Rescrit fiscal relatif à l'attribution du résultat découlant de la transmission (cession) d'un bien immeuble.

Rescrit fiscal relatif à l'attribution du résultat découlant de la transmission (cession) d'un bien immeuble.

Base d'imposition

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro du rescrit fiscal :

CV0011-2015

Date d'émission :

29/07/2015

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Objet de la consultation écrite adressée à l'Administration fiscale :

S'agissant de la situation détaillée dans la présente demande de rescrit fiscal, les questions posées et au sujet desquelles la réponse de l'Administration fiscale est sollicitée sont celles indiquées ci-après :

Du point de vue de l'impôt sur les sociétés, les questions indiquées ci-après sont posées :

Vérification des critères à prendre en compte afin de pouvoir déterminer si l'opération faisant l'objet de la consultation constitue le fait générateur de l'impôt sur les sociétés.

Critères à appliquer afin de déterminer la base d'imposition de l'impôt dans le cas où l'opération demeure imposée par celui-ci.

Si l'opération envisagée génère une perte, confirmation du traitement applicable lors de la quantification de la base d'imposition de l'impôt de référence.

Dans l'hypothèse où cette Administration considérerait qu'il n'est pas conforme au Droit d'estimer que l'opération faisant l'objet de la consultation est imposée au titre de l'impôt sur les sociétés, mais qu'elle constitue le fait générateur de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, la présente partie pose les questions suivantes à l'égard de ce dernier impôt :

Confirmation de ce que l'opération envisagée dans la présente consultation constitue ou non le fait générateur dudit impôt.

Identification des critères à prendre en compte afin de déterminer la base d'imposition soumise à l'impôt pour autant que l'opération demeure imposée par cet impôt.

Dans le cas où l'opération envisagée donnerait lieu à des pertes, confirmation des critères à prendre en considération pour pouvoir quantifier la base d'imposition correspondante.

Périodes d'application : Exercices 2014 et 2015 et suivants, le cas échéant.

FORMULATION DE LA CONSULTATION ÉCRITE ADRESSÉE À L'ADMINISTRATION FISCALE :

DESCRIPTION DES FAITS :

La société consultante a été constituée par acte authentique et est inscrite au Registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

L'objet social de cette entité correspond à la gestion et à l'administration de son propre patrimoine. Ces activités se matérialisent par l'achat et la vente de biens immobiliers, la location de logements ainsi que d'autres biens de nature immobilière.

Dans le cadre de la réalisation de son objet social, la société consultante a effectué une série d'opérations de nature immobilière, dont le traitement fiscal fait l'objet de la présente demande de rescrit fiscal. La chronologie des faits les plus pertinents relatifs auxdites opérations est jointe ci-après :

Au cours de l'année 1998, l'acte authentique de vente d'un terrain est passé, dans lequel la société consultante apparaît en qualité de partie acheteuse.

À la même date, un contrat sous seing privé est signé entre la Société et une personne physique concernant la titularité de l'Immeuble susmentionné. En particulier, ce contrat reconnaît que la propriété dominicale (propriétaire économique) de ´’Immeuble appartient à la personne physique signataire, tandis que la titularité fiduciaire de celui-ci (propriétaire juridique) est reconnue à la société consultante.

En ce sens, et par ce même contrat, les pouvoirs de disposition de la société consultante à l'égard de cet immeuble sont limités, celle-ci devant solliciter l'autorisation requise auprès de la personne physique signataire pour disposer de l'immeuble ou le grever.

Par ailleurs, il convient de tenir compte du fait que la personne physique à laquelle est reconnue la propriété dominicale (propriétaire économique) n'a pas la qualité de résident fiscal sur le territoire andorran.

De même, ce bien immeuble a fait l'objet d'une transmission (cession) ultérieure au cours de l'année 2014, l'acquéreur étant un tiers qui n'a aucun type de lien avec la société consultante ni avec le propriétaire dominical (propriétaire économique). À cet effet, il convient de souligner que, dans l'acte authentique constatant cette transmission (cession) ultérieure, c'est la société consultante qui agit et comparaît en qualité de partie venderesse du bien immeuble (étant le propriétaire juridique du bien) au lieu de la personne physique à laquelle est reconnue la propriété dominicale (propriétaire économique).

Comme il ressort des points indiqués ci-dessus, c'est la société consultante qui apparaît en qualité de partie contractante dans tous les actes juridiques liés au bien immeuble et qui a la capacité d'agir et d'en disposer, pour autant qu'elle dispose de l'autorisation requise de la personne physique.

Compte tenu de la situation, la société consultante adresse la consultation pertinente à cette Administration sur le traitement qui découlerait de la transmission (cession) ultérieure du bien immeuble faisant l'objet de la consultation réalisée au cours de l'exercice 2014. De même, le présent rescrit fiscal se limite aux périodes d'imposition 2014, 2015 et suivantes, dans le cas où se produiraient des transactions présentant les mêmes caractéristiques que l'opération décrite ci-dessus.

RÉGLEMENTATION :

La réglementation qui, selon la présente partie, serait applicable à la situation faisant l'objet de la présente consultation est indiquée ci-après :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Loi 17/2011, du 1er décembre, portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre de l'impôt sur les sociétés

Règlement d'application de la Loi 95/2010, de l'impôt sur les sociétés, et de la Loi 96/2010, de l'impôt sur le revenu des activités économiques

Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Loi 18/2010, du 1er décembre, portant modification de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Décret du 25-01-2012 portant approbation du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifié par le Décret 12-06-2013 de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION ENVISAGÉE :

Il ressort de la situation décrite ci-dessus que le bien immeuble en question ” a fait l'objet d'une transmission (cession) au cours de l'exercice 2014, transmission (cession) dont découle un revenu qui devrait demeurer imposé dans le cadre du système fiscal andorran. À ces fins, il convient de tenir compte du fait que, d'un point de vue strictement de droits réels, c'est la Société qui détient le droit de propriété ainsi que la capacité d'agir pour pouvoir céder le bien immeuble identifié précédemment. C'est pour ce motif que, lors de la transmission (cession) subséquente, c'est la Société elle-même qui apparaîtra en tant que partie venderesse dans l'acte de vente.

Face à cette situation, la Société se pose la question de savoir si le bénéfice ou la perte généré à la suite de cette opération constitue le fait générateur de l'impôt sur les sociétés (ci-après, l'IS) et, par conséquent, s'il devrait être pris en compte lors de la détermination de la base d'imposition dudit impôt.

Prenant en considération les particularités de l'opération décrite précédemment, la Société s'interroge sur le traitement applicable. Ci-après, la Société analyse les questions les plus pertinentes relatives à la situation faisant l'objet de la présente consultation.

3.1 NORMATIVE APPLICABLE

La Loi de l'impôt sur les sociétés dispose, en son article 9, que la base d'imposition est constituée par le montant du revenu de la période d'imposition. En ce sens, le paragraphe 3 dudit article prévoit que la base d'imposition estimée selon la méthode du régime du réel (détermination directe) est calculée en corrigeant le résultat comptable déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions prévues au chapitre IV de ladite Loi de l'IS.

En outre, en vertu des dispositions de l'article 19 de la Loi de l'IS, les produits (recettes) et les dépenses (charges) sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou exigibles, conformément aux règles prévues par le Plan comptable général, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits (recettes) et dépenses (charges) représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier.

3.2 QUALIFICATION DE L'OPÉRATION

Au vu de la situation décrite dans la présente consultation, la Société se trouve face à une double alternative lors de l'identification du traitement applicable à l'opération faisant l'objet de la consultation :

Considérer que le résultat de la seconde transmission (cession) est soumis à l'impôt des sociétés, étant donné que la société consultante figure en tant que partie venderesse dans l'acte authentique de vente.

Dans le cas où l'opération faisant l'objet de la consultation ne serait pas soumise à l'IS, la société consultante considère que le résultat de celle-ci resterait imposé au titre de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (ci-après IRNR), étant donné que le propriétaire économique n'est pas considéré comme résident fiscal sur le territoire andorran.

Sont exposés ci-après les commentaires relatifs à chacune des alternatives indiquées précédemment :

Opération soumise à l'impôt sur les sociétés

Comme il a déjà été mentionné précédemment, dans l'acte de vente de la transmission (cession) subséquente, c'est la société consultante qui apparaît en tant que partie cédante du bien Immeuble. En ce sens, il convient de prendre en considération qu'en application de la normative civile applicable en matière de droits réels, c'est la Société qui détient la pleine capacité d'agir pour pouvoir céder le titre de propriété sur ce bien immeuble. C'est pour ce motif que l'on pourrait considérer que le résultat découlant de cette transmission (cession), qu'il s'agisse d'un bénéfice ou d'une perte, reviendrait à la société consultante et que, par conséquent, celui-ci devrait être pris en compte lors de la détermination de sa base d'imposition au titre de l'Impôt sur les sociétés.

À cet égard, il convient de souligner qu'en application des dispositions prévues dans le Plan Comptable Général d'Andorre, le bénéfice ou la perte découlant de cette opération n'est pas intégré au résultat comptable de la période d'imposition 2014, l'immeuble n'étant pas une propriété réelle de la société consultante et ayant été comptabilisé dans les comptes d'ordre de celle-ci. Ainsi, la Société considère que, pour se conformer aux dispositions de l'article 9.3 de la Loi de l'IS, elle devrait procéder à la correction extracomptable correspondante de signe positif (dans le cas où le résultat de la vente serait un bénéfice). De cette manière, la base d'imposition de l'IS intégrerait le résultat découlant de la transmission (cession) faisant l'objet du présent rescrit fiscal.

Dans l'hypothèse où le résultat de l'opération serait une perte, la société consultante considère que la base d'imposition devrait également être minorée au moyen d'une correction extracomptable de signe négatif et, en concordance avec le traitement applicable en cas de bénéfice, la Société considère que la base d'imposition de l'IS devrait correspondre au résultat comptable minoré de la perte subie, en procédant à la correction extracomptable correspondante de signe négatif.

De même, il conviendrait de souligner que la société consultante considère que le fait générateur de l'IS se produit, étant donné que cette transmission (cession) s'effectue au profit d'une personne différente de la personne reconnue, initialement et de manière privée, comme propriétaire du bien immeuble. Ainsi, dans la situation qui nous occupe, il en découle un résultat que la Société considère comme susceptible d'être imposé au titre de l'IS, surtout si l'on tient compte du fait que c'est la Société (contribuable de l'Impôt) qui cède effectivement la propriété du bien immeuble avec effet à l'égard des tiers.

Par ailleurs, afin de pouvoir déterminer le Montant correct du résultat découlant de cette opération, il convient de garder à l'esprit que, étant donné que la société consultante n'a pas enregistré l'immeuble à son bilan mais dans des comptes d'ordre, ainsi qu'il a été mentionné précédemment, le résultat de l'opération devrait correspondre à la différence entre le montant mentionné dans l'acte authentique de vente de l'année 1998 et le prix de marché indiqué dans l'acte de vente de l'année 2014.

Opération soumise à l'impôt sur le revenu des non-résidents

Dans l'hypothèse où le Service des Impôts et des Douanes considérerait que l'alternative envisagée en premier lieu n'est pas conforme au Droit, il est considéré que le revenu qui en découle devrait être imposé au titre de l'IRNR, étant donné que l'on pourrait considérer que c'est la personne non résidente qui perçoit le revenu, celle-ci étant le propriétaire économique du bien.

Cette alternative serait applicable dans le cas où l'Administration fiscale considérerait que celui qui perçoit le revenu de la transmission (cession) subséquente n'est pas la Société mais la personne à laquelle est reconnue la titularité de la propriété dans le document privé de 1998 (propriétaire économique). Étant donné que cette personne physique n'est pas considérée comme résident fiscal sur le territoire andorran, le revenu généré resterait imposé au titre de l'IRNR.

En ce sens, le contribuable devrait verser l'impôt brut (quota de tributació) découlant de cet impôt au moyen du formulaire 700 correspondant, conformément aux conditions requises prévues par voie réglementaire. Pour déterminer le revenu qui demeurerait imposé au titre de l'IRNR, il est considéré que celui-ci correspondrait à la différence qui naît entre la valeur de transmission (cession) du bien au moment de la transmission (cession) et la valeur d'acquisition fixée dans l'acte notarié de 1998, tel que le prévoit l'article 27 de la Loi de l'IRNR.

De même, il pourrait arriver que la valeur de la transmission (cession) soit inférieure au prix d'acquisition, ce qui donnerait lieu à une perte. Face à cette situation, nous considérons qu'il n'y aurait pas lieu à une base d'imposition soumise à imposition pour la personne physique, étant donné que la base d'imposition des contribuables qui agissent sans l'intermédiaire d'un établissement stable est constituée par le montant total du revenu acquis, en vertu de ce que prévoit l'article 25 de la Loi de l'IRNR.

QUESTIONS POSÉES :

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la Société à cet égard, nous concluons en réitérant la question posée au début de la consultation :

Du point de vue de l'impôt sur les sociétés, les questions indiquées ci-après sont posées :

Vérification des critères à prendre en compte afin de pouvoir déterminer si l'opération faisant l'objet de la consultation constitue le fait générateur de l'impôt sur les sociétés.

Critères à appliquer afin de déterminer la base d'imposition de l'impôt dans le cas où l'opération demeurerait imposée par celui-ci.

Si l'opération envisagée génère une perte, confirmation du traitement applicable lors de la quantification de la base d'imposition de l'impôt de référence.

Dans l'hypothèse où cette Administration considérerait qu'il n'est pas conforme au Droit d'entendre que l'opération faisant l'objet de la consultation est imposée au titre de l'impôt sur les sociétés, mais qu'elle constitue le fait générateur de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, la présente partie pose les questions suivantes à l'égard de ce dernier impôt :

Confirmation que l'opération envisagée dans la présente consultation constitue ou non le fait générateur de l'impôt susmentionné.

Identification des critères à prendre en compte afin de déterminer la base d'imposition soumise à l'impôt, pour autant que l'opération demeure imposée par cet impôt.

Dans le cas où l'opération envisagée donnerait lieu à des pertes, confirmation des critères à prendre en considération pour pouvoir quantifier la base d'imposition correspondante.

De même, il convient de garder à l'esprit que le présent rescrit fiscal se limite aux périodes d'imposition 2014, 2015 et suivantes, dans le cas où se produiraient des transactions présentant les mêmes caractéristiques que l'opération décrite ci-dessus.

C'est pourquoi nous formulons la présente consultation afin de clarifier et de convenir avec le Service des Impôts et des Douanes de l'interprétation des articles de la Loi en ce qui concerne l'application de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés et de la Loi 17/2011, du 1er décembre, portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre de l'impôt sur les sociétés et du règlement d'application de la Loi 95/2010, de l'impôt sur les sociétés, et de la Loi 96/2010, de l'impôt sur le revenu des activités économiques et de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux et de la Loi 18/2010, du 1er décembre, portant modification de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux et du décret du 25-01-2012 portant approbation du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifié par le Décret 12-06- 2013 de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Réponse

En ce qui concerne votre consultation, nous vous informons que la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, modifiée par la Loi 17/2011, du 1er décembre, dispose à l'article 9 que :

« Article 9. Notion et détermination de la base d'imposition

1. La base d'imposition est constituée par le montant du revenu de la période d'imposition.

2. La base d'imposition est déterminée selon la méthode du régime du réel (détermination directe), selon le système du régime forfaitaire (détermination objective) dans les cas prévus par la présente Loi et, à titre subsidiaire, selon la méthode de détermination indirecte, conformément à ce que dispose, dans ce dernier cas, l'article 29 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996.

3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi.

4. Dans le système du régime forfaitaire (détermination objective), la base d'imposition est calculée en appliquant les règles établies à l'article 24 bis de la présente Loi. »

Compte tenu des informations fournies par le consultant, nous entendons que le cédant de la pleine propriété du bien faisant l'objet de la consultation en 2014 est la société consultante.

Étant donné que la base d'imposition dans la méthode du régime du réel (détermination directe) est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, et étant donné que le revenu résultant de l'opération en question n'est pas intégré dans le compte de résultat de la société en question, nous entendons que la société doit procéder à un ajustement de la base d'imposition afin d'intégrer le revenu résultant de l'opération en question.