Rescrit fiscal relatif à l'exonération applicable aux apports de biens immeubles effectués par des personnes physiques à des sociétés dans lesquelles tous les actionnaires et les personnes qui apportent le bien immeuble ont entre eux un lien de consanguinité ascendante ou descendante jusqu'au troisième degré et à la donation de parts sociales d'une société dont l'actif est composé pour plus de 50% de biens immeubles.

Rescrit fiscal relatif à l'exonération applicable aux apports de biens immeubles effectués par des personnes physiques à des sociétés dans lesquelles tous les actionnaires et les personnes qui apportent le bien immeuble ont entre eux un lien de consanguinité ascendante ou descendante jusqu'au troisième degré et à la donation de parts sociales d'une société dont l'actif est composé pour plus de 50% de biens immeubles.

Exonérations

Fait générateur

Donation

Plus-value

Numéro du rescrit fiscal :

CV0232-2022

Date d'émission :

01/02/2022

Réglementation :

Décret législatif du 7-2-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2006

Consultation

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes de celle-ci, il y a lieu de formuler la Demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables aux opérations dont la nature est exposée dans l'écrit de consultation.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'année 2021.

DESCRIPTION DES FAITS

La consultante est une personne physique résidente fiscale en Andorre, titulaire de 90 pour 100 du capital social de la société andorrane X. Les 10 pour 100 restants du capital social appartiennent à son fils, qui exerce la fonction d'administrateur unique de la société.

L'objet social de la société est l'administration de biens immeubles. L'actif de celle-ci est composé pour plus de 50 pour 100 de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

La consultante a l'intention de réorganiser son patrimoine professionnel et d'en transmettre une grande partie à son fils. Pour ce motif, elle envisage les options suivantes :

Première option

La consultante réalise un apport en nature à ladite entité andorrane au moyen d'une augmentation de capital qu'elle souscrirait dans sa totalité, c'est-à-dire une augmentation de capital non proportionnelle. L'augmentation en nature pourrait consister en l'apport d'un bien immeuble situé dans la Principauté d'Andorre ou de tout autre droit ou bien différent du précédent, y compris un bien immeuble situé en Espagne.

Par la suite, elle donnerait à son fils ses parts sociales dans l'entité jusqu'à ne conserver que 10 pour 100 du capital social de la société.

Deuxième option

Préalablement à l'augmentation de capital dans la société andorrane, la consultante donnerait la quasi-totalité de ses parts sociales à son fils. Par la suite, la consultante réaliserait l'apport en nature en souscrivant l'augmentation de capital de l'entité andorrane dans sa totalité, acquérant ainsi un pourcentage supérieur à 20 pour 100 du capital social de celle-ci.

Il est important de souligner que les apports antérieurs réalisés à l'entité andorrane X n'ont jamais bénéficié du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. De même, dans les deux alternatives envisagées, ledit régime ne serait pas non plus appliqué et, si elle y avait droit, il y serait expressément renoncé.

POSITION DE LA CONSULTANTE

Le paragraphe deuxième de l'article 3 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre de l'année 2000, dispose :

« 2. Sont également des actes assujettis à la présente Loi :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50 pour cent de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur celles-ci, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. »

Par ailleurs, le deuxième paragraphe de l'article 3 de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, dispose que :

« 2. Sont également assujetties à l'impôt les plus-values qui se manifestent dans les actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur ces mêmes actions ou parts sociales, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. »

Dans un rescrit fiscal émis antérieurement (CV0057-2016), ce Département a considéré que la réalisation d'une augmentation non proportionnelle dans une société andorrane dont plus de la moitié de l'actif était composée de biens immeubles situés en Andorre était assujettie à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Ces deux impôts prévoient des avantages fiscaux pour les transmissions entre certains membres de la famille. Ainsi, les paragraphes sixième et septième de l'article 4 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre de l'année 2000, prévoit divers cas d'exonération :

« Sont exonérées de l'impôt :

(...)

6. Les transmissions à titre gratuit d'actions et/ou de parts sociales de sociétés dont plus de 50 pour cent de l'actif est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci, réalisées entre conjoints, entre personnes formant les unions stables de couple régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple, ou celles réalisées entre personnes physiques ayant un degré de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré.

7. Les apports de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci à des sociétés dans lesquelles tous les actionnaires ont entre eux une parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré ou sont conjoints ou sont des personnes formant les unions stables de couple régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple. »

De manière similaire, les paragraphes cinquième et sixième de l'article 4 de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, prévoit l'exonération dans les cas suivants :

« Sont exonérées de l'impôt :

(...) 5. Les plus-values découlant des transmissions (cessions) à titre gratuit d'actions et/ou de parts sociales de sociétés dont plus de 50% de l'actif est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, réalisées entre conjoints, entre personnes formant les unions stables de partenaires régies par la Loi 4/2005 qualifiée des unions stables de partenaires, du 21 février, ou celles réalisées entre personnes physiques ayant un degré de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale jusqu'au troisième degré.

6. Les plus-values découlant des apports de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens réalisés par des personnes physiques à des sociétés dont tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits réels sur ces mêmes biens ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes formant les unions stables de partenaires, régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de partenaires.”

La demanderesse considère que, dans la mesure où, selon la position de ce Département, une augmentation de capital non proportionnelle est considérée comme une transmission (cession) aux fins des deux impôts, les exonérations correspondantes prévues pour les transmissions (cessions) de parts sociales ou les apport de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre seraient également applicables. C'est en ce sens que s'est prononcé ce même Département dans le récent rescrit fiscal n° CV0217-2021.

Conformément à tout ce qui précède, le traitement fiscal qui correspondrait aux opérations envisagées par la demanderesse devrait être le suivant :

Première option

L'augmentation de capital souscrite en totalité par la demanderesse serait une opération soumise à l'impôt sur les plus-values transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières. Néanmoins, elle sera exonérée des deux impôts car :

a) Dans le cas de l'apport d'un bien immeuble situé en Andorre, parce que tant l'apporteur à la société que l'autre associé de celle-ci ont un degré de parenté par consanguinité ou adoption du premier degré.

b) Dans le cas de l'apport de biens ou de droits autres qu'un bien immeuble situé en Andorre, de nouveau en raison du lien de parenté du premier degré entre les deux associés.

La donation ultérieure des parts sociales sera également soumise à ces impôts et exonérée de ceux-ci en vertu de l'exonération prévue pour les transmissions (cessions) à titre gratuit de parts sociales de sociétés dont plus de 50 pour cent de l'actif est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, réalisées entre personnes physiques ayant un degré de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré.

Deuxième option

La donation initiale des parts sociales sera soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt en les transmissions patrimoniales immobilières, et exonérée de ceux-ci.

De nouveau, l'augmentation de capital souscrite en totalité par la demanderesse, que ce soit par l'apport en nature d'un bien immeuble situé en Andorre ou d'un autre type de bien ou de droit, serait une opération soumise et exonérée à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt en les transmissions patrimoniales immobilières.

Dans les deux cas, les exonérations applicables sont celles mentionnées dans la première option, eu égard au degré de parenté entre la demanderesse et son fils.

QUESTION POSÉE

La demanderesse pose les questions suivantes :

1) Confirmer que l'augmentation de capital non proportionnelle d'une entité andorrane, dont l'actif est composé pour plus de la moitié de biens immeubles situés en Andorre, dans la mesure où elle est souscrite en totalité par la demanderesse, constitue une opération soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières.

Ceci indépendamment du fait que l'apport en nature réalisé par la demanderesse se concrétise par l'apport d'un bien immeuble situé en Andorre ou de tout autre bien ou droit, y compris un bien immeuble situé en Espagne.

2) S'assurer que, dans le cas où ladite augmentation de capital souscrite uniquement par l'associée majoritaire serait une opération soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, serait applicable certaines des exonérations prévues par la réglementation.

De nouveau, indépendamment du fait que l'apport en nature réalisé par la demanderesse se concrétise par l'apport d'un bien immeuble situé en Andorre ou de tout autre bien ou droit, y compris un bien immeuble situé en Espagne.

3) Confirmer que, dans le cas où ladite augmentation de capital souscrite uniquement par l'associée majoritaire serait une opération soumise de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, serait applicable certaines des exonérations prévues par la réglementation.

De nouveau, indépendamment du fait que l'apport en nature réalisé par la demanderesse se concrétise par l'apport d'un bien immeuble situé en Andorre ou de tout autre bien ou droit, y compris un bien immeuble situé en Espagne.

4) La donation des parts sociales de la quasi-totalité des parts sociales de la société, postérieurement à l'augmentation de capital non proportionnelle, sera-t-elle une opération soumise et exonérée de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, compte tenu du lien existant entre le donateur (mère) et le donataire (fils) ?

5) Que le traitement fiscal correspondant à la deuxième option envisagée par la demanderesse ne diffère pas de manière substantielle de la première ? C'est-à-dire, le traitement est identique indépendamment du fait que l'augmentation de capital non proportionnelle soit réalisée avant ou après la donation des parts sociales.

En vertu de ce qui précède,

DEMANDE

Que le présent écrit soit tenu pour déposé, et la Demande de rescrit fiscal pour formulée sur les questions exposées ci-dessus afin que, après les formalités appropriées, la décision soit rendue.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de présenté la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse n'est partie à aucune procédure ou recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou au qualification fiscale qui lui correspond posé dans la présente demande.

Réponse En ce qui concerne les questions relatives à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, le Décret législatif du 7-2-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2006, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, aux articles 2 et 3, paragraphes 1 et 2.a, quant au champ d'application territorial et au fait générateur, dispose ce qui suit :

« Article 2. Champ d'application territorial

Cet impôt s'applique à toutes les transmissions de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre, ainsi qu'aux constitutions ou cessions de droits réels sur ces biens immeubles, exerçables sur ce même territoire. »

« Article 3. Fait générateur

1. Sont soumises à cet impôt les plus-values réalisées lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute catégorie de biens immeubles, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits réels sur les biens immeubles.

2. Sont également soumises à l'impôt les plus-values réalisées lors des actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsque au moins 50% de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur ces mêmes actions ou parts sociales, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote.

[…] »

La même Loi, s'agissant de l'exonération applicable à certaines plus-values, prévoit à l'article 4, paragraphes 5, 6 et 11, ce qui suit :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

[…]

5. Les plus-values découlant des transmissions à titre gratuit d'actions et/ou de parts sociales de sociétés dont plus de 50% de l'actif est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, réalisées entre conjoints, entre personnes formant les unions stables de couple régies par la Loi 4/2005 qualifiée des unions stables de couple, du 21 février, ou celles réalisées entre personnes physiques ayant un degré de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale jusqu'au troisième degré.

6. Les plus-values découlant des apports de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens réalisés par des personnes physiques à des sociétés dont tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits réels sur ces mêmes biens ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes formant les unions stables de couple, régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple.

[...]

11. Dans les cas d'exonération régis aux paragraphes 2, 3, 4, 5, 6, 7 et 8, le cédant doit acquitter la cotisation fiscale correspondante si l'acquéreur aliène le bien à titre onéreux ou gratuit dans un délai inférieur à trois ans.

Si ce délai ne s'est pas écoulé, le contribuable doit acquitter la dette fiscale découlant de l'impôt initialement exonéré en raison de l'exonération, ainsi que les intérêts de retard correspondants, dans les délais fixés par voie réglementaire. À ces effets, la prescription de l'impôt court à compter de la date à laquelle ledit manquement se produit. »

S'agissant des opérations prévues dans la première option, conformément à ces dispositions et compte tenu du principe de territorialité, les plus-values résultant des apports de biens immeubles qui ne sont pas situés sur le territoire andorran ne seront pas soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. De même, la plus-value pouvant résulter des apports de biens immeubles situés sur le territoire andorran que la consultante effectuera à la société dont elle et son fils détiennent des participations sera soumise à cet impôt. Dans ce cas, l'exonération prévue par la réglementation en raison du degré de parenté entre les apporteurs et les associés de la société acquéreuse sera applicable. Toutefois, le fait que la consultante, dans un délai inférieur à trois ans à compter de la date d'acquisition par la société, donne à son fils les parts sociales reçues à la suite de cette opération est considéré, aux fins de l'application de l'exonération, comme un fait assimilé à la transmission du bien immeuble. Par conséquent, cela entraînera la perte du bénéfice de l'exonération pour la transmission initiale.

En ce qui concerne la donation que la consultante effectuera, étant donné qu'il s'agit d'une transmission à titre gratuit et que le donataire est le fils du donateur, la plus-value résultant de cette opération sera exonérée de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. Cependant, pour conserver cette exonération, il est essentiel que le donataire conserve pendant au moins trois ans les parts sociales reçues par donation.

Quant aux opérations mentionnées dans la deuxième option, la plus-value qui découlerait de la donation des parts sociales que la consultante effectuera à son fils sera soumise à l'impôt et bénéficiera de l'exonération prévue à l'article 4.5 de la Loi. De même, la plus-value qui résulterait de l'apport de biens immeubles situés sur le territoire andorran que le consultant effectuerait ultérieurement à la société intégralement détenue par son fils serait soumise et exonérée en application de l'article 4.6 de la même norme. Toutefois, la condition de conserver dans le patrimoine de l'acquéreur les éléments faisant l'objet de la transmission pendant une période minimale de trois ans est une exigence sine qua non pour que ces opérations soient exonérées.

En ce qui concerne l'application de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, du 29 décembre 2000, en ce qui concerne le champ d'application territorial et au fait générateur, aux articles 2 et 3 aux paragraphes 1 et 2, dispose ce qui suit :

« Article 2. Champ d'application territorial

1. Cet impôt s'applique à toutes les transmissions de biens immeubles et aux constitutions et cessions de droits réels sur ces biens immeubles lorsqu'ils sont situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre.

Article 3. Fait générateur

1. Sont des transmissions patrimoniales soumises à cet impôt les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit inter vivos, de toute catégorie de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles.

2. Sont également des actes soumis à la présente Loi : a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50 pour cent de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci et que, du fait de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur celles-ci, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. »

La même Loi, concernant les exonérations applicables à certaines transmissions, dispose ce qui suit à l'article 4, paragraphes 6 et 7 :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

[…]

6. Les transmissions à titre gratuit d'actions et/ou de parts sociales de sociétés dont plus de 50 pour cent de l'actif est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci, réalisées entre conjoints, entre personnes formant les unions stables de partenaires régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de partenaires, ou celles réalisées entre personnes physiques ayant un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré.

7. Les apports de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci à des sociétés dont tous les actionnaires ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes formant les unions stables de partenaires régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de partenaires.

[…] »

En ce qui concerne les opérations mentionnées dans la première option, conformément à ces dispositions, l'apport de biens immeubles situés sur le territoire andorran que la demanderesse effectuera à la société dont elle et son fils sont associés sera soumis à l'impôt sur les transmissions patrimoniales et exonéré de cet impôt. Par ailleurs, la donation que la demanderesse effectuera ultérieurement à son fils des parts sociales de la société constitue également une opération exonérée de cet impôt.

Quant aux opérations mentionnées dans la seconde option, la transmission par voie de donation des parts sociales que la demanderesse effectuera à son fils sera soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales et exonérée de cet impôt. De même, l'apport de biens immeubles situés sur le territoire andorran que la demanderesse effectuerait ultérieurement à la société détenue détenue intégralement par son fils serait soumis à l'impôt et exonéré.