Rescrit fiscal relatif à la qualification de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de rescrit :

CV0282-2023

Date d'émission :

11/05/2023

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Demande

ANTÉCÉDENTS

Conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014 relative aux Bases de l'Ordre Juridique Fiscal du 16 octobre 2014, M. A, représentant la société commerciale andorrane X (ci-après la Demanderesse), formule la Demande de rescrit fiscal suivante, concernant l'application de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après Loi 17/2017, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises), dont les effets seront applicables à l'exercice 2023 et aux exercices suivants.

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande, la Demanderesse n'a pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale de la question posée soit en cours d'instruction.

Antécédents :

La société X a réalisé une augmentation de capital par apport en nature en 2020, en se prévalant du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, s'agissant d'une opération relevant de l'article 2.4.c), à savoir une opération d'apport en nature d'autres actifs dans laquelle une personne physique apporte un bien immeuble, situé dans la Principauté d'Andorre et non affecté à l'exercice d'une activité économique, à une entité résidente de la Principauté d'Andorre dont la totalité du capital social est détenue par l'apporteur.

L'objet de cet apport en nature était une parcelle de terrain sur laquelle est bâti un chalet, qu'il était prévu de destiner au bail (location). La motivation économique était de réorganiser et de restructurer le patrimoine personnel, en améliorant l'efficacité de la gestion immobilière, en concentrant dans la société les immeubles que l'on souhaitait destiner au bail (location).

Actuellement, la Demanderesse souhaite restituer l'actif à l'associé, car cet immeuble est finalement devenu la résidence habituelle de l'associé, et elle considère que cette opération peut bénéficier du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

DEMANDE :

La demanderesse souhaite adresser une demande écrite à l'Administration fiscale concernant les aspects suivants :

1. Qualification de l'opération d'actif au regard de la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

1.a) La Demanderesse est une société unipersonnelle et réalisera une réduction de capital avec remboursement d'apports. L'immeuble qui sera restitué est la résidence de l'associé unique.

La Demanderesse interprète que cette opération sociétaire projetée, dans les termes exposés dans la présente demande, relève de la définition de « remboursement d'actifs » prévue au paragraphe 6 de l'article 2 de cette loi, dans la mesure où « une entité résidente de la Principauté d'Andorre transmet à un ou plusieurs de ses associés personnes physiques une ou plusieurs branches d'activité à la suite (...) d'une réduction du montant du capital par restitution des apports (...). En tout état de cause, préalablement à la réalisation de l'opération, l'entité cédante doit être intégralement détenue, directement ou indirectement, par des personnes unies entre elles par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire (...).

Est également considérée comme un remboursement d'actifs l'opération qui remplit les conditions requises décrites à l'alinéa précédent mais dans laquelle les éléments du patrimoine transmis aux associés personnes physiques sont des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre destinés à leur usage résidentiel par les associés de l'entité qui réalise l'opération de remboursement ou par des personnes qui leur sont unies par des liens de parenté dans les termes prévus à l'alinéa précédent. »

1.b) Par ailleurs, l'article 15.2 de la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises dispose ce qui suit :

« 2. (...), le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y participent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale ».

Dans le cas faisant l'objet de la demande, la motivation économique de l'opération est la réorganisation du patrimoine de l'entreprise afin de séparer les éléments affectés à l'activité économique des éléments destinés à la jouissance personnelle.

2. Fiscalité relative à l'opération préalable d'augmentation de capital par apport en nature

L'article 4 de la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises dispose que :

« Article 4. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

1. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée. 2. La transmission (cession) ultérieure des actions ou parts sociales reçues entraînera l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition de la personne physique ou de l'entité cédante en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 3, dans son impôt sur les sociétés, son impôt sur le revenu des personnes physiques ou son impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, par application du taux d'imposition et du régime fiscal qui auraient été applicables aux éléments transmis à la date de l'opération. Le montant du revenu imposé dans ces conditions a pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission (cession) ultérieure des actions ou parts sociales reçues en conséquence de l'opération. »

Considérant que :

- l'exposé des motifs de la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises souligne l'importance des opérations de réorganisation d'entreprises dans la dynamisation de l'économie andorrane, y compris les opérations de remboursement d'actifs, qui ont pour objectif de faciliter la résolution des conflits dans le tissu entrepreneurial andorran, avec une incidence particulière sur le cadre familial, en permettant la restructuration du patrimoine de groupes familiaux de manière fiscalement neutre, afin de protéger ainsi un secteur si caractéristique de la Principauté d'Andorre, en veillant à ce que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution de ces opérations de réorganisation,

- l'opération projetée entraînera l'amortissement de parts sociales reçues lors d'une opération préalable d'augmentation de capital par apport en nature qui avait bénéficié du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, et que l'immeuble apporté préalablement à la société X redeviendra la propriété directe de l'associé de la Consultante, rétablissant ainsi la situation antérieure à l'apport,

- il n'y a pas eu de transmission (cession) de parts sociales de la Consultante ou de l'immeuble à des tiers,

- deux opérations ayant bénéficié ou devant bénéficier du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, et poursuivant la finalité prévue par ladite loi, s'enchaînent,

QUESTION POSÉE

La consultante souhaite confirmer :

- Que l'opération projetée relative à la réduction de capital avec remboursement d'actifs peut bénéficier de la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et,

- Qu'en conséquence de l'opération projetée, aucune imposition liée à l'opération préalable d'augmentation de capital par apport en nature, ayant également bénéficié du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, ne découlera. C'est-à-dire qu'en conséquence de l'opération projetée, le bien immeuble qui revient à l'associé unique conservera la valeur fiscale qu'il avait avant son apport à la Consultante, et que les parts sociales qui seront amorties ne donneront lieu à aucune imposition.

En vertu de l'exposé qui précède, il est demandé que, la consultation ci-dessus étant tenue pour formulée, il soit procédé à sa réponse selon les informations fournies, en sollicitant la détermination des critères administratifs correspondants concernant la possibilité d'appliquer le régime fiscal prévu pour les opérations de réorganisation, ainsi que l'imposition de l'opération projetée.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre consultation sur les implications fiscales liées à l'apport initial d'un immeuble à une société, à son remboursement ultérieur au même associé qui a effectué l'apport et en référence à l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 2.4.c, dispose ce qui suit :

« Article 2. Définitions

[...]

4. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

[…]

c) Une personne physique apporte un ou plusieurs biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre et non affectés à l'exercice d'une activité économique à une entité résidente de la Principauté d'Andorre dont la totalité du capital social est détenue, directement ou indirectement, par l'apporteur à titre individuel ou conjointement avec des personnes liées à l'apporteur par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

Par ailleurs, la même norme, à l'article 2.6, prévoit la définition du remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises :

« Article 2. Définitions

[...]

6. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme remboursement d'actifs l'opération par laquelle une entité résidente de la Principauté d'Andorre transmet à un ou plusieurs de ses associés personnes physiques une ou plusieurs branches d'activité à la suite d'une opération de retrait d'associés, de réduction du montant du capital par restitution des apports ou de dissolution par cession globale d'actifs et de passifs. En tout état de cause, préalablement à la réalisation de l'opération, l'entité cédante doit être intégralement détenue, directement ou indirectement, par des personnes liées entre elles par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire, dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus.

Est également considérée comme remboursement d'actifs l'opération remplissant les conditions requises décrites à l'alinéa précédent mais dans laquelle les éléments du patrimoine transmis aux associés personnes physiques sont des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre destinés à l'usage résidentiel des associés de l'entité qui réalise l'opération de remboursement ou de personnes qui leur sont liées par des liens de parenté dans les termes prévus à l'alinéa précédent. »

Pour sa part, en ce qui concerne l'évaluation des parts sociales reçues en conséquence de l'apport initial et les implications fiscales que pourrait avoir leur transmission, la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 4, dispose ce qui suit :

« Article 4. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport 1. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée.

2. La transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues entraîne l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition de la personne physique ou de l'entité cédante en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 3, au titre de son impôt sur les sociétés, de son impôt sur le revenu des personnes physiques ou de son impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, par application du taux d'imposition et du régime fiscal qui auraient été applicables aux éléments transmis à la date de l'opération. Le montant du revenu imposé dans ces conditions a pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues à la suite de l'opération. »

Conformément à ce précepte, il est considéré qu'en l'espèce il n'y a pas transmission des parts sociales reçues lors de l'opération initiale placée sous le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, mais qu'il s'agit de l'amortissement de ces parts sociales à la suite de la réduction de capital ayant pour objet le remboursement de l'apport du bien immeuble au même associé qui a effectué l'apport. Dans ce cas, le fait que la seconde opération soit réalisée n'exclut pas l'opération initiale du régime fiscal et, par conséquent, si les conditions requises prévues par la réglementation quant aux définitions d'apports d'autres actifs et de remboursement d'actifs sont remplies et pour autant que ces opérations soient effectuées pour des motifs économiques valables dans les termes prévus à l'article 15.2, l'apport de l'immeuble et son remboursement ultérieur peuvent être placés sous le régime fiscal de réorganisation d'entreprises. Dans cette hypothèse, le bien immeuble conserve la valeur fiscale qu'il avait chez la personne physique avant la réalisation de l'apport en nature à la société.