Rescrit fiscal opposable concernant la qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal opposable concernant la qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IGI - Impôt général indirect

Numéro de rescrit :

CV0186-2020

Date d'émission :

28/07/2020

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et aux sociétés à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Demande

ANTÉCÉDENTS

MM. A, B, C et D, agissant au nom et pour le compte de la société X (ci-après, la Société),

EXPOSENT

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, ils souhaitent, par le présent écrit, présenter une Demande de rescrit fiscal relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'exercice 2020.

DESCRIPTION DES FAITS

- Les actionnaires actuels de la Société sont quatre frères résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre, et chacun d'eux détient un pourcentage de 25 pour cent du capital social de la Société depuis plus de 10 ans.

- X est une société dont l'activité principale est l'exploitation en bail (location) de biens immeubles sur le territoire andorran. La société est titulaire, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés filiales ou participées, de biens immeubles destinés à l'exploitation en bail (location) à des tiers, et plus de 50 pour cent de son actif est constitué de biens immeubles.

- Plus précisément, elle est directement titulaire de deux bâtiments, l'un composé de locaux commerciaux et d'immeubles à usage résidentiel, et l'autre bâtiment composé de locaux commerciaux. Par ailleurs, elle détient une participation dans deux sociétés, une société andorrane et une société nord-américaine, à hauteur de 33 pour cent et de 100 pour cent respectivement, également titulaires de biens immeubles.

- Pour des raisons successorales et de réorganisation du patrimoine familial, il est envisagé de réaliser les opérations suivantes :

- Les frères 1 et 2 transmettront leurs actions dans la Société au frère 3. La transmission (cession) sera effectuée à titre onéreux.

- Après la transmission (cession), le frère 3 détiendra 75 pour cent du capital social de la Société, et le frère 4 continuera de détenir 25 pour cent du capital.

- Une fois la transmission (cession) des actions réalisée, la Société envisage de réaliser une opération de scission partielle non proportionnelle.

- En vertu de l'opération de scission, la Société transférera une partie de son patrimoine à deux sociétés déjà existantes. Une société bénéficiaire, la société A, a pour associé unique le Frère 3, et l'autre société bénéficiaire, la société B, a pour actionnaire majoritaire (60%) le frère 4, et après la scission son pourcentage de participation augmentera.

- La Société A acquerra une partie des immeubles exploités en location, ainsi que 100 pour cent des actions de la société nord-américaine.

- La Société B acquerra les autres immeubles, également exploités en bail (location), et 33 pour cent des actions d'une société andorrane.

- La Société à scinder ne sera pas dissoute et conservera certains actifs et passifs (trésorerie afin de faire face à d'éventuelles obligations légales et sociales, ainsi que des participations financières).

- La scission projetée vise à séparer un ensemble organisé d'éléments aptes à fonctionner de manière autonome, et capables de produire des services présentant une utilité ou un intérêt économique par eux-mêmes, et qui constituent deux unités économiques distinctes. Chacune des unités économiques sera transférée aux Sociétés Bénéficiaires.

- En conséquence de l'opération de scission, les activités économiques qui existent déjà au sein de la Société Scindée continueront d'être exercées au sein des Sociétés Bénéficiaires acquéreuses.

POSITION DU CONTRIBUABLE

1. Scission aux fins de la Loi 17/2017, du 20 octobre relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises

Conformément à l'article 2.2.b) de la Loi 17/2017, est considérée comme une opération de scission l'opération par laquelle :

b) Une entité transfère à une ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d'activité, et conserve au moins une branche d'activité au sein de l'entité cédante, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social de l'entité ou des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces qui ne dépasse pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente à la valeur nominale des titres déduite de sa comptabilité.

La Loi fiscale prévoit que « lorsqu'il existe deux entités acquéreuses ou plus, l'attribution aux associés de l'entité qui se scinde de titres représentatifs du capital social de l'une des entités acquéreuses dans une proportion différente de celle qu'ils détenaient dans l'entité scindée n'est possible que lorsque les patrimoines reçus par les entités acquéreuses constituent des branches d'activité ».

Par conséquent, l'attribution de titres dans les entités acquéreuses dans une proportion différente de celle qu'ils détenaient dans le capital social de la société qui se scinde est possible s'il existe plus d'une société bénéficiaire, comme ce serait le cas en l'espèce, mais elle exige que les patrimoines transmis constituent des branches d'activité.

Toutefois, la Loi ajoute que l'existence de branches d'activité n'est pas exigée dans les scissions de sociétés familiales, lorsque les conditions requises suivantes sont remplies :

i. Société à scinder (société X) :

a) Lorsqu'au moins 75% du capital social de l'entité scindée appartient, directement ou indirectement, à au moins deux associés unis par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire de fait dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus.

Cette condition requise est remplie, puisqu'avant la scission, 100% du capital appartiendra directement à deux frères (selon le degré de parenté).

b) Qu'au moins deux des associés qui détiennent conjointement cette participation directe ou indirecte d'au moins 75% détiennent individuellement une participation directe ou indirecte d'au moins 5% dans le capital social de l'entité scindée. Cette condition sera également remplie, puisqu'un frère serait titulaire de 25% du capital social de la société à scinder, et l'autre frère de 75%.

ii. Société acquéreuses :

Que, à la suite de la scission, le contrôle d'au moins une des entités bénéficiaires de la scission revienne directement ou indirectement à une personne ou à plusieurs personnes unies par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire de fait dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, autres que celles qui détenaient le contrôle de l'entité scindée. Aux fins du présent alinéa, il sera étendu qu'une personne détient le contrôle d'une entité lorsqu'elle en possède plus de la moitié des droits de vote.

Cette condition sera également remplie, puisque, dans l'une des sociétés bénéficiaires (Société B), le contrôle sera détenu par un associé (frère 4) qui ne détenait pas le contrôle dans la société à scinder (il détenait 25% du capital).

Par conséquent, d'un point de vue fiscal, l'opération envisagée répond à la définition de la scission, l'attribution aux associés de titres dans la même proportion que celle qu'ils détenaient dans la société qui se scinde (société X) n'étant pas nécessaire, dès lors qu'il existe deux sociétés bénéficiaires.

Bien que, d'un point de vue commercial, dans notre cas, nous considérions qu'il existe des « unités économiques indépendantes » – notion qui ne coïncide pas avec celle de « branche d'activité » – puisque seront transférés des éléments qui produisent des services ayant une utilité ou une exploitation économique par eux-mêmes, conjointement avec les passifs associés à chaque unité, il n'est pas nécessaire d'analyser si les conditions requises pour être considérées comme des « branches d'activité » telles que définies par la Loi fiscale sont remplies, cela n'étant pas exigible s'agissant d'une société familiale qui remplit les conditions requises établies par la Loi à cet effet.

2. Motifs économiques valables

En ce qui concerne l'exigence de motifs économiques valables, prévue au paragraphe 2 de l'article 15 de la Loi 17/2017, il est déclaré que l'opération de scission que l'on entend réaliser sera effectuée pour les motifs suivants :

- Une organisation et une gestion différenciées sont déjà pratiquées au quotidien au sein de la Société scindée pour chacune des unités économiques à séparer (encaissement des loyers, différents prestataires de services pour les différentes unités économiques), de sorte qu'il sera procédé à leur séparation, en vue d'une gestion adéquate, en deux sociétés indépendantes au moyen de la figure juridique de la scission.

- Les désaccords et conflits entre les associés rendent nécessaire une réorganisation de l'entreprise, ce qui optimisera la gestion et permettra à chaque société de développer ses activités de manière indépendante et de prendre des décisions de manière autonome et individualisée.

- La scission évitera l'affrontement entre les générations familiales suivantes et favorisera une future succession ordonnée pour chaque branche familiale.

- La séparation en différentes sociétés entraînera une amélioration de la gestion, facilitera la prise de décisions et la relève générationnelle.

À cet égard, il convient de souligner ce qu'établit l'exposé des motifs de cette Loi : « souligner l'inclusion dans la Loi des opérations de scission non proportionnelle et de remboursement d'actifs, qui ont pour objectif de faciliter la résolution de conflits dans le tissu entrepreneurial andorran, avec une incidence particulière sur le domaine familial, en permettant la restructuration du patrimoine de groupes familiaux de manière fiscalement neutre, afin de protéger ainsi un secteur si caractéristique de la Principauté d'Andorre ».

La scission non proportionnelle sans exigence de branche d'activité dans les sociétés familiales est un cas très particulier de la Principauté d'Andorre – en droit comparé, l'existence de branches d'activité est une condition dans les scissions non proportionnelles – étant donné qu'une grande partie du tissu entrepreneurial andorran est constituée de sociétés familiales patrimoniales. Et, conformément à l'exposé des motifs de la Loi, elle a été introduite pour résoudre des conflits et restructurer le patrimoine de groupes familiaux de manière que le coût fiscal ne soit pas un obstacle.

QUESTION POSÉE

La Demanderesse pose les questions suivantes :

Première. Si l'opération de scission envisagée peut être considérée comme une scission aux fins de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et, par conséquent, si elle remplit les conditions requises établies à l'article 2 de la Loi.

Deuxième. Si les motifs exposés sont considérés comme valables pour bénéficier du régime fiscal spécial de la Loi 17/2017.

Compte tenu de tout ce qui a été exposé, la Demanderesse considère :

a) Que l'opération envisagée répond à la définition de la scission prévue par la Loi 17/2017 :

- l'attribution aux associés de titres dans la même proportion que celle qu'ils détenaient dans la société qui se scinde n'est pas nécessaire, dès lors qu'il existe plusieurs sociétés bénéficiaires,

- bien qu'aux fins commerciales les patrimoines qui seront transmis constituent des « unités économiques indépendantes », il n'est pas nécessaire qu'ils constituent des « branches d'activité » telles que définies par la Loi 17/2017, s'agissant d'une société familiale qui remplit les conditions requises établies par la Loi à cet effet.

b) Que les motifs exposés sont valables aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017. Compte tenu des désaccords entre les associés, la séparation de l'activité en deux sociétés entraînera une amélioration de la gestion, facilitera la prise de décisions et la relève générationnelle.

En vertu de ce qui précède,

DEMANDENT

Que le présent écrit soit tenu pour présenté, et la Demande de rescrit fiscal pour formulée sur les questions exposées ci-dessus afin que, après les formalités appropriées, la Décision soit rendue.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de présenter la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse ne fait l'objet d'aucune procédure ni d'aucun recours administratif en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond, soulevé dans la présente demande.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question relative à la qualification de scission aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, l'article 2.2.b du Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dispose ce qui suit :

« 2. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération de scission l'opération par laquelle : b) Une entité transfère à une ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d'activité, et conserve au moins une branche d'activité au sein de l'entité cédante, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social de l'entité ou des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces qui n'excède pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente à la valeur nominale des titres déduite de sa comptabilité.

Lorsqu'il existe deux entités acquéreuses ou plus, l'attribution aux associés de l'entité qui se scinde de titres représentatifs du capital social de l'une des entités acquéreuses dans une proportion différente de celle qu'ils détenaient dans l'entité scindée n'est possible que lorsque les patrimoines reçus par les entités acquéreuses constituent des branches d'activité. Toutefois, l'existence de branches d'activité n'est pas exigée lorsqu'au moins 75% du capital social de l'entité scindée appartient, directement ou indirectement, à au moins deux associés unis par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et pour autant que les deux conditions suivantes soient réunies :

- Qu'au moins deux des associés qui détiennent conjointement cette participation directe ou indirecte d'au moins 75% détiennent individuellement une participation directe ou indirecte d'au moins 5% dans le capital social de l'entité scindée.

- Que, par suite de la scission, le contrôle d'au moins une des entités bénéficiaires de la scission revienne directement ou indirectement à une personne ou à plusieurs personnes unies par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, autres que celles qui détenaient le contrôle de l'entité scindée. Aux fins du présent alinéa, une entité est réputée contrôlée lorsque plus de la moitié de ses droits de vote est détenue. »

Par conséquent, pour que l'opération soit considérée comme une scission aux fins de ce régime fiscal, l'existence de branches d'activité n'est pas nécessaire lorsque les conditions requises prévues par la disposition susmentionnée sont remplies. En l'espèce, étant donné que le capital social de la société qui se scinde est intégralement détenu par les deux frères, que chacun d'eux détient une participation directe supérieure à 5% dans le capital social de l'entité scindée, et que, par suite de cette opération, l'un des frères obtiendra le contrôle de l'une des sociétés bénéficiaires, l'opération sera considérée comme une scission aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, bien que les éléments faisant l'objet de la transmission ne réunissent pas les caractéristiques propres à une branche d'activité.

Toutefois, l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises exige de prendre en considération les dispositions de l'article 15.2 du Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent éliminent exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires éventuellement dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. » La finalité du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations dépourvues de justification solide du point de vue économique ou commercial, mais fondées sur des raisons purement fiscales. À cet égard, les motifs exposés dans la consultation relatifs à l'optimisation de la gestion, à la facilitation d'une future succession ordonnée pour chaque branche familiale et à la prise de décisions, entre autres motifs mentionnés dans le texte même de la consultation, pourraient constituer des raisons justifiant le fondement économique de cette opération ; toutefois, les informations disponibles ne sont pas suffisantes pour déterminer si cette condition requise est remplie.