Rescrit fiscal relatif au droit à déduction du propriétaire d'un immeuble qui est entrepreneur aux fins de l'impôt lorsque les montants de l'impôt sont supportés par une copropriété qui n'agit pas en tant qu'entrepreneur ou professionnel.

Rescrit fiscal relatif au droit à déduction du propriétaire d'un immeuble qui est entrepreneur aux fins de l'impôt lorsque les montants de l'impôt sont supportés par une copropriété qui n'agit pas en tant qu'entrepreneur ou professionnel.

Droit à déduction

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0158-2019

Date d'émission :

11/07/2019

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Consultation

RESCRIT FISCAL/IGI – Impôt général indirect

Rescrit fiscal relatif à l'IGI supporté par une Copropriété sans activité économique et à la déduction de montants d'IGI par un contribuable ayant la qualité d'entrepreneur et propriétaire de la majorité des unités immobilières.

0.- PÉRIODE D'IMPOSITION

La consultation soumise se rapporte à la période d'imposition correspondant à l'année 2019.

1.- RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect - Décret portant approbation du Règlement de l'impôt général indirect (ci-après, Règlement de l'IGI)

2.- ANTÉCÉDENTS

À la date du présent rapport, il n'existe dans la réglementation régissant l'IGI andorran aucune réglementation spécifique relative à la figure de la copropriété, ni aucune doctrine administrative émise par le DTF en la matière.

La Loi de l'IGI ne fait pas référence au traitement fiscal des copropriétés aux fins de cet impôt.

Le contribuable agit en son nom propre,

3.- Expose

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il souhaite, par le présent écrit, soumettre une Demande de rescrit fiscal relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après.

4.- DÉCLARATION EXPRESSE

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse ne fait l'objet d'aucune procédure ou d'aucun recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond, soulevé dans la présente demande.

5.- DESCRIPTION DES FAITS

- Le contribuable a la qualité d'entrepreneur selon la Loi de l'IGI. - La majorité des unités immobilières sont la propriété du contribuable, sont louées à des personnes physiques et sont destinées exclusivement au logement. - Il importe de souligner que les factures adressées à la Copropriété ont été intégralement supportées par le contribuable. - La Copropriété ne remplit pas les conditions requises pour être considérée comme entrepreneur aux fins de l'IGI, compte tenu du fait qu'elle n'exerce aucune activité entrepreneuriale soumise à l'impôt. - Selon la rédaction littérale de la Loi de l'IGI, n'ayant pas la qualité de contribuable, il pourrait être conclu que la Copropriété ne pourrait pas déduire les montants de l'IGI afférents aux factures correspondant aux parties communes qui sont établies au nom de la Copropriété, en tant que consommateur final des services reçus. - Néanmoins, le contribuable supporte l'IGI des dépenses de la Copropriété, liées aux logements dont la location constitue l'objet de son activité économique.

6.- POSITION DU CONTRIBUABLE

Est analysée la possibilité que le contribuable déduise une partie des montants d'IGI supportés par la Copropriété, en fonction de son pourcentage de participation dans celle-ci.

7.- INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION SOUMISE

7.1.- Développement normatif

Comme nous l'avons déjà exposé précédemment, à la date du présent rapport, il n'existe dans la réglementation régissant l'IGI andorran aucune réglementation spécifique relative à la figure de la copropriété, ni aucune doctrine administrative émise par le DTF en la matière.

En ce sens, face à l'absence de prises de position publiques et contraignantes des Autorités fiscales andorranes interprétant les dispositions de la Loi de l'IGI en la matière, et compte tenu du fait que la Loi de l'IGI de la Principauté reconnaît, dans son exposé des motifs, que l'impôt concerné est comparable à celui d'autres pays voisins, il convient de prendre comme cadre de référence comparable la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

Par conséquent, afin de pouvoir se référer à la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale en Espagne, il est essentiel de comparer la réglementation de l'Impôt en vigueur dans les deux pays afin de pouvoir prendre en considération la doctrine espagnole comme critère d'interprétation dans la Principauté d'Andorre.

L'Ordre juridique espagnol, dans la « Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido », dispose que « los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravades que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan suportado por repercusión directa ».

Néanmoins, la réglementation interne actuellement en vigueur en Andorre, aux fins de l'IGI, ne présente pas la même rédaction que la législation espagnole en ce qui concerne la détermination des montants d'impôt déductibles. Concrètement, la Loi de l'IGI dispose que les contribuables peuvent déduire tous les montants d'IGI qu'ils ont supportés lors de l'acquisition de biens et de prestations de services liés à l'exercice de leur activité économique.

Étant donné que, comme nous l'avons exposé précédemment, la Copropriété n'aurait pas la qualité de contribuable aux fins de l'IGI, du fait qu'elle n'exerce aucune activité économique, il pourrait être conclu de la rédaction littérale de la Loi de l'IGI que la Copropriété ne pourra pas déduire les montants d'IGI afférents aux factures correspondant aux parties communes qui sont établies au nom de la Copropriété, en tant que consommateur final des services reçus. Toutefois, nonobstant ce qui précède, l'article 38 du Règlement de l'IGI, en son paragraphe 1, prévoit que « Lorsqu'elles n'agissent pas en qualité d'entrepreneurs ou de professionnels, les entités dépourvues de personnalité juridique prévues à l'article 52, paragraphe 2, de la Loi, qui disposent d'un numéro de registre fiscal attribué par l'Administration andorrane et qui respectent les obligations d'enregistrement des articles 27 et 28, peuvent établir, selon une périodicité trimestrielle, semestrielle ou annuelle, selon le critère de chaque entité, un relevé détaillé reprenant l'IGI associé aux dépenses répercutées aux membres desdites entités ayant la qualité d'entrepreneurs ou de professionnels. Le relevé ne peut contenir que des dépenses soumises à l'IGI que l'entité a répercutées aux membres et qui ne sont ni totalement ni partiellement déductibles par l'entité. »

Ledit article du Règlement de l'IGI poursuit, en son deuxième paragraphe, en détaillant les mentions que doit comporter ledit relevé. En ce sens, le relevé devrait comporter : « a) Numéro du relevé, correlatif au sein de chaque année, b) Date d'émission du relevé, c) Raison sociale de l'émetteur du relevé, d) Numéro de registre fiscal de l'émetteur du relevé. »

Au regard du contenu littéral de la réglementation de l'IGI, il pourrait être interprété qu'en vertu de l'article 38 du Règlement de l'IGI, il existerait une possibilité de déduction, par le contribuable, des montants d'IGI supportés par la Communauté de Propriétaires, compte tenu de sa qualité d'entrepreneur aux fins de l'IGI. Cependant, il convient de tenir compte du fait que le contribuable pourra bénéficier de ce droit à déduction en fonction de son pourcentage de participation dans la Communauté de Propriétaires, ainsi que du degré d'affectation économique des immeubles de l'édifice faisant l'objet du présent document.

7.2.- Développement administratif et judiciaire

Au regard des informations fournies déjà exposées au paragraphe précédent, il est important de souligner que les factures adressées à la Communauté de Propriétaires ont été supportées dans leur totalité par le contribuable.

À cet égard, il est indispensable de faire référence au critère jurisprudentiel européen exprimé par la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après, la CJUE), dans son jugement du 21 avril 2005, HE (affaire C-25/03), dans lequel elle relève que « étant donné que la communauté conjugale formée par lesdits époux n'est pas un assujetti et ne peut donc pas déduire la TVA supportée, ledit droit à déduction doit être reconnu aux époux considérés individuellement, à condition qu'ils aient la qualité d'assujettis ».

En outre, le même jugement de la CJUE poursuit en indiquant que « lorsque deux époux formant une communauté conjugale acquièrent un bien d'investissement dont une partie est utilisée exclusivement à des fins professionnelles par l'un des époux copropriétaires, celui-ci bénéficie du droit de déduire la totalité de la TVA supportée qui grève la partie du bien qu'il utilise pour les besoins de son entreprise, à condition que le montant déduit ne dépasse pas les limites de la quote-part de copropriété que l'assujetti détient sur ledit bien ».

De plus, au regard de ce qui est exposé dans le présent paragraphe et dans le paragraphe précédent, il est important de tenir compte de la position adoptée par la DGT espagnole dans son rescrit fiscal 3307-16, du 13 juillet 2016, « compte tenu des critères établis par le jugement de la Cour de justice de l'Union européenne qui a été transcrit, les membres d'une communauté de propriétaires qui, par elle-même, n'a pas la qualité d'entrepreneur ou de professionnel, qui ont, eux, cette qualité, pourront déduire les montants supportés au titre des acquisitions de biens et de services effectuées par l'intermédiaire de ladite communauté, et doivent à cet effet être en possession d'un duplicata de la facture émise au nom de celle-ci, même si n'y figurent pas les pourcentages de base imposable et de montant de l'impôt qui leur correspondent en fonction de leur participation dans la communauté. Lesdits pourcentages pourront être justifiés au moyen d'autres types de documents (acte de division horizontale et de construction neuve, statuts de la communauté, etc.).

En outre, et à ces seules fins, il sera également valable que les copropriétaires soient en possession d'une copie de la facture originale émise au nom de la communauté et que ladite copie soit certifiée ou visée par l'administrateur de ladite communauté de propriétaires.

Cette alternative, exceptionnelle, et qui trouve son origine dans la jurisprudence communautaire, n'est considérée comme conforme au droit que dans la mesure où la communauté qui apparaît comme destinataire sur la facture n'a pas la qualité d'entrepreneur ou de professionnel, de sorte que la déduction par celle-ci des montants qu'elle supporte n'est possible dans aucune mesure ni pour aucun montant, et qu'il n'existe donc aucune possibilité de fraude, d'évasion ou d'abus ».

7.3- Conclusions

Au regard du contenu littéral de la réglementation de l'IGI et des positions des Autorités fiscales mentionnées au paragraphe 7.2) précédent, il pourrait être interprété qu'en vertu de l'article 38 du Règlement de l'IGI, il existerait une possibilité de déduction par le contribuable des montants d'IGI supportés par la Communauté de Propriétaires, dans la proportion correspondant à son pourcentage de participation dans la Communauté de Propriétaires, compte tenu de sa qualité d'entrepreneur aux fins de l'IGI et du fait que la Communauté de Propriétaires n'est pas considérée comme contribuable.

QUESTION POSÉE

Compte tenu de l'exposé qui précède, notre interprétation de l'article 38 du Règlement de l'IGI est-elle correcte ? Autrement dit, le contribuable peut-il procéder à la déduction des montants d'IGI supportés par la Communauté de Propriétaires, dans la proportion correspondant à son pourcentage de participation dans la Communauté de Propriétaires ?

DEMANDE

Que le présent écrit soit tenu pour présenté, et la demande de rescrit fiscal tenue pour formulée sur la question exposée ci-dessus afin que, après les formalités appropriées, une Décision soit rendue.

Réponse

En ce qui concerne votre question, en premier lieu, afin de déterminer si la communauté de propriétaires a ou non la qualité de contribuable aux fins de l'impôt général indirect, il convient de tenir compte des dispositions du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 52 :

« Article 52. Contribuables dans les livraisons de biens et les prestations de services

1. Sont contribuables de l'impôt :

a) À titre général, les entrepreneurs ou les professionnels qui réalisent les livraisons de biens ou fournissent les services soumis à l'impôt.

b) Toutefois, sont contribuables les entrepreneurs ou professionnels pour lesquels sont réalisées les opérations soumises à imposition : - Lorsque les entrepreneurs ou les professionnels qui effectuent les livraisons de biens ou fournissent les services soumis à l'impôt ne sont pas établis dans le champ d'application territorial de l'impôt et que les destinataires des opérations effectuées sont des entrepreneurs ou des professionnels établis sur le territoire andorran.

- Lorsque tant l'entrepreneur ou le professionnel qui effectue la livraison de biens que le destinataire de l'opération ne sont pas établis sur le territoire andorran.

2. Ont la qualité de contribuables les sociétés civiles, les communautés de biens et les autres entités qui, sans avoir la personnalité juridique, constituent une unité économique ou un patrimoine distinct, lorsqu'elles effectuent des opérations soumises à l'impôt. Dans ces cas, les associés, les copropriétaires, les participants ou, en général, les titulaires finaux de cette entité répondent solidairement du paiement de l'impôt, et pour la totalité de la dette fiscale. »

La même norme, en ce qui concerne le droit à déduction, dispose, à l'article 61.1, que « les contribuables peuvent déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) lors de l'acquisition de biens ou de services reçus liés au développement de leurs activités économiques ».

Compte tenu des dispositions précitées, si la communauté de propriétaires n'effectue pas d'opérations soumises à l'impôt général indirect (IGI), elle n'a pas la qualité de contribuable de l'impôt et, par conséquent, agissant en tant que consommateur final, elle ne peut pas exercer le droit à déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont).

Quant à la possibilité pour la consultante, en tant que membre de la communauté, d'appliquer le droit à déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) directement par la communauté, comme il a été exposé précédemment, seuls les entrepreneurs ou les professionnels qui effectuent les livraisons de biens ou fournissent les services soumis à l'impôt peuvent faire usage du droit à déduction.

De même, en ce qui concerne les conditions requises de forme pour pouvoir appliquer le droit à déduction, la Loi 11/2012, du 21 juin, dispose ce qui suit à l'article 65.1 :

« Article 65. Conditions requises de forme de la déduction

1. Seuls peuvent exercer le droit à déduction les entrepreneurs ou les professionnels qui sont en possession du document justificatif de leur droit.

À cet effet, seuls sont considérés comme documents justificatifs du droit à déduction les documents suivants :

a) La facture originale ou le document équivalent qui atteste la répercussion (facturation de l'impôt) de l'impôt résultant d'une livraison de biens ou d'une prestation de services soumise à l'impôt, pour autant que cette facture ou ce document équivalent remplisse les conditions requises établies par voie réglementaire.

b) En cas d'importations, le document administratif unique ou le document équivalent dûment visé, délivré par la Douane.

c) L'acte notarié qui contient tous les éléments d'information exigés par voie réglementaire pour les factures. »

Par ailleurs, en ce qui concerne les conditions requises des factures, le Règlement de l'impôt général indirect prévoit ce qui suit à l'article 37.3.a :

« Article 37. Conditions requises des factures

3. Les contribuables doivent, en règle générale, documenter leurs transactions par l'émission d'une facture simplifiée. Toutefois, ils doivent émettre une facture complète lorsque :

a) le destinataire de la transaction est un entrepreneur ou un professionnel. »

Conformément aux dispositions précitées, pour que les entrepreneurs ou les professionnels puissent déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) au titre des acquisitions ou des services affectés exclusivement à leur activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt, il est nécessaire qu'ils soient en possession de la facture originale complète.

Toutefois, le Règlement d'application de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, prévoit, à l'article 38, les conditions requises qui doivent être remplies pour que le copropriétaire ayant la qualité d'entrepreneur ou de professionnel puisse exercer le droit à déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) par la communauté lorsque cette entité n'a pas la qualité d'entrepreneur ou de professionnel aux fins de l'impôt et que, par conséquent, agissant en tant que consommateur final, elle ne peut déduire ni partiellement ni totalement l'IGI supporté (taxe d'amont).

Plus précisément, la disposition précitée dispose ce qui suit :

« Article 38. Entités sans personnalité juridique qui n'agissent pas en tant qu'entrepreneurs ou professionnels

1. Lorsqu'elles n'agissent pas en qualité d'entrepreneurs ou de professionnels, les entités sans personnalité juridique prévues à l'article 52 paragraphe 2 de la Loi, qui disposent d'un numéro de registre fiscal attribué par l'Administration andorrane et qui remplissent les obligations d'enregistrement des articles 27 et 28, peuvent établir, selon une périodicité trimestrielle, semestrielle ou annuelle, au choix de chaque entité, un relevé détaillé qui reprend l'IGI afférent aux dépenses (charges) répercutées aux membres desdites entités ayant la qualité d'entrepreneurs ou de professionnels. Le relevé ne peut contenir que des dépenses (charges) soumises à l'IGI que l'entité a répercutées aux membres, et qui ne sont ni totalement ni partiellement déductibles par l'entité.

2. Le relevé doit comprendre :

a) Le numéro du relevé, correlatif au sein de chaque année.

b) La date d'émission du relevé.

c) La raison sociale de l'émetteur du relevé.

d) Le numéro de registre fiscal de l'émetteur du relevé.

3. Pour chaque facture incluse dans le relevé, doivent figurer :

a) Le numéro et, le cas échéant, la série de la facture.

b) La date d'émission de la facture.

c) Les nom et prénoms, la raison ou la dénomination sociale complète de l'émetteur de la facture.

d) Le numéro de registre fiscal (NRT) attribué par l'Administration andorrane ou, le cas échéant, le numéro d'identification attribué par le pays de résidence de l'émetteur de la facture.

e) La base d'imposition, le taux d'imposition et le montant de l'impôt.

4. En ce qui concerne les membres des entités ayant la qualité d'entrepreneur ou de professionnel qui sont inclus dans le relevé, doivent figurer :

a) Les nom et prénoms, la raison ou la dénomination sociale complète.

b) Le numéro de registre fiscal (NRT).

c) Le coefficient de participation dans l'entité.

d) La base d'imposition, le ou les taux d'imposition appliqués et le montant de l'impôt répercuté.

5. Le relevé est considéré comme un document équivalent à la facture complète aux fins de l'application de l'article 65 de la Loi, et l'obligation d'enregistrement prévue à l'article 28 du Règlement lui est applicable.

6. Les entités doivent remettre une copie de ce relevé aux membres ayant la qualité d'entrepreneurs ou de professionnels et conserver le relevé et les factures qui le justifient pendant quatre ans, en les tenant à la disposition de toute action de contrôle de l'Administration. » Par conséquent, uniquement dans le cas où toutes les conditions décrites sont remplies et pour autant que le copropriétaire soit en possession du document justificatif de son droit, qui, dans le cas d'espèce, est le relevé émis par la communauté, le membre de la communauté peut, selon le coefficient de participation dans l'entité, exercer le droit à déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) par l'entité, sans préjudice des dispositions de la Loi relatives aux limitations du droit à déduire.