Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la donation de valeurs représentatives de la participation dans les capitaux propres d'une société andorrane.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la donation de valeurs représentatives de la participation dans les capitaux propres d'une société andorrane.

Plus-values et moins-values

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de rescrit :

CV0309-2024

Date d'émission :

09/05/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Demande

ANTÉCÉDENTS

M. A, agissant en son nom propre, DÉCLARE :

Que, par le présent écrit, et sur le fondement des dispositions de l'article 65 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal, IL DEMANDE :

Que ce Département statue sur la demande de rescrit fiscal formulée conformément aux

ANTÉCÉDENTS suivants

I.- Le demandeur est associé de la société X, inscrite au Registre des sociétés d'Andorre.

II.- Par acte passé devant le Notaire, par lequel la société X a été constituée, le demandeur a souscrit et libéré vingt (20) parts sociales, dont il conserve toujours la pleine propriété.

III.- Depuis la date de constitution de la société, le demandeur a conservé, de manière ininterrompue, la propriété d'un pourcentage supérieur à 25% de son capital social.

IV.- Étant donné que le demandeur a l'intention de faire donation de deux (2) des parts sociales souscrites lors de la constitution de la société X à deux salariés de celle-ci - une à chacun -, qui n'ont aucun lien de parenté avec le demandeur, il est formulé la présente :

DEMANDE DE RESCRIT FISCAL

Selon la rédaction en vigueur de l'article 5, paragraphe m), de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, sont exonérés de l'impôt les revenus suivants :

l) Les revenus qui se manifestent lors des transmissions (cessions) à titre gratuit pour cause de décès du contribuable. L'exonération s'étend aux revenus qui doivent être intégrés dans la base d'imposition du contribuable en application du paragraphe 2 de l'article 4 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dans les cas où sont transmises des actions ou parts sociales dans des entités reçues dans le cadre des opérations couvertes par ledit régime fiscal.

m) Les revenus provenant de transmissions (cessions) à titre gratuit entre vifs, à condition qu'elles soient effectuées en faveur de personnes physiques unies au cédant par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au troisième degré inclus. En tout état de cause, à des fins fiscales, les éléments du patrimoine reçus à la suite de ces transmissions (cessions) sont évalués à la même valeur fiscale qu'ils avaient chez le cédant avant la transmission (cession). Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

L'exonération s'entend aux revenus qui doivent être intégrés dans la base d'imposition du contribuable en application du paragraphe 2 de l'article 4 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dans les cas où sont transmises des actions ou parts sociales dans des entités reçues dans le cadre des opérations couvertes par ledit régime fiscal. Toutefois, à des fins fiscales, les éléments du patrimoine reçus à la suite de ces transmissions (cessions) sont évalués à la même valeur fiscale qu'ils avaient chez le cédant avant la transmission (cession). Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

Selon la rédaction en vigueur du paragraphe k) du même article, une exonération de l'imposition à l'IRPF est établie dans les cas suivants :

k) Les plus-values et les moins-values obtenues à la suite de la transmission (cession) ou du rachat des actions ou parts sociales de tout organisme de placement collectif régi par la réglementation applicable à ces organismes, ainsi que les plus-values et les moins-values obtenues à la suite des transmissions (cessions) de valeurs représentatives de la participation dans les capitaux propres d'entités, lorsque le cédant, individuellement ou conjointement avec des entités liées selon les dispositions de la Loi de l'impôt sur les sociétés ou avec d'autres personnes unies par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au troisième degré inclus, n'a pas détenu une participation supérieure à 25% dans le capital, les capitaux propres, les résultats ou les droits de vote de l'entité au cours des douze mois précédant le moment de la transmission (cession).

Nonobstant les dispositions de l'alinéa précédent, sont également exonérées les plus-values et les moins-values obtenues à la suite de la transmission (cession) de ces valeurs lorsqu'il existe une participation, calculée dans les termes indiqués, supérieure à 25% dans le capital, les capitaux propres, les résultats ou les droits de vote de l'entité au cours des douze mois précédant le moment de la transmission (cession), lorsque le contribuable a détenu la propriété des valeurs faisant l'objet de la transmission (cession), au minimum, pendant les dix années précédant la transmission (cession).

L'exonération prévue au présent paragraphe ne s'applique pas aux revenus obtenus par la transmission (cession) de valeurs représentatives de la participation dans les capitaux propres d'entités, ainsi que par la cession de droits réels sur ces participations, lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens.

Les paragraphes l) et m) régissent les cas de transmissions (cessions) à titre gratuit, ainsi qu'il est expressément indiqué : dans le cas l), celles qui interviennent pour cause de décès, quels que soient l'acquéreur, son pourcentage de participation et la durée de détention des participations dans le patrimoine du défunt ; dans le cas m), celles qui interviennent entre vifs mais, uniquement, lorsque l'acquéreur a un lien de parenté avec le cédant.

Pour sa part, le paragraphe k) ne mentionne nullement que les transmissions (cessions) auxquelles il se réfère soient à titre gratuit ni à titre onéreux. Cela donne lieu à deux interprétations, qui peuvent avoir des conséquences fiscales très importantes. Dans un cas comme celui exposé, selon l'interprétation que fera le Département des impôts et taxes de ces normes, il en découlerait deux types de conséquences :

A) Qu'il soit interprété que le paragraphe k) se réfère aux transmissions (cessions) à titre onéreux tandis que les paragraphes l) et m) se réfèrent aux transmissions (cessions) à titre gratuit. Dans ce cas, il se produirait le paradoxe suivant : si le demandeur envisageait une transmission (cession) à titre onéreux des deux parts sociales au profit de ces deux personnes, avec lesquelles il n'entretient aucun lien de parenté, étant donné que le cédant aurait détenu une participation supérieure à 25% au cours des douze mois précédant le moment de la transmission (cession), et qu'il aurait été propriétaire de ces parts sociales pendant plus de dix ans avant ladite transmission (cession), la plus-value effective perçue par le cédant, résultant de la différence entre la valeur d'acquisition et la valeur de transmission (cession), serait exonérée d'imposition au titre de l'IRPF.

En revanche, s'il envisageait une transmission (cession) à titre gratuit, bien que les mêmes conditions requises soient réunies et qu'aucune plus-value effective ne soit générée pour le cédant, celle-ci ne serait pas exonérée d'imposition au titre de l'IRPF.

B) Que soit retenue l'interprétation selon laquelle le paragraphe k) et, par conséquent, les conditions requises spécifiques qu'il prévoit pour que l'exonération puisse être appliquée, s'applique à tout type de transmission (cession), qu'elle soit à titre onéreux ou à titre gratuit.

Dans ce cas, et les conditions requises étant réunies en l'espèce, la transmission (cession) à titre gratuit (donation) envisagée serait exonérée d'imposition au titre de l'IRPF.

Le demandeur, à la suite d'une demande (mise en demeure) du Service des Impôts et des Douanes, complète les informations relatives à la question posée et expose ce qui suit :

- Que, s'agissant d'une donation qu'il est envisagé de réaliser, la période ne peut être précisée, bien que, compte tenu des dates actuelles et du fait que la demande de rescrit fiscal devrait être résolue dans un délai raisonnable, la donation serait réalisée au cours de 2024.

- Que, comme nous l'indiquons, s'agissant d'une demande préalable à une opération non encore réalisée, il est expressément déclaré qu'au moment de la formulation de la demande, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond, qu'il soulève dans la demande.

QUESTION POSÉE

En conséquence, il est demandé à ce Service de se prononcer sur la question suivante :

Si, dans le cas où il est envisagé de réaliser une donation de parts sociales d'une société, dont le donateur a détenu la propriété de plus de 25% au cours des douze mois précédant la donation (transmission), que la propriété des parts sociales qu'il est envisagé de donner présente une ancienneté ininterrompue supérieure à dix ans, et que la donation doive être faite au profit de deux donataires qui n'entretiennent aucun lien de parenté avec le donateur, le revenu -présumé- qui se manifesterait dans le chef du donateur serait soumis à imposition au titre de l'IRPF ou, au contraire, serait exonéré d'imposition du fait que sont réunies les mêmes conditions requises que celles exigées par la loi relative à l'IRPF pour déclarer exonéré ce même revenu dans le cas où la transmission serait à titre onéreux – revenu ou plus-value qui, dans ce cas, serait effectif.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre question relative à la possibilité qu'un gain provenant de la transmission (cession) des participations au capital d'une société andorrane soit exonéré de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la Loi 5/2023, du 19 janvier, portant mesures pour la réforme de l'imposition directe et modification d'autres normes fiscales et douanières, a modifié l'article 5 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, afin de prévoir l'exonération de tous les revenus pouvant découler des transmissions à titre gratuit mortis causa et inter vivos avec lien de parenté, et pas uniquement des plus-values, en préservant (dans le cas des transmissions inter vivos) la même valeur fiscale des biens que détenait le cédant.

Pour sa part, la Loi 5/2014, du 24 avril, dans sa rédaction initiale, à l'article 5.k, prévoyait une exonération pour les plus-values et les moins-values obtenues à la suite de la transmission (cession) de valeurs représentatives de la participation aux capitaux propres d'entités, sous réserve du respect de certaines conditions. Cette exonération est maintenue dans la version donnée à cet article par la Loi 5/2013, du 19 janvier :

« Article 5. Revenus exonérés

Sont exonérés de l'impôt les revenus suivants :

[...]

k) Les plus-values et les moins-values obtenues à la suite de la transmission (cession) ou du remboursement des actions ou parts sociales dans tout organisme de placement collectif régi par la réglementation applicable à ces organismes, ainsi que les plus-values et les moins-values obtenues à la suite des transmissions de valeurs représentatives de la participation aux capitaux propres d'entités, lorsque le cédant, individuellement ou conjointement avec des entités liées conformément aux dispositions de la Loi relative à l'impôt sur les sociétés ou avec d'autres personnes unies par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au troisième degré inclus, n'a pas détenu une participation supérieure à 25% dans le capital, les capitaux propres, les résultats ou les droits de vote de l'entité au cours des douze mois précédant le moment de la transmission (cession).

Nonobstant les dispositions de l'alinéa précédent, sont également exonérées les plus-values et les moins-values obtenues à la suite de la transmission (cession) de ces valeurs lorsqu'il existe une participation, calculée dans les termes indiqués, supérieure à 25% dans le capital, les capitaux propres, les résultats ou les droits de vote de l'entité au cours des douze mois précédant le moment de la transmission (cession), lorsque le contribuable a détenu la propriété des valeurs objet de la transmission (cession) pendant au moins les dix années précédant la transmission (cession).

L'exonération prévue au présent paragraphe ne s'applique pas aux revenus obtenus par la transmission (cession) de valeurs représentatives de la participation aux capitaux propres d'entités, ni à la cession de droits réels sur ces participations, lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens.

l) Les revenus qui se manifestent lors des transmissions à titre gratuit pour cause de décès du contribuable. L'exonération s'étend aux revenus qui doivent être intégrés dans la base d'imposition du contribuable en application du paragraphe 2 de l'article 4 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dans les cas où sont transmises des actions ou parts sociales dans des entités reçues dans le cadre des opérations couvertes par ledit régime fiscal. m) Les revenus provenant de transmissions à titre gratuit entre vifs, pour autant qu'elles soient effectuées en faveur de personnes physiques unies au cédant par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au troisième degré inclusivement. En tout état de cause, à des fins fiscales, les éléments du patrimoine reçus à la suite de ces transmissions sont évalués à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la transmission. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

L'exonération s'étend aux revenus qui doivent être intégrés dans la base d'imposition du contribuable en application du paragraphe 2 de l'article 4 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dans les cas où sont transmises des actions ou parts sociales dans des entités reçues dans le cadre des opérations couvertes par le régime fiscal susmentionné. Toutefois, à des fins fiscales, les éléments du patrimoine reçus à la suite de ces transmissions sont évalués à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la transmission. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

[...] »

Conformément à l'article 5.k, les plus-values et les moins-values obtenues à la suite de la transmission de valeurs représentatives de la participation dans les capitaux propres d'entités seront exonérées pour autant que soient remplies toutes les circonstances indiquées dans cette disposition. De même, cette exonération sera applicable indépendamment du fait que cette transmission soit effectuée à titre onéreux ou à titre gratuit. Cette réponse se limite à la question posée par le demandeur sans apprécier l'imposition qui peut s'appliquer à d'autres personnes mentionnées dans la consultation.