Rescrit fiscal relatif à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Rescrit fiscal relatif à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Coût d'acquisition

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de demande :

CV0169-2019

Date d'émission :

28/11/2019

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Demande

ANTÉCÉDENTS

Le demandeur EXPOSE

PREMIÈREMENT.- Que, par le présent écrit, il formule une demande de rescrit fiscal écrite auprès de l'Administration fiscale de la Principauté d'Andorre conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes.

DEUXIÈMEMENT.- Que, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est expressément déclaré qu'au moment du dépôt de la présente demande de rescrit fiscal écrite, le demandeur ne fait l'objet d'aucune procédure ni d'aucun recours administratif en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui est applicable soulevé dans la présente demande.

TROISIÈMEMENT.- Conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'année 2019 et les suivantes.

DESCRIPTION DES FAITS

Le demandeur est une personne physique résidant en Principauté d'Andorre, propriétaire de deux biens immeubles situés dans la Principauté et affectés au bail (location) d'appartements et de locaux commerciaux, qui ont été acquis par voie de succession en 2011 (succession laissée par son parent).

Les revenus perçus par le demandeur au titre des deux biens immeubles sont déclarés en tant que revenus d'activités économiques selon le régime de l'estimation directe, aux fins de l'établissement de sa déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Il convient de tenir compte du fait que les deux immeubles sont exploités par le demandeur depuis leur acquisition, en 2011.

Le demandeur envisage de procéder à la transmission (cession) d'un bien immeuble et de continuer à exploiter l'autre bien immeuble.

Le demandeur a formulé une demande de rescrit fiscal écrite auprès de cette Administration fiscale afin de savoir quand doit être la valeur des deux biens immeubles susmentionnés en application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (« Loi 5/2014 »), aux fins de calculer la dépense annuelle fiscalement déductible au titre de l'amortissement, et aux fins de calculer le revenu découlant d'une éventuelle transmission (cession) de ces biens immeubles.

Selon la réponse donnée par cette Administration (CV0116), le demandeur doit tenir compte de deux valeurs pour un même immeuble et un même impôt. Ainsi, pour une éventuelle transmission (cession) de l'immeuble intervenant à compter du 1er janvier 2015, il doit tenir compte de la valeur nette fiscale de l'immeuble conformément à la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014. Toutefois, aux fins de calculer la dépense annuelle fiscalement déductible au titre de l'amortissement, il doit tenir compte de la valeur d'acquisition de la construction qui, selon la réponse donnée par cette Administration, « correspondra au prix d'acquisition défini dans les normes d'évaluation des immobilisations corporelles prévues par le Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan comptable général ».

Par la suite, le demandeur a formulé une nouvelle demande dans laquelle il demandait ce que l'on entendait par « prix d'acquisition » dans le cas d'espèce, c'est-à-dire une acquisition mortis causa, dans laquelle aucun prix n'intervient et dans laquelle aucune valeur n'a été consignant dans le titre d'acquisition (acte authentique d'acceptation de succession). Selon les termes littéraux de la réponse donnée par cette Administration (CV135), « la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement sera déterminée sur la base du prix d'acquisition défini dans les normes d'évaluation des immobilisations corporelles prévues par le Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan comptable général ».

Au vu de cette réponse de l'Administration fiscale, dans laquelle elle insistait sur le fait que, pour les immeubles acquis mortis causa avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014, la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 n'est pas applicable au calcul de l'amortissement fiscalement déductible, mais que cet amortissement est calculé sur la base du « prix d'acquisition » dans les termes où le définit le Plan comptable général ; le demandeur a soumis une nouvelle demande dans laquelle il faisait valoir que le Plan comptable général ne fait pas référence au « prix d'acquisition » mais à la « juste valeur » (ou valeur de marché) dans les cas d'acquisitions à titre gratuit, comme c'est le cas d'une acquisition mortis causa.

Dans la décision en date du 10 mai 2019, l'Administration n'a pas répondu à l'aspect soulevé par le demandeur concernant la juste valeur que le plan comptable général établit pour les acquisitions à titre gratuit, et s'est limitée à deux points :

(i) En premier lieu, elle fait référence à l'exposé des motifs de la Loi 5/2014 et à ce qu'elle appelle « la finalité » de ladite norme, qui est d'imposer les revenus perçus par des personnes physiques résidentes fiscales en Andorre.

(ii) En second lieu, l'Administration réitère qu'en ce qui concerne le prix d'acquisition, le Plan comptable général prévoit les éléments inclus dans cette notion.

Face à la confusion de la réponse donnée par l'Administration fiscale, le demandeur soumet à nouveau la demande suivante :

POSITION DU DEMANDEUR

En premier lieu, il convient de tenir compte du fait que l'exposé de de motifs ne fait pas partie du dispositif de la Loi 5/2014, mais qu'il peut simplement servir de critère herméneutique pour interpréter des disposition de la Loi qui ne sont pas claires et qui peuvent prêter à confusion quant à leur application. Toutefois, comme l'a souligné à plusieurs reprises le demandeur, la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 est claire et précise dans sa rédaction :

Les contribuables qui perçoivent des revenus d'activités économiques et sont titulaires de biens immeubles affectés à leur activité économique qui ont été acquis avant l'entrée en vigueur de la présente Loi considèrent comme valeur des biens, aux fins de l'application des dispositions de la présente Loi, la plus élevée des deux suivantes : la valeur de marché de ces biens en 2014, telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant, ou leur coût d'acquisition dûment justifié. Cette disposition est claire dans son contenu : la seule valeur à prendre en considération, aux fins de l'application des dispositions de la Loi 5/2014 (qu'il s'agisse des dispositions relatives à la charge d'amortissement ou des dispositions relatives au calcul du revenu découlant d'une éventuelle transmission (cession)), est la valeur de marché du bien en 2014 telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant ou son coût d'acquisition dûment justifié. Aucun article de la Loi 5/2014 ne laisse penser le contraire, et la rédaction de la disposition additionnelle deuxième transcrite ne présente aucune incohérence qui obligerait à recourir à des critères herméneutiques pour pouvoir appliquer ladite disposition.

En deuxième lieu, et sans préjudice du fait que le demandeur considère -comme il l'a indiqué à plusieurs reprises- que, dans le cas qui nous occupe, la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 est pleinement applicable, nous estimons qu'en application du Plan comptable général, il convient de recourir à la « juste valeur » (ou valeur de marché) pour calculer l'amortissement fiscalement déductible. En effet, le paragraphe II.B de la section 1re du Plan comptable général relatif à l'évaluation des immobilisations corporelles dispose que « le prix d'acquisition comprend la juste valeur de toute contrepartie remise ».

QUESTION POSÉE

1. Confirmation que la seule valeur à prendre en considération pour calculer la charge d'amortissement ainsi que pour calculer le revenu découlant d'une transmission (cession) d'un bien immeuble affecté à une activité économique et acquis avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014 est celle que fixe la disposition additionnelle deuxième de ladite Loi : la valeur de marché du bien en 2014 telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant ou son coût d'acquisition dûment justifié.

2. Si l'Administration fiscale considère que la valeur à prendre en considération aux fins du calcul de la charge d'amortissement d'un immeuble affecté à une activité économique et acquis avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014 est celle que fixe le Plan comptable général, confirmation que ladite valeur correspondra à la juste valeur dans les termes fixés par ledit plan, et donc à la valeur de marché.

CONCLUSION

Compte tenu de ce qui a été exposé, le demandeur estime que :

1. La disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 est claire et ne pose aucun problème d'interprétation, puisqu'elle dispose qu'aux fins de l'application des dispositions de ladite Loi, la valeur des biens immeubles acquis mortis causa avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014 et affectés à une activité économique est la valeur de marché de ces biens en 2014, telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant ou leur coût d'acquisition dûment justifié.

2. Par ailleurs, s'il est considéré que l'évaluation des biens immeubles acquis mortis causa avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014 et affectés à une activité économique doit être réalisée conformément aux dispositions du Plan général de comptabilité en ce qui concerne le calcul de la charge fiscalement déductible au titre de l'amortissement, cette évaluation correspondra également à la juste valeur (ou valeur de marché), dans les mêmes termes que ceux fixés par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 ; en effet, le prix d'acquisition auquel l'Administration fait référence dans sa réponse comprend la juste valeur de toute contrepartie remise.

Réponse

En ce qui concerne la question relative à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, aux fins de déterminer le revenu découlant de la transmission (cession) d'un bien immeuble affecté à une activité économique, acquis avant l'entrée en application de la Loi, et aux fins de déterminer la charge fiscalement déductible au titre de l'amortissement, le Service des Impôts et des Douanes a exprimé sa position dans plusieurs réponses, parmi lesquelles la réponse n° CV0106-2018, émise en date du 13 mars 2018 ; la réponse CV0118-2018, émise en date du 4 juin 2018, et la réponse CV0151-2019, émise en date du 10 mai 2019. Ces réponses indiquent que, selon la finalité de la norme, la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 n'a pas d'effets sur la charge fiscale déductible au titre de l'amortissement ; cette charge doit être déterminée en appliquant à la valeur d'acquisition de la construction les coefficients d'amortissement linéaire à partir des périodes d'amortissement fixées à l'annexe 1 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

D'autre part, à des fins comptables, pour l'évaluation des immeubles acquis mortis causa en 2011, les réponses indiquées à l'alinéa précédent précisent que cette évaluation est effectuée conformément aux dispositions prévues par le Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan général de comptabilité. Toutefois, à des fins fiscales, conformément aux dispositions de l'article 16, paragraphes 1 et 2, du Règlement de l'impôt sur les sociétés, la charge fiscalement déductible au titre de l'amortissement doit être déterminée sur la base du prix d'acquisition de la construction. S'agissant de la définition du prix d'acquisition, le Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan général de comptabilité prévoit, dans le cadre de l'évaluation initiale des immobilisations corporelles, les éléments inclus dans cette notion.

Par conséquent, dans le cas faisant l'objet de la présente consultation, à des fins fiscales, le prix d'acquisition est diminué de l'amortissement cumulé et/ou de toute perte de valeur. Pour cette raison, la charge fiscalement déductible au titre de l'amortissement n'est pas déterminée à partir de la juste valeur attribuée à la construction en 2011.