura pas le montant perçu de 200.000 euros en tant que plus-value dans sa déclaration d'IRPF de l'année 2024 en vertu de l'exonération prévue à l'article 5.l) de la loi relative à l'IRPF, qui dispose que sont exonérés les revenus qui se manifestent lors des transmissions à titre gratuit pour cause de décès du contribuable.

CAS 2 : Contrat d'assurance sur la vie avec décès de l'assuré et établissement financier en tant que bénéficiaire :

- Produit : Contrat d'assurance sur la vie

- Souscripteur et assuré : Monsieur X

- Capital assuré : 200.000 euros.

- Prêt hypothécaire souscrit par Monsieur X et Madame Y auprès de l'établissement financier Z : 200.000 euros - Bénéficiaire en cas de décès de l'assuré :

a) Entité financière Z : à concurrence de la dette restant due au titre du prêt hypothécaire

b) Madame Y (épouse de Monsieur X) : différence entre le capital assuré et la dette restant due au titre du prêt hypothécaire.

Date du décès de l'assuré : 20 février 2024

Dette restant due au moment du décès de l'assuré : 200.000 euros.

La compagnie d'assurances versera le capital assuré de 200.000 euros intégralement au premier bénéficiaire désigné par le souscripteur, qui est en l'espèce l'entité financière Z, étant donné qu'il équivaut au montant de la dette hypothécaire restant due au moment du décès de Monsieur X.

La compagnie d'assurances se demande s'il y a lieu d'effectuer une retenue à la source au titre de l'IRPF lors du paiement de la prestation, et souhaite savoir laquelle des options suivantes serait correcte en application de la réglementation en vigueur :

- Option A : elle effectuera une retenue à la source au titre de l'IRPF de 10% sur les 50% de la dette imputables à l'épouse du défunt, soit 10% de 100.000 euros = 10.000 euros.

La compagnie d'assurances versera 190.000 euros à l'entité financière Z et versera au ministère des finances 10.000 euros au titre de la retenue à la source de l'IRPF pour les plus-values de 100.000 euros de Madame Y.

Madame Y inclura le montant de 100.000 euros en tant que plus-values dans sa déclaration d'IRPF de l'année 2024, correspondant aux 50% de la dette hypothécaire restant due à la date du décès de Monsieur X, et qu'elle n'aura plus à payer à l'entité financière Z. De l'impôt net (quota de liquidació) résultant de la déclaration d'IRPF seront déduits les 10.000 euros de retenue à la source de 10% que la compagnie d'assurances a retenus au moment du paiement de la prestation à l'entité financière Z.

Dans ce cas, l'entité financière Z ne recouvrera pas 100% de la dette hypothécaire, mais uniquement 90% de celle-ci.

- Option B : elle effectuera une retenue à la source au titre de l'IRPF de 10% sur les 50% de la dette imputables à l'épouse du défunt, soit 10% de 100.000 (50% de 200.000)euros = 10.000 euros.

La compagnie d'assurances versera 190.000 euros à l'entité financière Z et versera au ministère des finances 10.000 euros au titre de la retenue à la source de l'IRPF pour les plus-values de 100.000 euros de Madame Y.

Madame Y n'inclura aucun montant perçu en tant que plus-value dans sa déclaration d'IRPF de l'année 2024 en vertu de l'exonération prévue à l'article 5.l) de la loi de l'IRPF, qui dispose que sont exonérés les revenus qui se manifestent lors des transmissions à titre gratuit pour cause de décès du contribuable, et de l'impôt net (quota de liquidació) résultant de son IRPF seront déduits les 10.000 euros de retenue à la source de 10% que la compagnie d'assurances a retenus au moment du paiement des 190.000 euros à l'entité financière Z.

- Option C : elle n'effectuera aucune retenue à la source au titre de l'IRPF sur le paiement du capital assuré à l'entité financière Z, s'agissant d'une société qui n'est pas assujettie à la Loi 5/2014 de l'IRPF.

Madame Y n'inclura aucun montant perçu en tant que plus-value dans sa déclaration d'IRPF de l'année 2024 en vertu de l'exonération prévue à l'article 5.l) de la loi de l'IRPF, qui dispose que sont exonérés les revenus qui se manifestent lors des transmissions à titre gratuit pour cause de décès du contribuable, car dans le cas contraire cela constituerait un impôt sur les successions implicite.

CAS 3 : Contrat d'assurance-vie avec décès de l'assuré (sans intervention d'une entité financière en tant que bénéficiaire) mais avec existence d'une dette hypothécaire

- Produit : Contrat d'assurance-vie

- Souscripteur et assuré : Monsieur X

- Capital assuré : 200.000 euros.

- Bénéficiaire en cas de décès de l'assuré : Madame Y (épouse de Monsieur X)

- Il existe un prêt hypothécaire de 200.000 euros contracté par Monsieur X et Madame Y auprès de l'entité financière Z, mais l'entité financière Z n'est pas désignée comme bénéficiaire de l'assurance.

Date du décès de l'assuré : 20 février 2024

La compagnie d'assurances versera le capital assuré de 200.000 euros à la bénéficiaire de la police, Madame Y.

La compagnie d'assurances n'est pas tenue d'effectuer une quelconque retenue à la source au titre de l'IRPF lors du paiement de la prestation, puisque le bénéficiaire de l'assurance n'est pas une entité financière.

La bénéficiaire, Madame Z, rembourse, avec le capital assuré qu'elle a reçu, la dette restant due de 200.000 euros à l'entité financière Z.

La bénéficiaire n'inclura pas le montant perçu de 200.000 euros en tant que plus-value dans sa déclaration d'IRPF de l'année 2024 en vertu de l'exonération prévue à l'article 5.l) de la loi de l'IRPF, qui dispose que sont exonérés les revenus qui se manifestent lors des transmissions à titre gratuit pour cause de décès du contribuable.

La Consultante souhaite confirmer :

- Que, dans les cas 1 et 3 exposés, il est correct de considérer que la compagnie d'assurances ne doit effectuer aucune retenue à la source au titre de l'IRPF au moment du paiement de la prestation pour cause de décès de l'assuré.

- Quelle est l'option correcte dans le cas 2 exposé, quant à la question de savoir s'il y a lieu de pratiquer une retenue à la source au titre de l'IRPF au moment du paiement de la prestation pour cause de décès de l'assuré, et si la base de calcul de la retenue à la source doit être imposée au titre de l'IRPF du conjoint du défunt.

En vertu de ce qui précède, il est demandé que, la consultation ci-dessus étant tenue pour formulée, il y soit répondu selon les informations fournies, en sollicitant la détermination des critères administratifs correspondants afin de pouvoir appliquer correctement.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la première question, relative à l'imposition, au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, de la prestation économique découlant d'un contrat d'assurance-vie lorsque survient le décès du souscripteur, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, prévoit ce qui suit à l'article 4, relatif au fait générateur de l'impôt :

« Article 4. Fait générateur

4. Ne sont pas soumises à cet impôt les acquisitions de biens et droits par héritage, legs ou tout autre titre successoral, ainsi que les acquisitions de biens et droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit, inter vivos, et la perception de sommes par les bénéficiaires de contrats d'assurance sur la vie, lorsque le souscripteur est une personne distincte du bénéficiaire. »

Conformément à cette disposition, sont exclues du champ d'application de l'impôt (en tant que revenus non soumis) les prestations provenant de contrats d'assurance sur la vie lorsque le souscripteur est une personne distincte du bénéficiaire. Par conséquent, l'entité consultante ne doit pas effectuer de retenue à la source lorsqu'elle verse ce type de revenu. Sur la deuxième question, concernant les prestations en espèces découlant d'assurances destinées à couvrir l'amortissement de prêts hypothécaires, en relation avec ce type de revenus, le Service des Impôts et des Douanes a émis, en date du 4 mars 2015, un communiqué technique sur l'imposition à l'impôt sur le revenu des personnes physiques de certaines opérations d'assurance. Ce communiqué technique consacre un paragraphe à l'imposition des revenus provenant d'assurances destinées à couvrir l'amortissement de prêts hypothécaires :

« viii. Assurances destinées à couvrir l'amortissement de prêts hypothécaires

Enfin, il convient de faire référence à une certaine typologie d'assurances sur la vie qui couvrent (normalement) les risques de décès et/ou d'invalidité, lesquelles sont souscrites par des personnes physiques (en qualité de preneurs et d'assurés) mais en désignant comme bénéficiaire l'entité financière qui leur a préalablement consenti un prêt (généralement hypothécaire), afin de garantir le paiement du capital restant dû du prêt en cas de survenance de l'un quelconque des risques précités.

Au moment où se réalise le risque couvert par le contrat et où l'entité financière perçoit l'indemnité stipulée, un revenu est généré pour le contribuable qui avait la qualité de débiteur de l'entité financière (ainsi que, normalement, celle de preneur et d'assuré dans le contrat d'assurance) ; toutefois, ce revenu ne découle pas à proprement parler de l'opération d'assurance, mais trouve son origine dans l'extinction de la dette à la charge du contribuable.

Par conséquent, ce revenu est qualifié de plus-value, à calculer à hauteur du montant de la dette restant à payer et qui est éteinte au moment de la survenance du risque couvert.

Dans le cas où ce risque est le décès du débiteur (et preneur / assuré de l'assurance), l'exonération prévue à la lettre l de l'article 5 de la Loi de l'impôt, relative aux “plus-values qui se manifestent lors des transmissions à titre gratuit pour cause de décès du contribuable”, serait applicable, mais uniquement pour la part de la dette qui revenait au défunt. »

Par ailleurs, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, concernant l'obligation d'effectuer des acomptes, dispose ce qui suit à l'article 50.2 :

« Article 50. Personnes tenues d'effectuer des acomptes

[...]

2. Les entités et les personnes morales résidentes dans la Principauté d'Andorre qui versent ou paient des revenus soumis à cet impôt doivent pratiquer une retenue à la source et un versement à titre d'acompte, au titre d'acompte de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dû par le bénéficiaire, et en verser le montant au ministère chargé des finances, lorsqu'elles versent les types de revenus suivants :

a) Revenus du travail.

b) Revenus de capitaux mobiliers.

c) Plus-values découlant de contrats d'assurance sur la vie, dans les conditions fixées par voie réglementaire. »

Pour sa part, le Règlement de l'impôt sur le revenu des personnes physiques précise, à l'article 40, comment est déterminé le calcul de la retenue à la source :

« Article 40. Calcul de la retenue à la source ou du versement à titre d'acompte

1. À titre général, la retenue à la source ou le versement à titre d'acompte sur les plus-values provenant de contrats d'assurance couvrant les risques de décès et/ou d'invalidité, souscrits par des personnes physiques mais désignant comme bénéficiaire l'entité financière qui leur a préalablement consenti un prêt, afin de garantir le paiement du capital restant dû du prêt en cas de survenance de l'un quelconque des risques précités, est déterminé par application d'un pourcentage fixe de 10% sur le montant du revenu brut versé.

Si ce risque est le décès du débiteur, preneur de l'assurance, l'exonération prévue à la lettre l de l'article 5 de la Loi de l'impôt serait applicable, mais uniquement pour la part de la dette qui revenait au défunt. »

Conformément à ces articles et à la position exprimée par le Service des Impôts et des Douanes dans le communiqué technique, le revenu généré pour le contribuable qui avait la qualité de débiteur de l'entité financière et qui trouve son origine dans l'extinction de la dette à la charge du contribuable est qualifié de plus-value patrimoniale soumise à l'impôt. Par conséquent, l'entité requérante, en tant que débitrice de ces revenus, doit appliquer une retenue à la source de 10% sur le montant du revenu brut versé.

Dans le cas où ce risque serait le décès du débiteur, l'exonération prévue à la lettre l de l'article 5 de la Loi de l'impôt serait applicable, mais uniquement pour la part de la dette qui revenait au défunt. Dans cette hypothèse, s'agissant d'un revenu exonéré, l'entité débitrice ne doit pas pratiquer de retenue à la source.

Quant à la troisième hypothèse, étant donné que son origine est l'extinction de la dette envers l'entité financière à la charge du contribuable, le revenu découlant du contrat d'assurance est qualifié de plus-value patrimoniale soumise à l'impôt, indépendamment du fait que le bénéficiaire soit le conjoint du défunt ou l'entité financière. Par conséquent, la réponse donnée à la deuxième question est applicable.