Rescrit fiscal relatif à la détermination de la base d'imposition.

Rescrit fiscal relatif à la détermination de la base d'imposition.

Base d'imposition

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de rescrit :

CV0267-2022

Date d'émission :

04/12/2022

Réglementation :

Décret législatif du 26-8-2020 de publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Demande

ANTÉCÉDENTS

Monsieur X,

EXPOSE

I. Nature de la demande

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il souhaite, par le présent écrit, présenter une demande de rescrit fiscal relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après pour la période d'imposition 2022 et les suivantes.

Monsieur X déclare expressément qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui est applicable et qui fait l'objet de la demande.

II. Réglementation applicable et références légales pertinentes

1. Que l'article 3 du décret du 26-8-2020 du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, des plus-values des transmissions patrimoniales immobilières établit le fait générateur de l'impôt :

« 1. Sont soumises au présent impôt les plus-values réalisées lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute catégorie de biens immeubles, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits réels sur les biens immeubles... »

2. Que l'article 8 du décret du 26-8-2020 du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, des plus-values des transmissions patrimoniales immobilières établit la base d'imposition de l'impôt :

« 1. La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit constitué ou cédé et leur valeur d'acquisition.

2. Dans les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur réelle des biens transmis ou du droit cédé est déterminée conformément aux dispositions de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000.

3. La valeur d'acquisition est déterminée par la valeur mentionnée dans le document attestant l'acquisition. Lorsque cette valeur a fait l'objet d'une vérification par l'Administration, la valeur résultant de la vérification est retenue comme valeur d'acquisition.

4. À la valeur d'acquisition s'ajoute le montant des investissements ou des améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission, ainsi que les dépenses associées exclusivement à la promotion immobilière et à l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés. Les investissements et améliorations effectués doivent être dûment légalisés au regard de la législation d'urbanisme et, avec les dépenses associées, doivent être justifiés par des factures émises par des entrepreneurs ou des professionnels, dans les conditions déterminées par voie réglementaire.

Ne sont pas considérées comme des dépenses associées celles qui découlent de l'intermédiation dans la vente ni toutes autres qui ne sont pas directement liées à la promotion immobilière ou à l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés.

5. La valeur d'acquisition est actualisée en fonction de coefficients calculés conformément aux dispositions de la disposition additionnelle première.

6. Lorsque l'acquisition a été effectuée à titre gratuit, la valeur d'achat est constituée par la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition.

7. Aux fins de la liquidation de l'impôt, lorsqu'il s'agit de transmissions à titre gratuit ou de transmissions à titre onéreux sans intervention d'un prix, les parties doivent mentionner dans l'acte ou dans le document de liquidation la valeur qu'elles attribuent aux biens objet de la transmission.

8. Dans le cas prévu au paragraphe 3 de l'article 3, la base d'imposition est déterminée en appliquant les règles prévues au présent article à la valeur du bien immeuble ou des droits réels sur celui-ci au moment de la formalisation de la promesse de vente. »

3. Que l'article 9 du décret du 26-8-2020 du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, des plus-values des transmissions patrimoniales immobilières établit le taux d'imposition de l'impôt :

« Les taux d'imposition suivants sont établis, en fonction du nombre d'années pendant lesquelles le bien immeuble a été la propriété du contribuable :

a) Un taux de 15% jusqu'à un an.

b) Un taux de 14% entre un an et un jour et 2 ans.

c) Un taux de 13% entre 2 ans et un jour et 3 ans.

d) Un taux de 12% entre 3 ans et un jour et 4 ans.

e) Un taux de 10% entre 4 ans et un jour et 5 ans.

f) Un taux de 8% entre 5 ans et un jour et 6 ans.

g) Un taux de 6% entre 6 ans et un jour et 7 ans.

h) Un taux de 4% entre 7 ans et un jour et 8 ans.

i) Un taux de 2% entre 8 ans et un jour et 9 ans.

j) Un taux de 1% entre 9 ans et 1 jour et 10 ans.

k) Un taux de 0% à partir de 10 ans.

Le nombre d'années est déterminé, et arrondi à l'unité supérieure, de date à date pendant lesquelles l'immeuble ou le droit a été la propriété du contribuable. À cet effet, les investissements sont comptabilisés avec la même ancienneté que l'immeuble. »

4. Que l'article 14 du décret du 26-8-2020 du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, des plus-values des transmissions patrimoniales immobilières établit la manière dont l'administration peut vérifier les valeurs sur la base desquelles sera établie la base d'imposition de l'impôt :

« 1. L'Administration peut vérifier la valeur réelle des biens ou droits transmis ainsi que leur valeur d'acquisition dans un délai de deux ans à compter de la date de la transmission ou de la promesse parmi celles définies au paragraphe 3 de l'article 3. Afin d'obtenir cette valeur réelle, l'Administration doit utiliser un système d'évaluation fondé sur une expertise, suffisamment motivée, des biens objet de la transmission. En tout état de cause, le contribuable peut demander la contre-expertise prévue par la Loi sur les bases de l'ordre juridique fiscal.

2. Dans le cas d'une transmission effectuée par contrat sous seing privé, l'Administration notifie le résultat de la vérification de la valeur directement au contribuable, dans les conditions établies par voie réglementaire.

3. Dans le cas d'une transmission effectuée par acte authentique, l'Administration notifie le résultat de la vérification de la valeur à l'officier public qui a dressé ledit acte, dans les conditions établies par voie réglementaire, afin que celui-ci mette en demeure le contribuable et lui notifie le contenu de la vérification. »

5. Que l'article 8 du décret du 17-1-2007 d'approbation du Règlement de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières régit la procédure de liquidation devant l'officier public : « 1. Conformément aux dispositions du paragraphe 2 de l'article 13 de la Loi de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, lorsqu'une transmission est formalisée par acte authentique ou par vente aux enchères publiques, le contribuable doit procéder à l'autoliquidation de l'impôt, simultanément à la passation de l'acte authentique ou à la formalisation de la vente aux enchères publiques, déposer la déclaration correspondante, conformément au modèle joint à l'annexe 2, et en verser le montant qui en résulte à l'officier public. Cette liquidation a un caractère provisoire... »

6. Que l'article 10 du décret du 17-1-2007 portant approbation du Règlement de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières régit la compétence et le délai dont dispose l'administration pour la vérification des valeurs :

« 1. L'Administration peut vérifier, au moyen d'une expertise, la valeur réelle des biens ou des droits transmis ainsi que la valeur d'acquisition de ces mêmes biens ou droits.

2. Le délai dont dispose l'Administration pour vérifier les valeurs est de deux ans à compter du dépôt de la déclaration provisoire. À l'expiration de ce délai, en l'absence de notification en sens contraire, la valeur déclarée par le contribuable est considérée comme valable. »

7. Que l'article 11 du décret du 17-1-2007 portant approbation du Règlement de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières régit la procédure de vérification des valeurs :

« 1. L'Administration engage la procédure de vérification des valeurs des transmissions effectuées en tenant compte de la valeur réelle des biens ou des droits déclarés aux fins de l'impôt.

L'Administration conduit la procédure de vérification des valeurs au moyen d'une expertise du bien en question, ainsi qu'il est prévu à l'article 12.

2. Si aucune différence n'est constatée entre la valeur déclarée par le contribuable et la valeur résultant de l'évaluation administrative effectuée, la liquidation provisoire devient définitive.

3. Si une différence de valeurs est constatée, l'Administration notifie le résultat de la vérification des valeurs au contribuable lorsque la transmission a été réalisée par contrat sous seing privé, ou à l'officier public lorsque la transmission a été effectuée par acte authentique, et lui remet :

a) L'acte administratif exprimant l'évaluation issue de la vérification des valeurs effectuée, dûment motivé, auquel est jointe une copie de l'expertise effectuée.

b) La liquidation complémentaire correspondante issue de la vérification des valeurs effectuée.

4. Dans les transmissions réalisées par acte authentique, l'officier public doit notifier au contribuable le résultat de la vérification des valeurs réalisée par l'Administration, dans un délai de sept jours ouvrables à compter de sa réception.

5. Si, à l'expiration d'un délai d'un mois à compter de la date de la notification de l'Administration à l'officier public, le contribuable n'a pas effectué le versement de la liquidation complémentaire qui en résulte, l'officier public doit communiquer à l'Administration l'identification et les données personnelles du contribuable, et joindre une copie du document de liquidation, afin que l'Administration notifie directement le résultat de la vérification des valeurs au contribuable. »

8. Que l'article 12 du décret du 17-1-2007 portant approbation du Règlement de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières régit la procédure d'expertise :

« 1. L'Administration désigne un expert et met à sa disposition la documentation nécessaire pour établir un rapport d'expertise dans un délai de 30 jours.

2. Le résultat de l'expertise est mis à la disposition du contribuable ou de l'officier public afin que ce dernier le transmette au contribuable, selon le cas.

3. Le contribuable dispose d'un délai de 13 jours ouvrables à compter de la date de la notification effectuée par l'Administration pour manifester son opposition et demander la contre-expertise au ministère chargé des finances ; à défaut, il est réputé accepter le résultat de l'expertise. La contre-expertise est à la charge du contribuable et doit être présentée dans un délai d'un mois à compter de la date d'acceptation de la demande.

4. La procédure de contre-expertise se déroule uniquement entre l'Administration et le contribuable.

5. L'Administration doit statuer de manière motivée sur la valeur résultante, en justifiant la valeur définitive du bien ou du droit transmis, et doit notifier la confirmation de la liquidation initiale ou émettre une liquidation complémentaire portant sur la valeur différentielle majorée des intérêts de retard qui en découlent conformément à la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal.

6. Contre cette décision, le contribuable peut former le recours gracieux facultatif. Au moment de former le recours, le contribuable doit présenter une garantie suffisante sous forme de caution garantissant le montant de la cotisation fiscale résultant de la valeur déclarée par l'Administration. »

QUESTION POSÉE

III. Question posée

Dans le cas faisant l'objet de la consultation, M. X expose qu'en 2014 il a formalisé devant un notaire andorran l'acquisition par succession, entre autres, du terrain faisant l'objet de la consultation, et que, n'étant ni pertinent sur le plan fiscal ni obligatoire de faire réaliser une expertise de la valeur réelle du bien, étant donné que les acquisitions de biens et droits à cause de mort ne sont soumises à aucun impôt sur le territoire andorran, il a mentionné dans l'acte authentique une valeur du terrain dont il a constaté par la suite, avec le temps, qu'elle ne correspondait pas à la réalité, la valeur mentionnée étant très inférieure à la valeur réelle de marché du bien à ce moment-là.

M. X souhaite procéder à la vente du bien en question devant un notaire public andorran.

Ainsi que le prévoit l'article 8 de la Loi des plus-values en son paragraphe 6, lorsque l'acquisition a été faite à titre gratuit, la valeur d'achat est constituée par la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition et non par la valeur mentionnée dans le document attestant l'acquisition, cette valeur étant utilisée pour les transmissions à titre onéreux ainsi que le prévoit le paragraphe 3 du même article de la Loi en question.

L'article 14 du décret du 26-8-2020 du texte consolidé de la Loi 21/2006, du 14 décembre, des plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, dispose que l'administration, afin d'ajuster la base d'imposition à la plus-value réelle obtenue par le contribuable, pourra vérifier la valeur réelle des biens ou droits transmis ainsi que leur valeur d'acquisition pendant un délai de deux ans à compter de la date de la transmission et que, afin d'obtenir cette valeur réelle, l'Administration devra utiliser un système d'évaluation fondé sur une expertise des biens faisant l'objet de la transmission, de même que le contribuable pourra solliciter la contre-expertise prévue par la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal. D'autre part, pour déterminer le taux d'imposition applicable, conformément à l'article 9 du décret du 26-8-2020 du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, des plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, le nombre d'années est déterminé, et arrondi à l'unité supérieure, de date à date pendant lesquelles l'immeuble ou le droit a été la propriété du contribuable ; c'est pourquoi M. X estime que, pour déterminer le taux d'imposition applicable à l'opération, il devra déterminer le nombre exact d'années, arrondi à l'unité supérieure, qui se sont écoulées depuis le décès du défunt, c'est-à-dire que, dans le cas où il s'est écoulé entre dix ans et un jour et onze ans, le nombre d'années sera arrondi à l'unité supérieure, à onze ans, et nous pourrons alors déterminer le taux applicable, en l'occurrence zéro pour cent, puisqu'il est supérieur à dix ans.

IV. Conclusions

Nous estimons que, dans le cas exposé, pour établir la base d'imposition de l'impôt des plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, nous devrons calculer la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis et leur valeur réelle d'acquisition.

Nous estimons que, pour établir la valeur réelle d'acquisition nécessaire à la détermination de la base d'imposition de l'impôt, le contribuable peut prendre comme référence la valeur résultant d'une expertise du bien faisant l'objet de la transmission, ajustée au moment de l'acquisition, étant donné que, comme l'acquisition a été faite à titre gratuit pour cause de mort, la valeur d'acquisition de référence pour établir la base d'imposition devrait être la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition. Cette interprétation semblerait appropriée, puisque, de même que l'administration peut vérifier la valeur d'acquisition et l'ajuster à la valeur réelle au moyen d'une expertise, nous estimons que le contribuable peut faire de même aux fins de déterminer cette valeur pour s'acquitter de ses obligations fiscales.

Dans le cas exposé, le contribuable a fait figurer dans l'acte authentique d'acquisition d'héritage une valeur inférieure à la valeur réelle du bien, étant donné que la valeur n'était pas pertinente à des fins fiscales à ce moment-là ; pour ce motif, si la valeur consignée dans l'acte était celle qui doit être prise en compte pour déterminer la base d'imposition, la base d'imposition résultante serait alors plus élevée qu'elle ne devrait l'être, mais il pourrait arriver au contraire que cette valeur ait été consignée à un montant très supérieur à la valeur réelle du bien dans l'acte authentique d'acquisition d'héritage et, en conséquence, la base d'imposition de l'impôt serait plus faible qu'elle ne devrait l'être.

Nous estimons également que, pour déterminer le taux d'imposition applicable à l'opération, il faudra déterminer le nombre exact d'années, arrondi à l'unité supérieure, qui se sont écoulées depuis le décès du défunt, c'est-à-dire que, dans le cas où il s'est écoulé entre dix ans et un jour et onze ans, le nombre d'années sera arrondi à l'unité supérieure, à onze ans, et nous pourrons alors déterminer le taux applicable, en l'occurrence zéro pour cent, puisqu'il est supérieur à dix ans.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre consultation relative à la transmission d'un bien immeuble acquis par héritage, le Décret législatif du 26-8-2020 de publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, concernant la détermination de la base d'imposition, prévoit à l'article 8, aux paragraphes 1 et 6, ce qui suit :

« Article 8. Base d'imposition

1. La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit constitué ou cédé, et leur valeur d'acquisition.

[…]

6. Lorsque l'acquisition a été faite à titre gratuit, la valeur d'achat est constituée par la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition. »

Conformément à ces dispositions, pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières lors de la transmission d'un bien immeuble préalablement acquis par héritage, la valeur d'achat est déterminée selon la valeur réelle du bien au moment de l'acquisition. La valeur d'achat est réputée être la valeur consignée dans l'acte authentique du bien acquis par héritage.

Par ailleurs, en ce qui concerne la question relative au taux d'imposition applicable, le Décret législatif du 26-8-2020 de publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, établit à l'article 9 ce qui suit :

« Article 9. Taux d'imposition

Les taux d'imposition suivants sont établis, en fonction des années pendant lesquelles le bien immeuble a été la propriété du contribuable :

a) Un taux de 15% jusqu'à un an.

b) Un taux de 14% entre un an et un jour et 2 ans.

c) Un taux de 13% entre 2 ans et un jour et 3 ans.

d) Un taux de 12% entre 3 ans et un jour et 4 ans.

e) Un taux de 10% entre 4 ans et un jour et 5 ans.

f) Un taux de 8% entre 5 ans et un jour et 6 ans.

g) Un taux de 6% entre 6 ans et un jour et 7 ans.

h) Un taux de 4% entre 7 ans et un jour et 8 ans.

i) Un taux de 2% entre 8 ans et un jour et 9 ans.

j) Un taux de 1% entre 9 ans et 1 jour et 10 ans.

k) Un taux de 0% à partir de 10 ans.

Le nombre d'années est déterminé, et arrondi à l'unité supérieure, de date à date pendant lesquelles l'immeuble ou le droit a été la propriété du contribuable. À cet effet, les investissements sont pris en compte avec la même ancienneté que l'immeuble. »

En conséquence, si l'immeuble faisant l'objet de la transmission a été la propriété du consultant pendant plus de dix ans, le taux d'imposition applicable est de 0%.