Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0121-2018

Date d'émission :

20/07/2018

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et aux sociétés à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

La requérante comparaît et

EXPOSE :

PREMIÈREMENT.- Que, par le présent écrit, elle formule une demande de rescrit fiscal écrite auprès de l'Administration fiscale de la Principauté d'Andorre, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 et suivants du Règlement d'application des impôts et taxes.

DEUXIÈMEMENT.- Que, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, elle déclare expressément qu'au moment du dépôt de la présente demande de rescrit fiscal écrite, la requérante ne fait l'objet d'aucune procédure ni d'aucun recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui est applicable soulevée dans la présente demande.

OBJET DE LA DEMANDE DE RESCRIT FISCAL

I.- ANTÉCÉDENTS

PREMIÈREMENT.- La requérante réalise d'importants investissements pour le renouvellement de ses applications et systèmes informatiques en construisant une nouvelle « plateforme informatique » dans le cadre d'un projet d'investissement qui a débuté en 2016 et dont la durée initialement prévue est encore de plusieurs années.

Les investissements réalisés jusqu'à présent, dans la mesure où ils correspondent à de nouvelles applications et à de nouveaux systèmes informatiques en cours de construction, sont actuellement comptabilisés comme des investissements en éléments d'immobilisations corporelles et incorporelles en cours.

Pour la construction de ces éléments d'immobilisations, sont utilisés tant des moyens matériels et humains de la société requérante que des biens et services acquis auprès de fournisseurs externes avec lesquels la requérante a conclu différents contrats.

DEUXIÈMEMENT.- La société requérante développe et centralise au niveau du groupe ces investissements en applications et services informatiques dans la Principauté d'Andorre, de manière à fournir des services informatiques depuis l'Andorre également à ses filiales non andorranes.

Dans la mesure où ces nouvelles applications et systèmes informatiques requièrent, à partir d'un noyau commun, des développements spécifiques et propres aux différentes filiales sans lesquels celles-ci ne peuvent pas les utiliser, les services commenceront à être fournis de manière progressive à chaque filiale au fil du temps, au fur et à mesure que les différents développements et modules propres à chaque filiale seront finalisés et deviendront opérationnels.

Les développements et modules les plus avancés de la nouvelle plateforme informatique devraient être prêts et en fonctionnement à la fin de 2018 ou au début de 2019 et, par conséquent, la facturation des services pour leur utilisation commencerait à la fin de 2018 ou au début de 2019.

TROISIÈMEMENT.- Pour des raisons stratégiques, de réorganisation et de rationalisation du groupe, en cherchant à centraliser dans une seule société spécifique « technologique » et non financière les systèmes et services informatiques du groupe, à faciliter l'attraction de talents spécifiquement liés aux questions d'IT et à faciliter, le cas échéant, la recherche de tiers étrangers au groupe auxquels des services d'IT pourraient être fournis permettant d'optimiser les capacités de la nouvelle « plateforme informatique », la société requérante, suivant les tendances du secteur en Europe consistant à externaliser et à centraliser les fonctions de technologie et de processus dans une filiale du groupe, a jugé opportun d'utiliser une filiale andorrane, détenue à 100 pour 100 de son capital, la société X, pour développer et fournir des services informatiques et technologiques, pour l'instant, à la société requérante et à ses filiales tant andorranes que non andorranes.

Dans ce nouveau cadre stratégique, une première étape est de poursuivre le développement de la nouvelle « plateforme informatique » du groupe depuis la société filiale andorrane X, de sorte que, au fur et à mesure que les développements des différents modules seront finalisés, ce soit la société filiale X qui fournisse des services informatiques pour l'utilisation de cette nouvelle « plateforme informatique » tant à la requérante qu'à ses filiales.

QUATRIÈMEMENT.- Dans la mesure où la société requérante est soumise à la supervision de l'Institut Nacional Andorrà de Finances (INAF), elle doit soumettre à l'autorisation préalable de l'INAF l'opération de réorganisation d'entreprises à laquelle se réfère la présente demande de rescrit fiscal.

CINQUIÈMEMENT.- Pour mettre en place cette nouvelle structure organisationnelle, il est nécessaire que la société requérante apporte à la société filiale andorrane X tous les actifs d'immobilisations corporelles et incorporelles en cours correspondant à la nouvelle « plateforme informatique » actuellement en développement.

Il pourrait également arriver qu'au moment de l'apport effectif, certains des modules de la nouvelle « plateforme informatique » soient déjà finalisés et en usage et, dès lors, comptabilisés comme immobilisations corporelles et/ou incorporelles.

En contrepartie de cet apport d'actifs, la société requérante recevra des parts sociales dans le capital social de la filiale X. Par conséquent, dans la mesure où la requérante est déjà actuellement propriétaire de 100 pour 100 du capital de la société filiale X, la requérante demeurerait associé unique de la société filiale X.

Au moment de l'apport et en conséquence de l'apport, la société filiale X sera subrogée dans les contrats déjà conclus par la société requérante avec des fournisseurs pour poursuivre le développement de la nouvelle « plateforme informatique ».

Une fois l'apport réalisé, la société filiale X poursuivra le développement de la nouvelle « plateforme informatique » en utilisant les services des fournisseurs à l'égard desquels elle sera subrogée dans la position contractuelle de la requérante, de nouveaux fournisseurs qu'elle pourra engager, ainsi que son propre personnel, qui proviendra majoritairement de la requérante.

Comme il a déjà été exposé, par la suite, au fur et à mesure que la nouvelle « plateforme informatique » sera finalisée et que ses différents modules entreront en fonctionnement, elle facturera leur utilisation aux différents utilisateurs. Dans le cas où, au moment de l'apport, certains des modules de la nouvelle « plateforme informatique » seraient déjà finalisés et en usage, ils seraient également apportés. SIXIÈME.- Parallèlement, il est également prévu, dans un premier temps, de centraliser progressivement au sein de la société filiale X le développement d'autres nouveaux projets informatiques et technologiques dont pourraient avoir besoin la société requérante et ses filiales, ainsi que la prestation de services courants de maintenance et de résolution d'incidents informatiques et technologiques, à cette fin elle disposera de l'organisation correspondante pour compte propre de moyens de production matériels et humains, ainsi que de tous ceux qu'elle pourra contracter avec des tiers.

SEPTIÈME.- La société requérante et la société filiale X sont soumises, à compter de l'exercice 2018, au régime de consolidation de l'impôt sur les sociétés.

QUESTION POSÉE

L'article 1 du Texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises (TRRFORE) dispose :

« La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échanges de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans les formes prévues par la présente Loi.

2. Les dispositions de la Loi sont applicables, sous réserve des conditions requises et des conditions prévues par la présente Loi, aux opérations visées au paragraphe précédent, lorsqu'elles sont réalisées par des entités résidentes de la Principauté d'Andorre ou lorsque y interviennent des personnes physiques ou des entités résidentes de la Principauté d'Andorre ou non résidentes dans les cas prévus par la présente Loi. »

L'article 2 du TRRFORE dispose :

« 4. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

a) Une entité apporte, sans être dissoute, un ou plusieurs éléments du patrimoine ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une autre entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en contrepartie des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

L'article 15 du TRRFORE dispose :

« 1. Le régime fiscal prévu par la présente Loi est applicable aux opérations qui répondent aux définitions prévues à l'article 2, sauf s'il est expressément opté pour la renonciation à son application au moyen de la communication visée à l'article 16.

2. Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. »

La société requérante considère que les dispositions du TRRFOR transcrites ci-dessus sont celles qui sont applicables pour déterminer le régime d'imposition applicable à l'opération d'apport en nature d'actifs par la requérante à la société filiale X en échange de parts sociales dans le capital de cette dernière société, telle qu'elle a été décrite dans les ANTÉCÉDENTS.

La requérante considère qu'en application des dispositions du TRRFORE transcrites ci-dessus, l'apport d'actifs à la société filiale X décrit ci-dessus dans les ANTÉCÉDENTS relève du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises établi par le Texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, du fait qu'il est réalisé pour des motifs économiques valables et qu'il n'entre pas dans les motifs d'exclusion fixés à l'article 15.2 du TRRFORE.

Pour tout ce qui précède,

La requérante adresse au Service des Impôts et des Douanes du Gouvernement d'Andorre une demande de rescrit fiscal écrite dans les termes suivants :

Qu'il soit confirmé que l'apport en nature à la société filiale X décrit ci-dessus dans les ANTÉCÉDENTS constitue l'une des opérations réorganisation d'entreprises prévues par le Texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et que, étant réalisé pour des motifs économiques valables et n'entrant pas dans les motifs d'exclusion fixés à l'article 15.2 de ce même Texte refondu de la Loi 17/2017, il relève du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises établi par le Texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

Réponse

S'agissant de la question relative à la possibilité d'appliquer le régime fiscal de réorganisation d'entreprises à l'apport que réalisera la requérante, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises prévoit à l'article 1.1 ce qui suit : « La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échanges de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans les formes prévues par la présente Loi. »

De même, l'article 2 de la réglementation susmentionnée établit les définitions des opérations qui peuvent bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Plus précisément, le paragraphe 2.4a prévoit ce qui suit : « Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle : a) Une entité apporte, sans être dissoute, un ou plusieurs éléments du patrimoine ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une autre entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en contrepartie des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. » Étant donné que les éléments faisant l'objet de l'apport sont des applications et des systèmes informatiques en cours de construction qui sont comptabilisés chez la requérante en tant qu'éléments des immobilisations corporelles et incorporelles et que l'entité bénéficiaire est une société résidente d'Andorre dont, préalablement à l'apport, la requérante détient 100% de la participation, l'opération mentionnée dans la demande sera considérée comme un apport en nature aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Par ailleurs, la finalité du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations qui n'ont pas de justification solide d'un point de vue économique ou commercial, mais qui reposent sur des raisons purement fiscales. S'agissant de cette condition, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dispose à l'article 15.2 ce qui suit : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation de l'impôt relative aux intérêts moratoires qui s'avèrent dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. »

Selon les données fournies par la consultante, l'opération est réalisée dans le but d'améliorer le développement de l'activité d'entreprise du groupe. Plus précisément, la consultante déclare que l'objectif de l'opération est de centraliser dans une seule société spécifique « technologique » et non financière les systèmes et services informatiques du groupe, de faciliter l'attraction de talents spécifiquement liés à la technologie et de trouver des tiers étrangers au groupe auxquels des services peuvent être fournis.

Ainsi, l'opération faisant l'objet de la consultation est effectuée pour des motifs économiques valables et, par conséquent, le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises lui sera applicable, sauf s'il est expressément opté pour la renonciation. Toutefois, la présente réponse est formulée sans tenir compte d'autres circonstances non mentionnées par la consultante qui pourraient modifier la détermination de l'objectif principal de l'opération mentionnée dans la consultation.