Jugement du Tribunal constitutionnel du 15-6-2026 relatif au recours d'amparo 2026-27-RE.

TS_2026_06_16_09_04_57 Jugement du Tribunal constitutionnel du 15-6-2026 relatif au recours d'amparo 2026-27-RE. Affaire 2026-27-RE (I-Art Serveis, SLU c/ Gouvernement d'Andorre) Numéro d'enregistrement 154-2026. Recours d'amparo Jugement du 15 juin 2026 Au nom du Peuple andorran ; Le Tribunal constitutionnel ; Vu la requête présentée et enregistrée au Tribunal constitutionnel, le 25 mars 2026, par la représentation procédurale de la société I-Art Serveis, SLU, par laquelle elle forme un recours d'amparo contre le jugement du 5 mars 2026, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice, pour une prétendue violation des droits d'obtenir une décision fondée en Droit, non arbitraire et ne causant pas d'indéfense, et à la présomption d'innocence, reconnus à l'article 10 de la Constitution, en lien avec les principes de légalité et de typicité en droit répressif, et attendu qu'elle demande au Tribunal constitutionnel d'accorder l'amparo sollicité, de déclarer la violation des droits susmentionnés, d'adopter les mesures nécessaires à la réparation de cette violation, en déclarant la nullité du jugement attaqué et en renvoyant la procédure au stade antérieur à son prononcé, afin qu'une autre décision respectueuse des droits fondamentaux violés soit rendue ; elle sollicite en outre que l'autre partie soit condamnée aux dépens, tant ceux occasionnés dans la procédure constitutionnelle que ceux exposés devant la Batllia et devant la Chambre administrative ; Vu la Constitution, notamment ses articles 10, 41.2, 98 c) et 102 ; Vu la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel, notamment son titre IV, chapitres premier et sixième ; Vu l'ordonnance du Tribunal constitutionnel du 27 avril 2026 qui a déclaré la présente affaire recevable sans effet suspensif ; Vu le mémoire d'observations présenté et enregistré au Tribunal constitutionnel, le 14 mai 2026, par le Ministère public ; Vu le mémoire d'observations présenté et enregistré au Tribunal constitutionnel, le 20 mai 2026, par le Gouvernement ; Vu les conclusions formulées dans le délai par les parties et par le Ministère public ; Ouï le rapport du magistrat rapporteur, M. Jean-Yves Caullet ; 1. Antécédents procéduraux devant les juridictions ordinaires 1.1. La société I-Art Serveis, SLU a introduit une demande juridictionnelle contre la décision de la Commission technique fiscale (CTT) du 13 janvier 2025 qui rejetait le recours administratif formé par la société demanderesse contre la décision du 14 octobre 2024, émise par le directeur du Service des Impôts et des Douanes, qui lui avait infligé une sanction pour infraction de fraude fiscale légère à l'impôt sur les sociétés afférent aux exercices 2019, 2020 et 2021, pour un montant total de 62.364,53 € (représentant 50% du montant éludé). 1.2. Le 23 septembre 2025, la Section du contentieux administratif 2 de la Batllia a rendu un jugement rejetant cette demande. 1.3. La représentation procédurale de la société I-Art Serveis, SLU a interjeté appel de cette décision et, le 5 mars 2026, la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice a rendu un jugement par lequel elle rejetait ce recours et confirmait la décision attaquée, en déclarant que les décisions administratives étaient conformes au droit et aux fins qui légitiment l'activité administrative. 1.4. Le 25 mars 2026, la représentation procédurale de la société I-Art Serveis, SLU a formé un recours d'amparo contre le jugement du 5 mars 2026, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice, pour une prétendue violation des droits d'obtenir une décision fondée en Droit, non arbitraire et ne causant pas d'indéfense, et à la présomption d'innocence, reconnus à l'article 10 de la Constitution, en lien avec les principes de légalité et de typicité en droit répressif. 2. Argumentation juridique 2.1. Argumentation de la société requérante - La société requérante considère que le jugement attaqué n'a pas apporté de réponse réelle, concrète et constitutionnellement suffisante aux observations décisives formulées en appel, notamment en ce qui concerne : (i) la relation entre la Loi de l'impôt sur les sociétés et la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal en matière d'infractions et de sanctions ; (ii) l'absence de justification et d'individualisation de sa culpabilité ; et (iii) l'appréciation purement apparente de la preuve testimoniale et documentaire produite pour justifier sa bonne foi et sa diligence. - En premier lieu, elle expose que les dispositions générales de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal en matière d'infractions et de sanctions en cas d'irrégularités ou de fraude fiscale ne peuvent s'appliquer que si la Loi de l'impôt sur les sociétés, qui est la norme spécifique, n'a rien prévu. - Ensuite, elle considère que la Chambre administrative se fonde sur une « collaboration normative » entre ces deux lois, motivée de manière très succincte, et n'apporte aucune réponse à son argumentation relative aux motifs pour lesquels l'article 63 de la Loi de l'impôt sur les sociétés n'exclut pas ou ne permet pas l'application de l'article 129 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal. - Elle conclut que la décision attaquée est insuffisamment motivée en Droit, insuffisamment justifiée et revêt un caractère illogique et arbitraire qui viole ses droits établis à l'article 10 de la Constitution. - En deuxième lieu, elle fait valoir que la Chambre administrative viole sa présomption d'innocence. - Elle expose qu'elle ne conteste pas le pouvoir d'appréciation et de rectification de l'Administration en ce qui concerne le régime spécial de sanctions. - En revanche, ce qu'elle conteste, c'est d'avoir agi de manière négligente ou de manière intentionnelle pour frauder l'Administration. - Elle fait valoir sa bonne foi dans l'interprétation rationnelle de la norme, laquelle ne coïncide pas avec celle de l'Administration, sans que cette divergence d'interprétation puisse constituer la preuve d'un comportement négligent ou frauduleux. - Par conséquent, elle conclut que la décision attaquée, qu'elle estime dépourvue d'une motivation suffisante pour qualifier son comportement de négligent, viole le principe de la présomption d'innocence, établi dans la Constitution. - En troisième lieu, elle affirme que la décision attaquée viole également son droit à la défense. - Elle expose que la Chambre administrative n'a pas accepté la preuve testimoniale proposée, au motif que son témoin était le conseiller fiscal même qui l'avait conseillée dans l'interprétation erronée des dispositions législatives applicables à son cas. - Si cet élément de preuve ne visait pas l'impartialité abstraite de son auteur, il avait en revanche pour finalité de démontrer que, face à la complexité de la norme, un travail d'analyse avait été effectué avant de prendre la décision qui s'était révélée erronée, circonstance qui aurait permis d'établir sa bonne foi. - Elle allègue que le refus de prendre en compte cet élément ne lui a pas permis de se défendre afin d'éviter que son erreur soit considérée comme une négligence, ce qui a conduit à la sanction à laquelle elle s'oppose. - Par conséquent, elle conclut que ce refus de l'expertise viole son droit à la défense, établi dans la Constitution. - Enfin, elle demande au Tribunal constitutionnel d'accorder l'amparo sollicité, de déclarer la violation des droits susmentionnés, d'adopter les mesures nécessaires à la réparation de cette violation, en déclarant la nullité du jugement attaqué et en renvoyant la procédure au stade antérieur à son prononcé, afin qu'une autre décision respectueuse des droits fondamentaux violés soit rendue ; de même, elle sollicite que l'autre partie soit condamnée aux dépens, tant ceux occasionnés dans le procès constitutionnel que ceux engagés devant la Batllia et devant la Chambre administrative. 2.2. Argumentation de la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice - Après avoir exposé les faits et la législation applicable, la Chambre administrative analyse les observations de la société appelante et constate que celle-ci ne s'oppose pas à la liquidation de l'impôt effectuée par l'Inspection des impôts et taxes, mais que ce qu'elle conteste est la possibilité qu'elle puisse être sanctionnée, puisqu'elle considère n'avoir commis aucune négligence. - La Chambre administrative déclare qu'il est évident que si la société a appliqué des déductions pour indemnités de repas et de déplacement sans facture permettant leur justification, ou pour amortissement d'actifs incorporels, comme c'est le cas des droits d'auteur, alors que la déduction à ce titre n'est possible que lorsqu'ils ont été acquis à titre onéreux et qu'ils n'ont pas de lien avec l'entité acquéreuse, la société a bien agi avec négligence (à tout le moins). - Elle ajoute que la société n'a pas intégré dans la base d'imposition des gains qui devaient pourtant y être inclus, comme le loyer de l'immeuble connu sous le nom (…) ; l'amortissement du terrain du bien immeuble lui appartenant dans l'autoliquidation de l'exercice 2019 - bien qu'elle l'ait pris en compte dans les déclarations des années 2020 et 2021 - et elle n'a pas non plus intégré dans la base d'imposition les intérêts du prêt consenti à la société Grupo Intercorm de Capital, SA. - Elle conclut que ce comportement peut également être qualifié de négligent. - En ce qui concerne la preuve testimoniale, elle considère qu'il est vrai que le jugement de première instance aurait dû faire une quelconque référence à cette question ; toutefois, elle constate que le témoin proposé était le conseiller fiscal de la société et que, pour ce même motif, son impartialité était mise en doute, puisque c'était lui qui, selon la thèse de la demande, l'aurait conseillée pour agir comme elle l'a fait. En tout état de cause, ne peut prospérer l'allégation selon laquelle le fait que la société ait recouru aux services d'un conseiller fiscal - circonstance qui n'a été mise en doute à aucun moment par l'Inspection fiscale - entraînerait l'absence de sa responsabilité. - Elle précise que l'intervention de conseillers ou d'autres tiers, hormis des cas exceptionnels qui ne sont pas réunis en l'espèce, ou l'impéritie ou la négligence du conseiller, n'exonère pas le contribuable de sa responsabilité fiscale, dans la mesure où c'est le contribuable lui-même qui signe la déclaration ou l'autoliquidation. - Par ailleurs, elle rappelle que, bien que la responsabilité pénale des personnes morales ait été traditionnellement remise en question, leur responsabilité est admise dans le domaine du droit administratif répressif lorsqu'il existe, à tout le moins, un titre ou un motif d'imputation, fondé, au minimum, sur les théories de la culpa in eligendo ou in vigilando . D'autre part, il est vrai que la faculté de solliciter un rescrit fiscal est un droit reconnu aux contribuables et qu'elle ne peut être exigée comme condition préalable ou condition de diligence, mais il est évident que si le contribuable doute de l'interprétation d'une norme fiscale, il est raisonnable qu'il recoure à l'outil du rescrit fiscal. - Elle indique en outre que le fait que l'Administration elle-même ait autorisé l'application du régime spécial ne signifie pas que toute autoliquidation postérieure du redevable soit correcte. Il convient d'observer que la décision par laquelle ce régime spécial est autorisé (qui a été produite avec l'acte introductif d'instance) se borne à reconnaître ce régime, sans toutefois indiquer ni formuler aucune observation quant aux éléments qu'il devait inclure en tant que revenu et aux déductions qui pouvaient être appliquées aux autoliquidations que le redevable présenterait ultérieurement. - Pour ces motifs, elle rejette le recours en appel et confirme le jugement de première instance. 2.3. Argumentation du Ministère public - À titre préalable, le Ministère public rappelle la doctrine du Tribunal constitutionnel selon laquelle le recours d'amparo ne fait pas de ce Tribunal une troisième instance ou une cour suprême et que l'unique objet de cette procédure est de vérifier que les décisions attaquées ne découlent pas d'un raisonnement juridique illogique ou absurde ou qui viole les droits établis par l'article 10 de la Constitution. - Ensuite, il analyse la motivation de la décision attaquée après avoir rappelé le canon de constitutionnalité relatif à la motivation, selon lequel l'interprétation des normes applicables et l'appréciation des preuves relèvent de la juridiction ordinaire. - En ce qui concerne la motivation de la décision attaquée, le Ministère public expose que la Chambre administrative fonde sa décision sur une interprétation logique des dispositions de la Loi de l'impôt sur les sociétés et de la Loi de bases de l'ordre fiscal, plus précisément de l'article 62 de la Loi de l'impôt sur les sociétés et des dispositions du titre IV de la Loi de bases de l'ordre fiscal, ainsi que sur la jurisprudence en la matière applicable en l'espèce. Et il conclut que cette motivation est claire et répond aux exigences explicitées par le Tribunal constitutionnel. - Par conséquent, il considère que cette motivation permet de comprendre le raisonnement suivi pour parvenir au prononcé de la décision et que ce raisonnement ne peut être qualifié d'illogique ou d'absurde. - De même, il expose que la Chambre administrative a procédé à une analyse des faits de manière claire et logique pour conclure que les actes de la société requérante devaient être qualifiés de négligents et que ce raisonnement est dépourvu d'absurdité ou d'arbitraire et ne viole pas le principe de la présomption d'innocence. - Le Ministère public précise également que la sanction imposée respecte le principe de proportionnalité, lequel ne peut fonder à lui seul un recours d'amparo. - Il souligne, en outre, que la preuve testimoniale proposée concernait le conseiller fiscal même de la société requérante, lequel l'a précisément incitée à agir comme elle l'a fait et que, par conséquent, il est logique que la Chambre administrative la considère comme une preuve impartiale. - Il précise également que c'est à juste titre que le jugement attaqué déclare que le fait de recourir à un conseiller n'exonère pas le contribuable de sa responsabilité fiscale, et souligne que la société requérante n'a pas sollicité de rescrit fiscal pour dissiper les doutes éventuels qu'elle pouvait avoir sur l'application pertinente des normes fiscales. - Pour tous ces motifs, il demande au Tribunal constitutionnel de rejeter le présent recours d'amparo dans la mesure où aucun des droits fondamentaux invoqués par la partie requérante n'a été violé. 2.4. Argumentation du Gouvernement - À titre préalable, le Gouvernement constate que la société requérante se borne à exprimer un désaccord frontal avec le critère juridique adopté par la juridiction ordinaire, prétention qui est radicalement incompatible avec la nature du recours d'amparo. En effet, la société requérante ne démontre aucune contradiction interne du jugement et ne met en évidence aucun raisonnement absurde, arbitraire ou dépourvu de logique juridique. - Selon lui, la décision attaquée apporte une réponse réelle, propre et suffisante à la question relative à la typicité et à la relation entre la Loi de l'impôt sur les sociétés et la Loi de bases de l'ordre fiscal. - Il expose que la Loi de bases de l'ordre fiscal, en tant que norme générale applicable en matière fiscale, définit les infractions et les sanctions fiscales, y compris celles de nature légère, au moyen de critères généraux d'interprétation et d'application. Et l'article 62 de la Loi de l'impôt sur les sociétés précise que, en l'absence de réglementation spécifique, les infractions fiscales sont régies par le cadre général de la Loi de bases de l'ordre fiscal, et que, par conséquent, les comportements infractionnels liés à l'impôt sur les sociétés doivent être qualifiés et sanctionnés conformément à la Loi de bases de l'ordre fiscal lorsqu'il n'existe pas de dispositions spécifiques dans celle de la Loi de l'impôt sur les sociétés. - Le jugement attaqué ne se limite pas à un simple renvoi à la doctrine établie dans une autre décision, mais intègre expressément le critère jurisprudentiel consolidé sur la relation entre norme spéciale et norme générale en matière de sanctions fiscales. - En ce qui concerne l'absence de qualification dans la Loi sur l'impôt des sociétés, le Gouvernement déclare que la qualification des infractions simples et des infractions de fraude fiscale que contient la Loi de bases de l'ordre fiscal est pleinement applicable au cas d'espèce, pour autant qu'il n'existe pas de contradiction expresse, ce qui n'est pas le cas. - En ce qui concerne l'absence de motivation du jugement de culpabilité et la bonne foi invoquée par la société requérante, le Gouvernement considère que la conception exposée par la partie adverse est juridiquement erronée et contredit tant la réglementation applicable que la doctrine jurisprudentielle qui émane du jugement lui-même. - La Chambre administrative traite la question et rejette l'identification automatique entre la bonne foi subjective et l'absence de responsabilité en matière de sanctions ; son interprétation s'aligne sur la doctrine jurisprudentielle selon laquelle la culpabilité ne requiert pas d'intentionnalité, seul un minimum de comportement négligent étant exigé. - En outre, elle ne se limite pas à une affirmation générique ; des comportements concrets révélant ce manque de diligence sont identifiés, tels que l'inclusion indue de certaines déductions ou l'exclusion injustifiée de revenus. - Il fait valoir que la société requérante ne peut prétendre que la simple existence d'un conseil externe ou celle d'une interprétation propre (qui n'a été ni identifiée ni définie à aucun moment) neutralise automatiquement sa culpabilité, ce qui viderait de son contenu le régime des sanctions fiscales. - En définitive, sa culpabilité a été établie à partir de la constatation d'un manque de diligence dans l'application de la réglementation, excluant ainsi toute violation de la présomption d'innocence. - En ce qui concerne la prétendue appréciation de la preuve, en particulier de la preuve testimoniale produite, la Chambre, consciente de son existence, a conclu, de manière motivée, que sa force disculpatoire était limitée, compte tenu du lien du témoin avec la partie et du fait que le conseil externe n'excluait pas la responsabilité du contribuable. - Selon lui, cette conclusion s'inscrit dans les critères habituels d'appréciation de la preuve et ne peut être qualifiée d'arbitraire. - D'autre part, la décision attaquée ne fonde pas la culpabilité exclusivement sur la preuve testimoniale ; l'ensemble des circonstances de l'espèce est également pris en compte, y compris la nature des irrégularités détectées et l'absence de justification interprétative de la norme. - Pour tous ces motifs, il demande au Tribunal constitutionnel de rejeter intégralement le présent recours d'amparo. 3. Fondements juridiques du Tribunal constitutionnel 3.1. À titre préalable, il convient de rappeler les redevances de constitutionnalité citées par le Ministère public dans son mémoire d'observations, à savoir : le recours d'amparo ne transforme pas le Tribunal constitutionnel en une troisième instance ni en une cour suprême, et l'interprétation des faits et des normes applicables relève des juridictions ordinaires, sauf si cela conduit à une décision illogique, arbitraire, déraisonnable ou portant atteinte aux droits reconnus à l'article 10 de la Constitution. 3.2. En ce qui concerne l'absence de fondement en droit et de motivation de la décision attaquée par la société requérante, il convient de souligner que la Chambre administrative rappelle les infractions qui ont été détectées par le Contrôle fiscal et procède ensuite à une analyse minutieuse de la législation applicable. 3.3. La Chambre administrative expose de manière claire, à partir de sa propre jurisprudence, la complémentarité des dispositions de la Loi de l'impôt sur les sociétés et de la Loi de bases de l'ordre fiscal. 3.4. Il découle de cet exposé que l'article 62 de la Loi de l'impôt sur les sociétés dispose que la réglementation des infractions est régie, pour ce qui n'est pas établi dans cette même Loi, par le régime des infractions et des sanctions établi au titre IV de la Loi de bases de l'ordre fiscal. 3.5. Cette disposition qui, comme il vient d'être dit, découle de la Loi 95/2010 , du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, est complétée et précisée, ainsi que l'indique la Chambre administrative, par les dispositions de la Loi 21/2014 , du 16 octobre, de bases de l'ordre fiscal, qui est postérieure, et qui dispose que les lois particulières peuvent régir les infractions spécifiques. 3.6. La Chambre administrative déduit de cette organisation normative que, en l'espèce, conformément aux dispositions concordantes de l'article 62 de la Loi de l'impôt sur les sociétés et des articles 127.3 et 129.3 de la Loi de bases de l'ordre fiscal, les infractions sont régies par les dispositions du régime des sanctions de l'article 131 de cette dernière Loi. 3.7. Il souligne également que la société requérante ne précise pas pourquoi le cas jurisprudentiel cité dans le jugement attaqué à l'appui de son raisonnement ne serait pas applicable en l'espèce. 3.8. Par conséquent, il y a lieu de constater que le jugement de la Chambre administrative procède d'un raisonnement clair fondé sur une analyse des faits et des normes applicables et que la décision à laquelle il parvient ne peut être qualifiée d'illogique, ni d'absurde, ni d'arbitraire. 3.9. Cette décision est fondée en droit et sa motivation est claire ; elle répond aux exigences de la jurisprudence constitutionnelle en la matière, comme le relève le Ministère public. 3.10. En ce qui concerne la violation du droit à la présomption d'innocence, la Chambre administrative détaille les infractions commises par la société requérante et considère qu'elle les a commises de manière volontaire, à tout le moins de manière « négligente », caractéristique qui correspond clairement aux dispositions de l'article 129 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, et ajoute que le fait de recourir à un conseiller n'exonère pas le contribuable de sa responsabilité fiscale et que l'autoliquidation a été effectuée de manière volontaire par la société requérante. 3.11. Ainsi, la Chambre administrative confirme le caractère sanctionnable des infractions commises sans que l'on puisse considérer qu'il y ait eu violation de la présomption d'innocence de la société requérante, laquelle, par ailleurs, n'a à aucun moment nié les faits qui lui étaient imputés. 3.12. Enfin, en ce qui concerne la preuve testimoniale proposée par la société requérante en la personne de son conseiller fiscal, qui a été refusée par la Chambre administrative au motif que celle-ci a considéré qu'il ne pouvait être qualifié d'impartial, cette décision ne peut pas non plus être considérée comme absurde, puisque le conseiller fiscal en question a été à l'origine des actes irréguliers de la société requérante sans que cela en diminue la responsabilité de celle-ci. 3.13. En outre, il convient de souligner que les dispositions précitées de l'article 129 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal définissent les infractions de fraude fiscale comme les actions ou omissions, « avec quelque degré de négligence que ce soit », qui entraînent un préjudice économique pour l'Administration fiscale, ce qui ne confère pas à l'intensité de la négligence ayant donné lieu à l'action ou à l'omission un caractère aggravant de l'infraction. 3.14. Par conséquent, l'analyse de la Chambre administrative ne viole pas le droit à la défense de la société requérante. 3.15. Il y a donc lieu de conclure que la décision attaquée de la Chambre administrative est fondée en droit, ne peut être qualifiée d'illogique, ni d'arbitraire et ne viole pas les droits fondamentaux de la société requérante, reconnus à l'article 10 de la Constitution. 3.16. Pour tous ces motifs, il y a lieu de rejeter intégralement le présent recours d'amparo, et ce rejet entraîne, conformément à l'article 92.4 de la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel, la condamnation de la partie requérante aux dépens. Décision : Eu égard à tout ce qui précède, le Tribunal constitutionnel, en vertu de l'autorité que lui confère la Constitution de la Principauté d'Andorre, A décidé : 1. De rejeter le recours d'amparo formé par la représentation procédurale de la société I-Art Serveis, SLU contre le jugement du 5 mars 2026, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice. 2. De déclarer qu'il n'y a pas eu violation des droits à obtenir une décision fondée en droit, à la défense et à la présomption d'innocence, reconnus à l'article 10 de la Constitution. 3. De condamner la partie requérante aux dépens découlant du rejet du recours d'amparo. 4. De publier le présent jugement, conformément aux dispositions de l'article 5 de la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel, au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre. Ainsi, par le présent jugement, qui doit être notifié à la représentation procédurale de la société requérante, au Gouvernement, à la Section du contentieux administratif 2 de la Batllia, à la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice et au Ministère public, nous le prononçons, ordonnons et signons à Andorra la Vella, le 15 juin 2026. Joan Manel Abril Campoy Pere Pastor Vilanova Président Vice-président Jean-Yves Caullet Víctor Torre de Silva López de Letona Magistrat Magistrat