Rescrit fiscal relatif à la dissolution d'une communauté de biens déterminée.

Rescrit fiscal relatif à la dissolution d'une communauté de biens déterminée.

Fait générateur

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0268-2022

Date d'émission :

04/12/2022

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales du 29 décembre 2000

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Monsieur A,

EXPOSE

I. Nature de la Consultation

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il souhaite, par le présent écrit, présenter une Demande de rescrit fiscal relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après pour la période d'imposition 2022 et les suivantes.

Monsieur A déclare expressément qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif lié au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui est applicable, soulevé dans la consultation, n'est en cours d'instruction.

II. Réglementation applicable et références légales pertinentes

1. Que l'article 3 du texte consolidé de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000, établit le fait générateur de l'impôt :

« 1. Sont des transmissions patrimoniales soumises au présent impôt les transmissions (cessions), à titre onéreux ou à titre gratuit entre vifs, de toute catégorie de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles.

2. Sont également des actes soumis à la présente Loi :

a) La transmission (cession) d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50 pour cent de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci et que, du fait de la transmission (cession) d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou cession de droits réels sur celles-ci, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote.

b) Les transmissions (cessions) ou adjudications de biens immeubles réalisées à la suite de toute décision judiciaire ou administrative.

c) Les dations en paiement de biens immeubles et les adjudications de ces mêmes biens en paiement de dettes.

d) Les procédures de reconnaissance de propriété et les actes de notoriété auxquels la Loi attribue l'effet de reconnaître la propriété de biens immeubles à une personne, à moins qu'il ne soit justifié que l'impôt a été payé antérieurement.

e) Les reconnaissances de propriété en faveur d'une personne déterminée, sous la même exception que celle prévue au paragraphe précédent.

f) Les concessions administratives qui impliquent l'utilisation privative de biens immeubles.

g) L'extension ultérieure du contenu de droits réels constitués, qui doit être liquidée dès lors qu'elle implique pour son titulaire un accroissement patrimonial, lequel sert de base à l'exigibilité de l'impôt.

3. Aux fins de la présente Loi, sont également considérés comme soumis à l'impôt les promesses de contrat et les contrats d'option lorsqu'ils ont pour objet un bien immeuble ou des droits sur des biens immeubles.

4. Aux fins de la présente Loi, dans les promesses de vente stipulant le paiement d'un prix supérieur à 20 pour cent du prix total convenu, la totalité de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières est liquidée comme s'il s'agissait de la transmission (cession) de l'immeuble, indépendamment du moment où intervient la formalisation ultérieure de la vente.

Lors de la formalisation du contrat définitif de vente, le document justifiant la liquidation de l'impôt doit être produit.

5. Aux fins de la présente Loi, les contrats d'échange sont considérés comme emportant l'existence de deux transmissions (cessions).

6. Aux fins du présent impôt, les résolutions ou annulations de contrats par la volonté des parties sont considérées comme une nouvelle transmission (cession). Dans les ventes à réméré ou avec pacte de rachat, l'exercice du droit de rachat ou la rétrocession des ventes sont également considérés comme une nouvelle transmission (cession). »

2. Qu'en droit comparé, un jugement du Tribunal suprême espagnol du 28 juin 1999 confirme la doctrine relative à un cas de division de la chose commune semblable au cas exposé dans la présente consultation : « Et, enfin et en troisième lieu, parce que la doctrine suivie par le jugement attaqué ne peut être taxée d'erronée. Cette Chambre, même dans des cas qui ne sont pas strictement similaires à celui qui est à présent jugé, et comme le rappelle le Jugement du 23 mai 1998, citant d'autres jugements de la Première Chambre et de la Troisième Chambre de ce Tribunal, a reconnu, avec une vocation de généralité, la doctrine selon laquelle « la division et l'attribution de la chose commune sont des actes internes de la communauté de biens dans lesquels il n'y a pas de transfert de propriété, de sorte que, par conséquent, par première transmission on ne peut entendre que celle qui a pour destinataire un tiers ». En principe, donc, la division et l'attribution consécutive des parts dans lesquelles se sont matérialisées les quotes-parts idéales existant antérieurement ne sont pas des opérations susceptibles de réaliser le fait générateur de l'Impôt sur les Transmissions Patrimoniales au regard des dispositions de l'art. 7º.1.A du Texte Refondu et de son Règlement, ici applicables, de 1980 et 1981, respectivement - aujourd'hui les mêmes dispositions des Textes en vigueur du 24 septembre 1993 et du 29 mai 1995 -. La division de la chose commune doit être envisagée - rappelle le jugement de 1998 mentionné - comme la transformation du droit d'un communiste, reflété dans sa quote-part de copropriété, en la propriété exclusive sur la partie de la chose que la division a individualisée. En d'autres termes : la division de la chose commune et l'attribution consécutive à chaque communiste, en proportion de son intérêt dans la communauté, des parts résultantes ne constitue pas une transmission patrimoniale proprement dite - ni à des fins civiles ni à des fins fiscales - mais une simple spécification ou concrétisation d'un droit abstrait préexistant. Ce qui se produit, c'est que, dans le cas où la chose commune est par sa nature indivisible ou peut être fortement dépréciée par sa division - hypothèse qui se rencontre logiquement pour une place de stationnement et même pour un appartement (il ne s'agit pas de la division d'un immeuble, mais d'un appartement, art. 401 du Code civil) - la seule forme de division, au sens d'extinction de la communauté, est, paradoxalement, de ne pas la diviser, mais de l'attribuer à l'un des communistes à charge pour lui de verser à l'autre, ou aux autres, l'excédent en argent - arts. 404 et 1062, alinéa 1º, ce dernier en relation avec l'art. 406, tous du Code civil -. Cette obligation d'indemniser les autres, ou l'autre, en numéraire n'est pas un « excédent d'attribution », mais une obligation qui découle de l'indivisibilité de la chose commune et de la nécessité dans laquelle s'est trouvé le législateur d'instituer des procédures pour ne pas perpétuer l'indivision, qu'aucun des communistes n'est tenu de supporter - art. 400 -. Pour cette même raison, cette compensation en argent ne peut pas non plus être qualifiée d'« achat » de l'autre quote-part, mais simplement de respect de l'équivalence obligatoire qui doit être observée dans la division de la chose commune en vertu des dispositions des arts. 402 et 1.061 du Code civil, ce dernier en relation, également, avec le 406 du même corps légal. En toute rigueur conceptuelle, lorsque la chose commune est indivisible, soit matériellement, soit en raison d'une dépréciation excessive si la division était réalisée, chaque communiste, même s'il n'a droit qu'à une partie de la chose, a en réalité un droit abstrait à ce que, le moment venu, celle-ci lui soit attribuée en totalité, compte tenu de sa nature indivisible, avec l'obligation d'indemniser les autres en numéraire. Cette manière de sortir de la communauté est donc aussi, par conséquent, la concrétisation ou matérialisation d'un droit abstrait en un droit concret, qui n'empêche pas l'effet de possession civilissime reconnu à l'art. 450 du Code civil et ne constitue pas, comme il a déjà été dit, une transmission, ni à des fins civiles ni à des fins fiscales. Par ailleurs, le fait que l'art. 7º.2.B) de la Loi et du Règlement de l'Impôt ici applicables n'excepte de la qualification de transmission, aux fins de sa liquidation et de son paiement, que « les excédents d'attribution déclarés, sauf ceux qui résultent de l'exécution des dispositions des arts. 821, 829, 1056 (deuxième) et 1062 (premier) du Code civil... » et que parmi eux ne soit citée aucune disposition régissant les communautés volontaires, mais seulement les communautés héréditaires, ne constitue pas un argument contraire à la conclusion précédemment établie, étant donné que ce qu'on entend viser par là ce sont les véritables excédents d'attribution, c'est-à-dire ceux dans lesquels la compensation en numéraire, au lieu de fonctionner comme élément d'équilibre de l'équivalence et de la proportionnalité qui doivent présider à toute division ou partage de communauté aux dépens du patrimoine de l'attributaire, dépasse en réalité son intérêt dans la communauté et constitue, effectivement, une attribution qui le dépasse au détriment des autres communistes. Il n'y a donc pas non plus, avec cette interprétation, une quelconque méconnaissance de l'art. 24 de la Loi générale fiscale - aujourd'hui 23.3 de celle-ci après la réforme opérée par la Loi 25/1995, du 20 juillet -, lorsqu'il interdit l'utilisation du procédé analogique pour étendre, au-delà de ses termes stricts, le champ du fait générateur ou celui des exonérations ou réductions fiscales. »

3. Qu'en droit comparé, selon les conclusions établies dans la Décision contraignante de la Direction générale des impôts et taxes d'Espagne, V0053-22 du 14 janvier 2022, qui confirme la doctrine du tribunal suprême espagnol exprimée dans le jugement 1502/2019, du 30 octobre 2019, et dans laquelle il est notamment disposé que la compensation de l'excédent d'attribution peut être effectuée en numéraire, par la prise en charge de dettes de l'autre communiste ou par la dation en paiement d'autres biens.

« CONCLUSIONS :

1. En principe, la détermination du point de savoir si la réunion d'une pluralité de biens appartenant aux mêmes personnes suppose l'existence d'une ou de plusieurs communautés de biens constitue une question de fait sur laquelle ce Centre de direction ne peut se prononcer de manière définitive, et qui devra être appréciée, le cas échéant, dans le cadre des actions de vérification et de contrôle de l'Administration fiscale compétente pour la gestion de l'impôt. 2. Conformément à la doctrine du Tribunal Supremo, exprimée dans son arrêt 1502/2019, du 30 octobre 2019, lors de la dissolution de communautés de biens portant sur des biens indivisibles, si les prestations de tous les coïndivisaires sont équivalentes et proportionnelles à leurs quotes-parts de participation respectives, le cas de non-assujettissement à la modalité des transmissions patrimoniales à titre onéreux prévu à l'article 7.2.B) du TRLITPAJD est applicable et, par conséquent, l'opération est imposée au titre du droit proportionnel de la modalité des actes juridiques documentés, documents notariés. À cet égard, il est également possible de constituer des lots équivalents et proportionnels à attribuer à chaque coïndivisaire en proportion de ses quotes-parts de participation, auquel cas il est indifférent que les biens soient ou non indivisibles, l'essentiel étant que les lots soient équivalents et proportionnels aux quotes-parts de participation des coïndivisaires.

3 En définitive, le Tribunal Supremo considère que, lorsque les conditions d'indivisibilité, d'équivalence et de proportionnalité sont remplies, la dissolution simultanée de plusieurs communautés de biens portant sur des immeubles appartenant aux mêmes copropriétaires, avec attribution des biens communs à l'un des coïndivisaires qui indemnise les autres, doit être imposée au titre du droit proportionnel des actes juridiques documentés, documents notariés, dès lors que le cas de non-assujettissement prévu audit article 7.2.B) est applicable ; et ce, indépendamment du fait que la compensation soit effectuée en numéraire, par la prise en charge de dettes de l'autre coïndivisaire ou par la dation en paiement d'autres biens. Dans ce dernier cas, selon le Tribunal Supremo, seule la transmission de biens propres d'un coïndivisaire à l'autre serait imposée au titre de la modalité des transmissions patrimoniales à titre onéreux, mais non celle de biens qui étaient déjà en copropriété, puisqu'en pareil cas il ne se produit aucune transmission, mais la dissolution d'une communauté de biens avec spécification d'un droit que détenait déjà le copropriétaire qui conserve le bien.”

4. Que l'article 3 du décret du 26-8-2020 du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, sur les plus-values lors des transmissions patrimoniales immobilières établit le fait générateur de l'impôt :

“1. Sont soumises à cet impôt les plus-values qui se manifestent lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute catégorie de biens immeubles, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits réels sur les biens immeubles...”

5. Que le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en son article 24, établit qu'il n'y a pas de modification de la composition du patrimoine dans les cas suivants :

“1. Aux fins de cet impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus.

2. Il est considéré qu'il n'y a pas de modification de la composition du patrimoine dans les cas suivants :

a) Dans les cas de partage de la chose commune.

b) Lors des transmissions de biens et des constitutions et cessions de droits réalisées par les conjoints au profit de la communauté conjugale, ainsi que de celles qu'effectue l'un quelconque des conjoints en faveur de l'autre dans le cadre de la modification de la communauté conjugale.

c) Lors de la dissolution de la société d'acquêts, de l'extinction du régime matrimonial de participation aux acquêts ou de l'extinction du régime matrimonial de séparation de biens, lorsque, par imposition légale ou décision judiciaire, des attributions se produisent pour une cause autre que la prestation compensatoire.

d) Lors de la dissolution de communautés de biens.

En tout état de cause, les biens et les droits auxquels s'appliquent les lettres précédentes conservent leur valeur d'acquisition d'origine, sans que la circonstance qui y est décrite n'entraîne une modification de leur valeur à des fins fiscales.”

QUESTION POSÉE

III. Question posée

Dans le cas faisant l'objet de la consultation, M. A déclare qu'en 2005, Mme B et lui-même ont acquis conjointement, à raison de cinquante pour cent chacun, par acte authentique de vente, un appartement, deux places de stationnement et un débarras situés en Andorre.

Dans le même acte, les acquéreurs ont souscrit un prêt hypothécaire auprès d'une entité bancaire du pays pour le montant total de la vente.

M. A déclare que depuis 2014 il paie lui-même intégralement, avec ses ressources personnelles, toutes les échéances hypothécaires et toutes les charges de copropriété.

À ce jour, Mme B et M. A déclarent vouloir dissoudre la communauté de biens qu'ils ont en commun et, étant donné que la chose commune perdrait beaucoup de sa valeur du fait de son partage, ils conviennent que M. A se voie attribuer à cent pour cent les biens immeubles qui composent la communauté de biens. Afin d'indemniser Mme B, M. A prendra en charge la totalité de la dette hypothécaire restant due à l'entité bancaire, renoncera à la créance qu'il détient sur Mme B depuis 2014 au titre de la part des échéances hypothécaires et des charges de copropriété correspondant à Mme B et acquittées par M. A, et la différence éventuelle sera compensée au profit de l'une ou l'autre partie afin qu'aucune des parties ne soit lésée par le partage de la chose commune et qu'il n'y ait aucun excédent d'attribution pour aucune des parties. Toutefois, dans le cas où il y aurait un excédent d'attribution non compensé dans sa totalité, il serait considéré qu'il y aurait transmission et, par conséquent, assujettissement tant à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières qu'à l'impôt sur les plus-values lors des transmissions patrimoniales immobilières pour la part correspondant à la différence entre la part qui aurait dû être compensée et la part effectivement compensée.

IV. Conclusions

Nous considérons que, dans le cas exposé, il ne se produit aucune transmission, mais une dissolution d'une communauté de biens avec spécification d'un droit que détenait déjà le copropriétaire qui conserve le bien et, par conséquent, l'attribution à l'un des coïndivisaires de la totalité des biens indivisibles qui composent la communauté de biens, avec la compensation économique correspondante de l'autre partie afin qu'il n'y ait en aucun cas un excédent d'attribution, ne sont pas soumises à l'impôt sur les transmissions patrimoniales ni à l'impôt sur les plus-values lors des transmissions patrimoniales immobilières, puisque, dès lors qu'il n'est pas considéré qu'il y ait transmission patrimoniale, le fait générateur de l'impôt ne se produit pas.

Nous considérons que, dans le cas où il y aurait un excédent d'attribution non compensé dans sa totalité, il serait considéré qu'il y aurait transmission et, par conséquent, assujettissement tant à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières qu'à l'impôt sur les plus-values lors des transmissions patrimoniales immobilières pour la part correspondant à la différence entre la part qui aurait dû être compensée et la part effectivement compensée. Nous considérons également que, dans le cas exposé, il n'y a pas de gain ou de perte patrimoniale à intégrer dans la déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, puisque, comme le prévoit la Loi de l'IRPF, à l'article 24, il est estimé qu'il n'y a pas d'altération dans la composition du patrimoine du contribuable en cas de dissolution d'une communauté de biens. En tout état de cause, les biens conservent la valeur d'acquisition originaire, sans que la circonstance qui y est décrite n'en implique une modification de la valeur à des fins fiscales.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne les questions exposées dans votre demande de rescrit fiscal écrite relative à l'attribution du bien commun à l'un des copropriétaires, il convient en premier lieu de faire une référence spéciale au devoir d'information de la part de l'Administration fiscale prévu à l'article 64 du Décret législatif du 7-2-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal :

« Article 64. Devoir d'information et d'assistance aux contribuables

1. L'Administration a l'obligation d'informer et d'assister les contribuables en ce qui concerne leurs droits et leurs obligations. »

Par ailleurs, en ce qui concerne les demandes de rescrit fiscal écrites, la même Loi, à l'article 65, aux paragraphes 1, 2 et 3, dispose ce qui suit :

« Article 65. Demandes de rescrit fiscal écrites

1. Les contribuables ont le droit de formuler des demandes écrites auprès de l'Administration fiscale. Le contenu minimal de la demande est le suivant :

a) Données d'identification du demandeur.

b) Antécédents et circonstances détaillées du cas.

c) Doutes qu'il soulève en matière fiscale et périodes auxquelles il serait applicable.

2. Outre les contribuables, ont qualité pour présenter des demandes les associations regroupant des collectifs qui représentent des personnes physiques ou morales, les ordres professionnels, les chambres officielles et les organisations patronales ou syndicales, en ce qui concerne des questions qui touchent une pluralité de leurs membres ou associés.

3. L'Administration fiscale classe sans y donner de réponse les demandes qui ne remplissent pas les conditions requises prévues au présent article.

[...] »

Le demandeur expose diverses questions relatives à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Considérant que les obligations fiscales relatives à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières incomberaient à l'autre personne mentionnée dans la demande et non au demandeur lui-même, le demandeur n'a pas qualité pour présenter des demandes de rescrit fiscal sur des obligations fiscales de cette autre personne. En conséquence, la présente réponse se limite exclusivement aux questions relatives à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques dans lesquelles sont exposés des doutes qui se posent en matière fiscale concernant le demandeur lui-même.

S'agissant des interprétations mentionnées par le demandeur, émanant de tribunaux et d'organes de l'administration d'autres pays dans les décisions rendues en vertu de leurs propres normes fiscales, applicables à des faits et circonstances assimilables à ceux inclus dans la demande de rescrit fiscal, ces interprétations sont des outils qui peuvent être utilisés en tant que droit comparé pour évaluer les solutions possibles. Toutefois, il convient de préciser qu'en aucun cas la jurisprudence émise par ces tribunaux ou organes ne complète l'ordre juridique fiscal andorran.

En ce qui concerne le fait générateur de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, du 29 décembre 2000, à l'article 3.1, prévoit ce qui suit :

« Article 3. Fait générateur

1. Sont des transmissions patrimoniales soumises au présent impôt les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit entre vifs, de toute sorte de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles. »

Par ailleurs, la même norme prévoit une exonération pour les transmissions qui peuvent intervenir à la suite d'une modification de la communauté conjugale.

« Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

[…]

3. Les transmissions de biens immeubles et les constitutions et cessions de droits réalisées par les conjoints au profit de la communauté conjugale, celles que réalise l'un quelconque des conjoints au profit de l'autre dans le cadre de la modification de la communauté conjugale et, en général, les attributions de biens et droits réalisées dans le cadre de la dissolution et de la liquidation du régime matrimonial.

[…] »

Par conséquent, il ressort de ces dispositions que l'attribution d'un bien immeuble effectuée par un copropriétaire au profit de l'autre et qui donne lieu à la dissolution de la communauté constitue une opération soumise à l'impôt. Cependant, selon les données fournies, l'attribution du bien immeuble n'est pas effectuée dans le cadre de la dissolution et de la liquidation du régime matrimonial ; par conséquent, cette exonération ne sera pas applicable.

En ce qui concerne la question relative au revenu qui peut être généré aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dans le chef du demandeur, à la suite de la dissolution de la copropriété, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 1, dispose ce qui suit :

« Article 1. Nature et champ d'application de l'impôt

L'impôt sur le revenu des personnes physiques est un impôt de caractère direct et de nature personnelle qui frappe, selon les principes de généralité et de répartition équitable des charges fiscales, le revenu obtenu par les personnes physiques en fonction de son montant et de leur situation personnelle et familiale. »

La même Loi, à l'article 24, relatif à la qualification de gain patrimonial, à l'article 24, au paragraphe 1 et au 2.a, prévoit ce qui suit :

« Article 24. Notion

1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme des « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute altération de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus.

2. Il est estimé qu'il n'y a pas d'altération de la composition du patrimoine dans les cas suivants :

a) Dans les cas de division de la chose commune.

[…] » Aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la dissolution de la communauté ne génère aucun revenu aux fins de l'impôt, pour autant que la juste proportion avec les quotes-parts de propriété de chacun des attributaires soit respectée. À des fins fiscales, les biens conservent leur valeur d'acquisition d'origine. De même, en cas d'excédent d'attribution, aucun revenu ne doit être imputé, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dans le chef du consultant, qui agirait en qualité d'acquéreur de cet excédent.