Rescrit fiscal relatif à l'imposition d'une pension de retraite découlant d'une relation de travail avec l'OCDE.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition d'une pension de retraite découlant d'une relation de travail avec l'OCDE.

Revenus bruts du travail

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0039-2016

Date d'émission :

05/04/2016

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS :

EXPOSÉ DE LA CONSULTATION :

Objet de la consultation écrite adressée à l'Administration fiscale :

S'agissant de la situation détaillée dans la présente demande de rescrit fiscal, les questions au sujet desquelles la réponse de l'Administration fiscale est demandée sont celles indiquées ci-après :

· La confirmation par cette Administration que les dispositions prévues à la Disposition additionnelle quatrième de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques sont pleinement applicables à la pension perçue par le demandeur, dont le traitement fiscal fait l'objet de la présente consultation.

· Si la Disposition additionnelle quatrième de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques est applicable à la situation faisant l'objet de la consultation, il est demandé à cette Administration de confirmer que la déclaration dudit revenu dans le formulaire déclaratif de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ne sera pas obligatoire.

FORMULATION DE LA CONSULTATION ÉCRITE À L'ADMINISTRATION FISCALE :

Le demandeur procède à la présentation de la présente demande afin d'engager la procédure de réponse aux demandes de rescrit fiscal écrites en vertu de la faculté conférée par les articles 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal et 25 du Décret portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes.

Au regard du contenu des articles mentionnés ci-dessus, la présente partie tient à souligner que, à la date de présentation de la présente demande écrite, elle ne fait l'objet d'aucune procédure ni d'aucun recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale objet de la présente consultation.

Conformément au contenu minimal prévu par la réglementation indiquée ci-dessus, la présente partie

EXPOSE

1. DESCRIPTION DES FAITS

Le soussigné a commencé, en date du 5 novembre 1962, la relation de travail avec l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), en y exerçant ses fonctions en qualité d'agent permanent de cet organisme. À la suite de cette relation de travail et en application des dispositions prévues par voie réglementaire, la pension de retraite correspondante lui a été accordée en date du 1er septembre 1996. À cet égard, il convient de souligner qu'à cette date le demandeur a pris sa retraite, ayant atteint l'âge fixé.

En ce qui concerne les pensions de retraite accordées par ladite organisation internationale à ses agents, il convient de tenir compte du fait que celles-ci sont régies par le Règlement des pensions que l'OCDE partage avec d'autres organisations internationales telles que l'Agence spatiale européenne, l'OTAN ou le Conseil de l'Europe. Ce Règlement prévoit les caractéristiques objectives et subjectives relatives au droit de percevoir la pension de retraite en question, en accordant une attention particulière à la procédure et aux conditions requises à cet effet.

En particulier, le Règlement des pensions établit que ces pensions de retraite ne s'appliquent qu'aux agents permanents titulaires d'un contrat à durée indéfinie ou indéterminée ou à durée fixe ou déterminée, et que, par conséquent, seuls ces derniers peuvent être bénéficiaires du régime de pensions établi. À cet égard, le demandeur, ainsi qu'il est certifié dans le document joint en Annexe I, a obtenu le droit à ladite pension pour l'exercice de ses fonctions en qualité d'agent permanent à l'OCDE.

À cet effet, le droit à cette pension de retraite est acquis dès lors que des services effectifs ont été accomplis au sein de l'organisation pendant une période minimale de 10 ans. À cet égard, au 1er septembre 1996, le demandeur remplissait déjà les conditions requises d'ancienneté et de service au sein de l'organisation pour être bénéficiaire du régime de pensions établi, ayant accumulé 323 jours supplémentaires après l'obtention du droit à la pension de retraite.

En particulier, le droit à la pension de retraite mentionnée dans les alinéas précédents, ainsi que le prévoit l'article 8 du chapitre 2 dudit règlement, est acquis à 60 ans. Néanmoins, il est établi que les agents qui restent en service au-delà de l'âge d'acquisition du droit à pension continuent d'acquérir des droits, sans que leur pension puisse excéder le maximum prévu par voie réglementaire.

Conformément à tout ce qui a été exposé ci-dessus, il peut être conclu que la pension de retraite accordée en faveur du demandeur a été constituée au cours de l'exercice 1996, bien que celle-ci se matérialise par la perception d'une pension périodique.

Enfin, le demandeur déclare qu'il réside sur le territoire andorran depuis l'exercice 1996 et qu'il a la qualité de résident fiscal sur ledit territoire depuis l'entrée en vigueur de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. La résidence fiscale est déterminée par le fait que le contribuable séjourne plus de 183 jours sur le territoire andorran.

2. RÉGLEMENTATION

Est indiquée ci-après la réglementation qui serait applicable à la situation objet de la présente consultation, selon l'interprétation de la présente partie :

· Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

· Loi 42/2014, du 11 décembre, portant modification de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

· Règlement, du 23 juillet 2014, d'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

Il ressort de la situation objet de la présente consultation, décrite au paragraphe 1 ci-dessus, que le demandeur a la qualité de résident fiscal sur le territoire andorran étant donné qu'il séjourne sur ledit territoire plus de 183 jours. À cet égard, il peut être considéré que les conditions requises prévues à l'article 8 de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques pour le considérer comme résident fiscal sur ledit territoire sont remplies.

Par conséquent, selon ce qui est déclaré, la présente partie sera considérée comme contribuable de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la totalité des revenus obtenus étant soumise à cet impôt, indépendamment du lieu où est établi leur payeur.

Ø Délimitation du fait générateur de l'impôt sur le revenu des personnes physiques :

Une fois établi que le demandeur est contribuable de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, l'étape suivante consiste à vérifier si les revenus obtenus par celui-ci constituent le fait générateur de l'impôt ainsi que le traitement fiscal prévu par la réglementation applicable. Conformément aux dispositions de l'article 4 de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, “constitue le fait générateur de l'impôt l'obtention de revenu, quelle qu'en soit la source ou l'origine, par le contribuable, indépendamment du lieu où il a été produit et quelle que soit la résidence du payeur.”

En particulier, le paragraphe 2 de l'article de référence établit que le revenu du contribuable se compose des éléments indiqués ci-après :

· Les revenus du travail.

· Les revenus provenant de l'exercice d'activités économiques.

· Les revenus fonciers.

· Les revenus de capitaux mobiliers.

· Les plus-values et les moins-values.

En ce qui concerne les revenus du travail, l'article 12 de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques prévoit que reçoivent cette qualification “toutes les contreparties ou avantages, quelle qu'en soit la dénomination ou la nature, en numéraire ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques.”

En ce sens, le paragraphe 2, lettre c), de l'article susmentionné, détermine que sont considérés comme revenus du travail “les pensions et autres prestations similaires, de caractère public ou privé, découlant d'un emploi antérieur, lorsqu'elles sont perçues par le travailleur lui-même.”

Pour délimiter la nature des revenus obtenus, cette partie souligne que ceux-ci ont pour origine la relation de caractère professionnel constituée entre le demandeur et l'OCDE. À cet égard, cette pension de retraite obtenue est la conséquence des années de service effectif accomplies par le contribuable en tant qu'agent permanent de l'OCDE. À ce propos, il convient de souligner que, pour pouvoir bénéficier de cette pension de retraite, il est indispensable que les collaborateurs aient accompli auprès de l'organisation au moins 10 ans de service effectif.

Comme on peut le constater, le lien étroit existant entre la pension actuellement perçue par le demandeur et la relation de travail antérieure entre celui-ci et l'OCDE est indéniable. Pour ce motif, il est considéré que le revenu perçu par le demandeur répond à la définition de revenu du travail prévue à l'article 12.2.c) de la Loi de l'impôt reproduit ci-dessus.

En conséquence, la rémunération octroyée au contribuable doit être considérée comme un revenu du travail et doit être intégrée dans la base d'imposition générale de l'impôt.

Ø Détermination de la base d'imposition :

Une fois définie la nature des revenus obtenus par le demandeur, l'étape suivante consiste à déterminer le montant du revenu qui doit être intégré dans la base d'imposition de caractère général.

À cet égard, il doit être tenu compte du fait que cette pension de retraite a été constituée en date du 1er septembre 1996, après que l'OCDE a vérifié le respect des conditions requises prévues. De sorte que ce type de revenu relève du paragraphe 3 de la Disposition additionnelle quatrième de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui est reproduite ci-après :

“3. Aux fins de déterminer le montant des revenus bruts du travail provenant de pensions et autres prestations similaires, à l'exclusion de celles versées par la Caisse andorrane de sécurité sociale, visées aux lettres c), d) et e) du paragraphe 2 de l'article 12, découlant d'instruments formalisés avant le premier jour d'application de la présente Loi, seule est prise en compte la part de ce revenu générée à compter du 1er janvier 2015.

Conformément aux dispositions de l'alinéa précédent, afin d'effectuer le calcul du revenu brut tel qu'établi au paragraphe 3 de l'article 12, la pension ou prestation reçue est réduite de la valeur de la provision mathématique correspondant à la personne à laquelle l'instrument est rattaché au 31 décembre 2014.”

Comme il a été précisé ci-dessus, le demandeur s'est vu octroyer la pension qu'il perçoit actuellement en date du 1er septembre 1996. De sorte que cette pension de retraite a été constituée avant le 1er janvier 2015, date à laquelle est entré en vigueur l'impôt sur le revenu des personnes physiques, sans qu'aucun rendement n'ait été généré après cette date. C'est pour ce motif que cette partie considère que la situation exposée dans la présente consultation correspond à l'hypothèse prévue par la Disposition additionnelle quatrième, qui y est pleinement applicable.

Au vu de ce qui précède, il peut être considéré que le demandeur obtient un revenu du travail, bien que celui-ci ne soit pas effectivement imposé au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, du fait de l'application des dispositions de la Disposition additionnelle quatrième de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Ø Dépôt du formulaire de déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Compte tenu du fait que le revenu perçu par le demandeur ne donne lieu à aucune imposition effective au titre de l'IRPF, cette partie considère qu'une hypothèse prévue par la réglementation de l'IRPF dispensant le contribuable de déclarer ce revenu dans la déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques pourrait être applicable.

En ce sens, il doit être tenu compte du fait que le revenu perçu à déclarer serait de 0 euros, dès lors qu'il a été généré avant le 1er janvier 2015, comme le prévoit la Disposition additionnelle quatrième de la Loi de l'impôt faisant l'objet de la présente consultation.

De même, dans le cas où le contribuable n'obtient que ce type de revenus, nous considérons que le demandeur ne serait pas tenu de déposer la déclaration de l'impôt, faute de devoir y intégrer un quelconque revenu imposable.

4. CONCLUSIONS

Conformément à la description des faits, à la réglementation et à l'interprétation fiscale de la situation exposée, le traitement applicable serait celui indiqué ci-après :

· Les revenus perçus par le demandeur constituent le fait générateur de l'impôt sur les revenus des personnes physiques, et sont qualifiés de revenus du travail en vertu de l'article 12.3.c) de la Loi de l'impôt.

· S'agissant d'un revenu du travail généré avant l'entrée en vigueur de l'impôt, le paragraphe 3 de la Disposition additionnelle quatrième de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques est applicable. De sorte que le revenu obtenu par le demandeur ne sera pas effectivement intégré dans la base d'imposition générale de l'impôt.

· S'agissant d'un revenu qui n'est pas effectivement imposé au titre de l'IRPF, cette partie n'est pas tenue de déclarer ledit revenu dans le modèle de déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Réponse En référence à votre consultation, nous vous informons que la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, modifiée par la Loi 42/2014, du 11 décembre, à l'article 12, paragraphe 2c, dispose que :

« Article 12. Revenus bruts du travail

2. En tout état de cause, sont considérés comme revenus du travail :

c) Les pensions et autres prestations similaires, de caractère public ou privé, découlant d'un emploi antérieur, lorsqu'elles sont perçues par le travailleur lui-même. »

La Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, modifiée par la Loi 42/2014, du 11 décembre, à l'article 12, paragraphe 3, dispose que :

« Article 12. Revenus bruts du travail

3. Le revenu brut du travail correspondant aux pensions et autres prestations similaires, à l'exclusion de celles versées par la Caisse andorrane de sécurité sociale, visé aux lettres c), d) et e) du paragraphe 2 précédent, est réduit du montant des apports et cotisations effectués par l'employeur et imputés fiscalement à la personne à laquelle les prestations sont rattachées, ainsi que du montant des apports et cotisations effectués par cette personne, sauf s'ils ont réduit la base d'imposition conformément aux dispositions de l'article 39.

Aux fins du calcul du revenu brut du travail, lorsque la pension ou prestation est perçue sous forme de rente, les apports ou cotisations qui doivent réduire le revenu conformément à l'alinéa précédent sont calculés en appliquant, sur la rente perçue au cours de chaque période d'imposition, le pourcentage résultant de la division des apports et cotisations totaux susceptibles de réduction conformément à l'alinéa précédent par le montant de la provision mathématique à la date de constitution de la rente. La réduction totale applicable pendant toute la durée de la rente ne peut excéder le montant total des apports et cotisations susceptibles de réduction conformément à l'alinéa précédent. »

D'autre part, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, modifiée par la Loi 42/2014, du 11 décembre, à la disposition additionnelle quatrième, paragraphe 3, dispose que :

« Disposition additionnelle quatrième. Détermination du revenu découlant de certains actifs financiers, contrats d'assurance, plans de pension et instruments de prévoyance sociale, acquis ou conclus avant le premier jour d'application de la présente Loi

3. Aux fins de déterminer le montant des revenus bruts du travail provenant de pensions et autres prestations similaires, à l'exclusion de celles versées par la Caisse andorrane de sécurité sociale, visés aux lettres c), d) et e) du paragraphe 2 de l'article 12, découlant d'instruments conclus avant le premier jour d'application de la présente Loi, seule est prise en compte la partie de ce revenu qui a été générée à compter du 1er janvier 2015.

Conformément aux dispositions de l'alinéa précédent, afin de procéder au calcul du revenu brut tel qu'il est établi au paragraphe 3 de l'article 12, la pension ou prestation perçue est réduite de la valeur de la provision mathématique correspondant à la personne à laquelle l'instrument est rattaché à la date du 31 décembre 2014. »

Le Règlement d'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, du 23 juillet 2014, à l'article 25, dispose que :

« Article 25. Déclaration de l'impôt

1. Les contribuables doivent déposer et signer une déclaration au titre de cet impôt au moyen du modèle approuvé par le ministère chargé des finances, entre le 1er avril et le 30 septembre de l'année suivant la fin de la période d'imposition.

Toutefois, conformément à l'article 55 de la Loi de l'impôt, les contribuables qui perçoivent l'un quelconque des revenus du travail ou de capitaux mobiliers mentionnés dans cet article, ou bien des revenus exonérés en vertu de l'article 5 de la Loi de l'impôt, ne sont pas tenus de déposer la déclaration visée à l'alinéa précédent.

2. Le ministère chargé des finances approuve le modèle de déclaration visé au paragraphe précédent. À cet effet, la déclaration dans ce modèle des revenus suivants n'est pas obligatoire :

a) Les revenus exonérés ni les revenus de capitaux mobiliers qui ont été soumis à retenue ou versement à titre d'acompte au titre de cet impôt, à l'exception du cas prévu au paragraphe 6 de l'article 23.

b) Les revenus du travail qui ont été soumis à retenue ou versement à titre d'acompte au titre de cet impôt, sauf dans les cas où le contribuable a également perçu d'autres revenus devant être intégrés dans la base d'imposition générale, sous réserve des dispositions de la lettre suivante.

c) Les revenus fonciers qui, conjointement avec les revenus du travail, représentent un montant brut inférieur à 24.000 euros au cours de la période d'imposition. Cette règle est également applicable lorsque le contribuable, outre lesdits revenus fonciers et du travail, perçoit des revenus de capitaux mobiliers ou des revenus exonérés qui, en application de l'article 55 de la Loi de l'impôt, entraînent l'exonération de l'obligation de déposer la déclaration au titre de cet impôt.

d) Les revenus perçus et imposés à l'étranger qui donnent droit à l'application de la déduction pour l'élimination de la double imposition internationale régie par l'article 48 de la Loi de l'impôt, lorsque l'application de ladite déduction détermine un impôt net (quota de liquidació) d'un montant nul en relation avec lesdits revenus perçus et imposés à l'étranger. Toutefois, dans ces cas, le contribuable doit indiquer dans la déclaration de l'impôt la nature du revenu et le pays dont il provient. »

Compte tenu du contenu des articles précités et du fait que la prestation perçue par le consultant découle d'un emploi antérieur, nous considérons que la prestation objet de la consultation a le caractère de revenu du travail aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

D'autre part, en ce qui concerne le revenu découlant de la pension de retraite en question, seule est prise en compte la partie qui a été générée à compter du 1er janvier 2015. Afin de procéder au calcul du revenu brut découlant de la pension de retraite, la prestation perçue est réduite de la valeur de la provision mathématique correspondant à la personne à laquelle l'instrument est rattaché à la date du 31 décembre 2014, ainsi que le prévoit la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, modifiée par la Loi 42/2014, du 11 décembre, au paragraphe 3 de la disposition additionnelle quatrième.

Afin d'appliquer la Disposition additionnelle quatrième de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques à la pension perçue par le consultant, celui-ci doit disposer d'une provision mathématique à la date du 31 décembre 2014 permettant le calcul du revenu brut découlant de la pension de retraite. Par ailleurs, la déclaration des revenus selon le modèle de déclaration approuvé par le Ministère des Finances n'est pas obligatoire lorsque les revenus fonciers, conjointement avec les revenus du travail, sont d'un montant brut inférieur à 24.000 euros au cours de la période d'imposition, ainsi que le prévoit l'article 25, paragraphe 2,c, du règlement d'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.