Rescrit fiscal concernant la transmission de la participation dans une société andorrane dont plus de 50 % de l'actif est constitué de biens immeubles, la transmission en question étant réalisée entre deux sociétés étrangères

Rescrit fiscal concernant la transmission de la participation dans une société andorrane dont plus de 50 % de l'actif est constitué de biens immeubles, la transmission en question étant réalisée entre deux sociétés étrangères

Fait générateur

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro de rescrit :

CV0004R-2015

Date d'émission :

17/09/2019

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

· Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29-12-2000 modifiée par la Loi 6/2004, du 14 avril et par al Loi 7/2006, du 21 juin

Rescrit

CONSIDÉRATIONS PRÉALABLES

Le 16 juin 2015, le directeur général a rendu une décision concernant une demande de rescrit fiscal présentée le 18 février 2015, par laquelle était sollicitée la position de l'Administration au sujet d'une opération de restructuration. Après l'ouverture d'une procédure de révocation, le directeur, sur avis préalable contraignant de la Commission technique fiscale du 19 août 2019, a décidé le 23 août 2019 de révoquer partiellement la réponse contraignante émise par le Départements des impôts et des frontières le 16 juin 2015, au motif que la position relative à l'application de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières devait être modifiée. Par conséquent, la décision suivante est rendue :

ANTÉCÉDENTS

1. DESCRIPTION DE LA STRUCTURE SOCIÉTAIRE INITIALE

La société espagnole qui détient une participation de 100% dans une société également espagnole qui, à son tour, détient 100% d'une société andorrane. Les trois entités ont pour objet l'exploitation de parcs de stationnement en concession. Plus précisément, dans le cas de de l'entité andorrane, plus de 50% de son actif est constitué de biens immeubles, sa valeur de marché étant équivalente à sa valeur d'acquisition/comptable.

Dans le cadre d'une restructuration sociétaire prévue pour l'année 2015, le Groupe envisage de réaliser une fusion par laquelle la première entité espagnole mentionnée dans le rescrit absorbera la seconde entité espagnole mentionnée dans le rescrit, en transférant l'intégralité de son patrimoine à la première, y compris la participation dans l'entité andorrane.

De cette manière, la première entité espagnole mentionnée dans le rescrit deviendrait l'actionnaire unique de l'entité andorrane.

2. IMPOSITION DANS LE CADRE DE L'IMPÔT SUR LES PLUS-VALUES DES TRANSMISSIONS PATRIMONIALES IMMOBILIÈRES

Conformément à l'article 3 « Fait générateur » de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, Impôt sur les plus-values), sont soumises à l'impôt les plus-values réalisées lors des transmissions patrimoniales de biens immeubles.

Toutefois, la lettre a) du paragraphe 2 dudit texte normatif prévoit l'assujettissement des plus-values découlant de la transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles et que, à la suite de la transmission, l'acquéreur détient plus de 20% du capital de la société.

Par ailleurs, l'article 4.8 considère comme exonérées « les plus-values découlant des apports de biens immeubles (...) à des sociétés appartenant au même groupe ». À cet égard, sont considérées comme faisant partie du même groupe les sociétés qui détiennent dans d'autres sociétés une participation supérieure à 50% de leur capital.

Enfin, l'article 7 dispose que, dans les cas où le cédant du bien immeuble n'est pas résident andorran, l'acquéreur doit pratiquer une retenue à la source de 5% sur la valeur totale de la transmission et la verser comme s'il s'agissait de la cotisation fiscale de l'impôt. Ce montant devient déductible de l'impôt finalement liquidé par le contribuable.

En ce qui concerne l'application des dispositions énumérées au cas concret décrit au paragraphe 1 ci-dessus, nous considérons que la transmission de la participation dans l'entité andorrane découlant de l'opération de fusion ne serait pas soumise à l'Impôt sur les plus-values, dans la mesure où le fait générateur ne se produirait pas étant donné qu'il n'existerait pas de plus-value, dès lors que la valeur de marché des actifs immobiliers appartenant à la société ne diffère pas de leur valeur d'acquisition.

En outre, cette partie considère que, même dans l'hypothèse où il existerait une plus-value, l'opération pourrait bénéficier de l'exonération régie par l'article 4.8 relative aux apports d'immeubles à des sociétés, dans la mesure où les conditions requises de fait prévues par celui-ci sont remplies, à savoir l'apport de biens immeubles à une entité du même groupe.

À cet égard, nous considérons que le fait que ladite disposition ne fasse pas référence à l'apport d'actions d'entités immobilières est dû au fait que la notion de « transmission de biens immeubles » englobe également cette circonstance. Autrement dit, lorsque l'article 4 de la Loi fait référence aux « biens immeubles », il emploie ce terme dans un sens large, intégrant tous les faits générateurs prévus à l'article 3, étant nécessaire de faire une mention spécifique à chacun d'eux.

Enfin, en ce qui concerne l'obligation pour l'acquéreur de pratiquer une retenue à la source de 5% de la valeur de la transmission, cette partie interprète que ladite retenue à la source est prévue comme un mécanisme de contrôle visant à garantir que les non-résidents déclarent les revenus obtenus sur le territoire andorran soumis et non exonérés à l'Impôt sur la plus-value, de sorte qu'elle est inutile dans les cas où celle-ci n'est pas générée ou est exonérée.

En conséquence, dans le cas d'espèce, la première entité espagnole mentionnée dans le rescrit, en tant qu'entité acquéreuse, ne sera tenue de pratiquer aucune retenue à la source sur la valeur de la transmission de l'entité andorrane.

3. IMPOSITION DANS LE CADRE DE L'IMPÔT SUR LES TRANSMISSIONS PATRIMONIALES IMMOBILIÈRES

L'article 3.2 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales du 29 décembre 2000 (ci-après, ITP) prévoit un cas de fait générateur lié à la transmission de parts sociales dans des entités à caractère immobilier dans les mêmes termes que la Loi de l'Impôt sur les plus-values.

Néanmoins, la Disposition additionnelle première du Décret royal législatif du 23 juillet 2014 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt général indirect, ajoute un nouvel alinéa à l'article 1, paragraphe 2 de la Loi de l'ITP, considérant comme non soumises « les transmissions patrimoniales de biens immeubles réalisées par les entrepreneurs et les professionnels dans le cadre de leur activité entrepreneuriale ou professionnelle lorsqu'elles sont soumises ou non soumises à l'Impôt général indirect ». En l'espèce, l'entité cédante la deuxième entité étrangère mentionnée dans la consultation est une société disposant de moyens et de ressources propres qui exerce une activité d'entreprise.

En conséquence, la transmission de sa participation dans l'entité andorrane relève du champ d'application de l'impôt général indirect (bien qu'il s'agisse d'une opération non assujettie en application de l'article 6.9 de sa loi régissant cet impôt), de sorte qu'elle n'est pas soumise à l'ITP.

QUESTION POSÉE

Au regard des antécédents décrits et en vertu de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, il est procédé à la formulation de la demande de rescrit fiscal suivante relative à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières :

- Confirmation que l'opération de restructuration décrite est susceptible de bénéficier de l'exonération prévue au paragraphe 8 de l'article 4 de la Loi sur les plus-values.

- Confirmation que, dans la mesure où l'opération de restructuration ne génère pas de plus-value liée aux biens immeubles appartenant à l'entité andorrane, il n'y a pas lieu pour l'acquéreur de pratiquer la retenue à la source de 5% sur la valeur de la transmission.

- Confirmation que la transmission de l'entité andorrane. N'est pas assujetti à l'ITP étant donné que l'opération est réalisée dans le champ d'application de l'impôt général indirect.

Réponse

S'agissant de la première question posée dans votre consultation, la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, dispose ce qui suit en son article 3.2.a :

« Article 3. Fait générateur

2. Sont également soumises à l'impôt les plus-values qui se manifestent dans les actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur ces mêmes actions ou parts sociales, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. »

Par ailleurs, la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, prévoit ce qui suit en son article 4.8 :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt

[...]

8. Les plus-values découlant des apports de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens réalisés à des sociétés appartenant au même groupe. Aux fins de la présente Loi, font partie d'un même groupe les sociétés qui détiennent dans d'autres sociétés une participation supérieure à 50% de leur capital social ou de leurs droits de vote. »

De même, en ce qui concerne l'interprétation des normes fiscales, la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, dispose ce qui suit en son article 11.3 : « 3. Le fait générateur ou les exonérations ou bonifications ne peuvent être appliqués au-delà de leurs termes stricts et n'admettent pas l'analogie. »

Conformément aux dispositions précitées, la plus-value susceptible d'être générée à la suite de la transmission des parts sociales est soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. Étant donné que cette opération ne constitue pas un apport de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens réalisés à des sociétés appartenant au même groupe, et compte tenu de l'interprétation stricte qui doit être retenue lors de l'application des exonérations prévues par la réglementation fiscale, l'exonération prévue à l'article 4.8 de la Loi 21/2006, du 14 décembre, n'est pas applicable en l'espèce.

S'agissant de la deuxième question, la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, dispose en son article 7 que :

« Article 7. Retenue à la source applicable aux non-résidents

Lorsque le cédant du bien immeuble ou du droit n'est pas résident en Andorre, l'acquéreur du bien immeuble ou du droit doit pratiquer une retenue à la source de 5% sur la valeur totale de la transmission et la verser comme s'il s'agissait de la cotisation fiscale de l'impôt. Le versement de cette retenue à la source est régi selon les termes prévus aux articles 13 et 15. À ces fins, l'acquéreur a la qualité de contribuable au titre de la retenue à la source pratiquée. »

Compte tenu du contenu de l'article précédent, nous considérons que, dans l'opération en question, et étant donné que le cédant est une société non résidente en Andorre, l'acquéreur doit pratiquer une retenue à la source de 5% sur la valeur totale de la transmission et la verser comme s'il s'agissait de la cotisation fiscale de l'impôt.

S'agissant de la troisième question posée, l'article 1.2 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000, dans sa rédaction issue de la disposition additionnelle première de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose que :

« Article 1. Nature juridique

2. L'impôt est exigé selon la véritable nature juridique de l'acte ou du contrat, indépendamment de la dénomination que les parties lui ont donnée.

Ne sont pas assujetties au présent impôt les transmissions patrimoniales de biens immeubles réalisées par les entrepreneurs et les professionnels dans le cadre de leur activité d'entreprise ou professionnelle lorsqu'elles sont assujetties ou non assujetties à l'impôt général indirect. »

Par ailleurs, la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose en son article 6.9 que :

« Article 6. Opérations non assujetties

Ne sont pas assujetties au présent impôt les opérations suivantes :

[...]

9. La transmission d'actions, de participations dans des sociétés, d'obligations et d'autres valeurs. »

Compte tenu du contenu des articles précédents, nous considérons que, dans le cas d'espèce, la transmission de parts sociales, conformément à l'article 6.9 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, n'est pas assujettie à cet impôt.

En ce qui concerne les dispositions de l'article 1.2 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000, dans sa rédaction issue de la disposition additionnelle première de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, étant donné que l'opération mentionnée dans la consultation est la transmission de parts sociales et non de biens immeubles, la transmission des parts sociales est assujettie à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières.

S'agissant de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifiée par la Loi 18/2011, du 1er décembre, dispose en son article 1 que :

« Article 1. Nature et objet L'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux est un impôt de caractère direct qui frappe, dans les conditions établies par la présente Loi, le revenu obtenu sur le territoire de la Principauté d'Andorre par les personnes physiques ou morales non-résidents fiscaux sur ce territoire. »

La Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifiée par la Loi 18/2011, du 1er décembre, dispose en son article 15.c que :

« Article 15. Revenus exonérés

Sont exonérés les revenus suivants :

[...]

c) Les gains provenant de transmissions (cessions) d'actions, de parts sociales ou de droits dans le capital d'entités résidentes fiscales en Andorre, à condition que le contribuable n'ait pas détenu une participation supérieure à 25 pour cent du capital social ou de ses droits de vote au cours des douze mois précédant le moment de la transmission (cession). »

La Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, dispose en son article 26 que :

« Article 26. Règle générale relative au montant des gains ou des pertes patrimoniaux

Le montant des gains ou des pertes patrimoniaux est :

a) en cas de transmission (cession) à titre onéreux ou à titre gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission (cession) des éléments du patrimoine ;

b) dans les autres cas, la valeur de marché des éléments du patrimoine ou des parts proportionnelles, le cas échéant. »

La Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifiée par la Loi 18/2011, du 1er décembre, dispose en son article 30 que :

« Article 30. Impôt net (quota de liquidació) et déduction pour éliminer la double imposition interne

L'impôt net (quota de liquidació) coïncide avec l'impôt brut (quota de tributació). Toutefois, dans les cas de transmissions (cessions) de parts sociales ou d'actions, effectivement soumises au présent Impôt, pour lesquelles l'Impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières a fait l'objet d'une liquidation de l'impôt, l'impôt net (quota de liquidació) du présent impôt, est diminué du montant de l'impôt net (quota de liquidació) acquitté au titre de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. »

Compte tenu du contenu des articles précédents, nous vous informons que si l'entité cédante a détenu une participation supérieure à 25% du capital social ou de ses droits de vote au cours des douze mois précédant le moment de la transmission (cession), l'opération en question est soumise à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Le gain patrimonial soumis à cet impôt est déterminé par la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission (cession) des parts sociales. Lors de la transmission (cession) de parts sociales, soumises à l'impôt sur le revenu des non-résidents, pour laquelle l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières a fait l'objet d'une liquidation de l'impôt, l'impôt net (quota de liquidació) de cet impôt est diminué du montant de l'impôt net (quota de liquidació) acquitté au titre de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.