Rescrit fiscal relatif à la qualification de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0269-2022

Date d'émission :

04/12/2022

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Décret législatif du 26-8-2020 de publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales du 29 décembre 2000

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

M. A, en qualité de représentant de la société X, expose la demande de rescrit fiscal suivante afin d'obtenir la confirmation de l'exonération d'impôts pour deux opérations. D'abord, une restitution d'apports des immeubles de la société X à son associé (M. A), puis une donation de M. A à ses filles.

L'intention de la société X, société patrimoniale familiale, dont l'actionnariat est composé comme suit :

- M. A (60%) père

- Mme B (30%) mère

- Mme C (5%) fille

- Mme D (5%) fille

Est de procéder à la restitution d'apports de certains immeubles à M. A.

Les terrains sont bâtis et constituent des logements habituels et, les conditions requises étant remplies, une exonération du paiement des impôts est sollicitée conformément à la législation en vigueur.

Que, sur la base de la loi 17/2017 du 20 octobre 2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, ils communiquent la réorganisation du Patrimoine de la société X et informent de la restitution d'apports.

La personne qui transmet est la société X et l'acquéreur est M. A.

DÉCLARATION

Il est déclaré qu'à ce jour aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale en relation avec la présente consultation ou toute autre. L'option d'une restitution d'apports de biens immeubles suivie d'une donation est actuellement envisagée, mais aucune procédure n'a été engagée.

OBJET DE LA CONSULTATION

L'objet de la consultation est de déterminer s'il est possible de procéder à la restitution d'apports des immeubles que M. A a apportés il y a plus de 10 ans à la société X.

À la suite de la restitution d'apports, une donation sera effectuée à ses filles, Mme C et Mme D. C'est-à-dire, une donation entre membres de la famille.

En tant que consultant, il a besoin de la confirmation de l'Agence fiscale d'Andorre (Département des impôts et des frontières d'Andorre) que les deux opérations sont exonérées d'impôts, compte tenu de la réglementation relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises pour ce qui est de la restitution, et de la réglementation andorrane des donations pour la seconde.

Il convient de souligner qu'une Assemblée extraordinaire réunissant la totalité des associés de la société X a été tenue afin qu'il soit constaté qu'il y a unanimité pour réaliser l'opération. Par ailleurs, il est souligné que l'entreprise est une entreprise familiale et que l'on souhaite procéder à la répartition entre parents et enfants et que, par conséquent, il n'existe aucune sorte de difficulté avec aucun associé de la société. Il s'agit d'une décision unanime des quatre.

QUESTION POSÉE

Au vu des considérations exposées ci-dessus, ils estiment opportun de présenter une demande de rescrit fiscal afin que soit précisé si les deux cas relèvent des exonérations prévues par la loi.

Par conséquent, la question concrète posée est la suivante :

Les opérations de restitution d'apports qui seront réalisées entre la société X et M. A et la donation ultérieure de ces mêmes immeubles aux filles de M. A, Mmes C et D, sont-elles exonérées d'impôts ?

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre question relative à la possibilité d'appliquer le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, prévoit, à l'article 1.1, ce qui suit : « La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échanges de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans la forme prévue par cette même Loi. »

De même, l'article 2 de la réglementation précitée établit les définitions des opérations qui peuvent bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Plus précisément, en ce qui concerne la qualification de remboursement d'actif, le paragraphe 6 dispose ce qui suit :

« Article 2. Définitions

[...]

6. Aux fins de la présente Loi, est qualifiée de remboursement d'actifs l'opération par laquelle une entité résidente de la Principauté d'Andorre transmet à un ou plusieurs de ses associés personnes physiques une ou plusieurs branches d'activité à la suite d'une opération de retrait d'associés, de réduction du montant du capital par restitution des apports ou de dissolution par voie de cession globale d'actifs et de passifs. En tout état de cause, préalablement à la réalisation de l'opération, l'entité cédante doit être intégralement détenue, directement ou indirectement, par des personnes unies entre elles par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus.

Est également qualifiée de remboursement d'actifs l'opération remplissant les conditions requises décrites à l'alinéa précédent mais dans laquelle les éléments du patrimoine transmis aux associés personnes physiques sont des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre qui sont affectés à leur usage résidentiel par les associés de l'entité qui réalise l'opération de remboursement ou par des personnes qui leur sont unies par des liens de parenté dans les termes prévus à l'alinéa précédent. » Selon les informations fournies, les biens immeubles faisant l'objet de la transmission sont affectés à l'usage résidentiel des associés et le capital social de la société est détenu par quatre associés ; deux de ces associés détiennent une participation de 5%, sont frères et sœurs et enfants des autres associés. Par conséquent, si les associés qui détiennent respectivement une participation de 60% et de 30% dans le capital de la société sont conjoints ou partenaires stables, au sens de la réglementation régissant les unions stables de couple, l'opération mentionnée dans la consultation sera considérée comme un remboursement d'actifs aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

Cependant, il convient de préciser que la finalité de ce régime est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à la réalisation des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations qui ne reposent pas sur une justification solide du point de vue économique ou commercial, mais sur des raisons purement fiscales. Dans le cadre de cette exigence, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, en son article 15, dispose ce qui suit :

« Article 15.Application du régime

1. Le régime fiscal prévu par la présente Loi est applicable aux opérations qui répondent aux définitions prévues à l'article 2, sauf s'il est expressément opté pour la renonciation à son application au moyen de la communication visée à l'article 16.

2. Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y participent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale.

Les actions de vérification (contrôle) de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent éliminent exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. »

En ce qui concerne le fond économique de l'opération, la consultation ne mentionne aucun motif relatif à la restructuration ou à la rationalisation des activités des différentes parties qui y participent ; il est seulement indiqué que, une fois que la société aura transmis les biens immeubles à l'associé, ce dernier transmettra les biens immeubles reçus par voie de donation à ses filles. En définitive, il semble que l'objectif principal de ces opérations enchaînées est de transmettre les biens immeubles de la société aux filles du demandeur. Par conséquent, le régime fiscal de réorganisation d'entreprises ne sera pas applicable.

Par conséquent, au niveau de la société cédante, il convient de prendre en considération les règles d'évaluation prévues à l'article 15.2.c du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés :

« Article 15. Règles d'évaluation

[…]

2. Sont évalués à leur valeur normale de marché les éléments du patrimoine suivants :

[…]

c) Ceux transmis aux associés pour cause de dissolution, de retrait de ces associés, de réduction du capital avec remboursement d'apports, de répartition de la prime d'émission et de distribution de bénéfices.

[…]

3. Dans les cas prévus aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe précédent, l'entité cédante intègre dans sa base d'imposition la différence entre la valeur normale de marché des éléments transmis et leur valeur comptable ou fiscale, si cette valeur est différente de celle-ci. […] »

En conséquence, la société cédante doit intégrer dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés la différence entre la valeur normale de marché et la valeur fiscale des immeubles transmis.

En ce qui concerne l'imposition de l'associé acquéreur, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en son article 24, paragraphes 1 et 3, prévoit ce qui suit :

« Article 24.Notion

1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme ‘« plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus.

[…]

3. De même, il est considéré qu'il n'y a pas de plus-value ou de moins-value dans les cas suivants :

a) En cas de réduction de capital. Lorsque la réduction de capital, quelle que soit sa finalité, donne lieu à l'amortissement de titres ou de parts sociales, sont réputés amortis ceux acquis en premier lieu, et leur valeur d'acquisition est répartie proportionnellement entre les autres titres homogènes qui demeurent dans le patrimoine du contribuable. Lorsque la réduction de capital n'affecte pas de la même manière tous les titres ou parts sociales dont le contribuable est propriétaire, elle est réputée porter sur ceux acquis en premier lieu. Toutefois, lorsque la réduction de capital a pour finalité le remboursement d'apports, le montant de ce remboursement diminue la valeur d'acquisition des titres concernés, jusqu'à son annulation. L'excédent qui peut en résulter est considéré comme un dividende. Ce régime est applicable au remboursement de la prime d'émission ainsi qu'à celui d'autres apports effectués par les associés, indépendamment de leur finalité. »

Ainsi qu'il ressort de cet article, lorsque la réduction de capital a pour finalité le remboursement d'apports, le montant de ce remboursement (valeur normale de marchés des immeubles) diminuera la valeur d'acquisition des titres concernés, jusqu'à son annulation. L'excédent qui peut en résulter est considéré comme un dividende exonéré, ainsi que le prévoit l'article 5.j de la Loi 5/2014, du 24 avril.

En ce qui concerne l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, le Décret législatif du 26-8-2020 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, en son article 3.1, relatif au fait générateur, dispose ce qui suit :

« Article 3.Fait générateur

1. Sont soumises au présent impôt les plus-values qui se manifestent lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute catégorie de biens immeubles, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits réels sur les biens immeubles. » En conséquence, la plus-value résultant de la transmission des biens immeubles par la société en faveur de son associé sera soumise à l'impôt. Par ailleurs, la réglementation ne prévoit aucune exonération applicable au cas d'espèce.

En ce qui concerne l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, du 29 décembre 2000, dispose, à l'article 3, relatif au fait générateur, ce qui suit :

« Article 3. Fait générateur

1. Sont des transmissions patrimoniales soumises au présent impôt les transmissions, à titre onéreux ou à titre lucratif inter vivos, de toute sorte de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles. »

Par conséquent, compte tenu du fait que la réglementation régissant l'impôt ne prévoit pas non plus d'exonération pour la réduction de capital avec restitution d'apports, l'opération en question sera soumise à l'impôt et n'en sera pas exonérée.