Rescrit fiscal relatif à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Rescrit fiscal relatif à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Coût d'acquisition

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0151-2019

Date d'émission :

10/05/2019

Réglementation :

Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

EXPOSÉ

PREMIÈREMENT.- Que, par le présent écrit, il formule une demande de rescrit fiscal écrite auprès de l'Administration fiscale de la Principauté d'Andorre conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes.

DEUXIÈMEMENT.- Que, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal écrite, le demandeur n'a en cours aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui est applicable et qui est soulevé dans la présente demande de rescrit fiscal.

TROISIÈMEMENT.- Conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'année 2019 et les suivantes.

DESCRIPTION DES FAITS

Le demandeur est une personne physique résidant en Principauté d'Andorre, propriétaire de deux biens immeubles situés dans la Principauté, affectés à la location d'appartements et de locaux commerciaux, et qui ont été acquis par succession en 2011 (succession laissée par son ascendant).

Les revenus perçus par le demandeur au titre des deux biens immeubles sont déclarés en tant que revenus d'activités économiques selon la modalité de l'estimation directe, aux fins de l'établissement de sa déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Il convient de tenir compte du fait que les deux immeubles ont été exploités par le demandeur depuis leur acquisition, en 2011.

Le demandeur envisage de procéder à la transmission d'un bien immeuble et de continuer à exploiter l'autre bien immeuble.

Le demandeur a formulé une demande de rescrit fiscal écrite auprès de la présente Administration fiscale afin de savoir quelle doit être la valeur des deux biens immeubles susmentionnés en application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (« Loi 5/2014 »), aux fins du calcul de la charge annuelle fiscalement déductible au titre de l'amortissement, et aux fins du calcul du revenu découlant d'une éventuelle transmission de ces biens immeubles.

Selon la réponse donnée par la présente Administration (CV0116), le demandeur doit tenir compte de deux valeurs pour un même immeuble et un même impôt. Ainsi, pour une éventuelle transmission de l'immeuble intervenant à compter du 1er janvier 2015, il devra tenir compte de la valeur nette fiscale de l'immeuble conformément à la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014. En revanche, aux fins du calcul de la charge annuelle fiscalement déductible au titre de l'amortissement, il devra tenir compte de la valeur d'acquisition de la construction qui, selon la réponse donnée par la présente Administration, « est correspondra au prix d'acquisition défini dans les règles d'évaluation des immobilisations corporelles prévues par le Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan comptable général »

Par la suite, selon la réponse donnée par la présente Administration en date du 8 novembre 2018, dans le cas d'une acquisition mortis causa, dans laquelle aucun prix n'intervient et dans laquelle aucune valeur n'a été mentionnée dans le titre d'acquisition (acte authentique d'acceptation de succession), la présente Administration réitère que « la charge fiscalement déductible au titre de l'amortissement est déterminée sur la base du prix d'acquisition défini dans les règles d'évaluation des immobilisations corporelles prévues par le Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan comptable général » et que, par conséquent, cette charge ne peut être déterminée sur la base de la valeur résultant d'un rapport d'expertise à la date d'acquisition de la succession.

Face à la réponse donnée par l'Administration fiscale, le demandeur soumet la consultation suivante :

QUESTION POSÉE

Le demandeur considère qu'aucune disposition de la Loi 5/2014 n'impose de tenir compte de deux valeurs pour les immeubles en exploitation acquis avant l'entrée en vigueur de la Loi, mais que la seule valeur à prendre en considération, aux fins de l'application « des dispositions de la Loi est la plus élevée des deux suivantes : la valeur de marché du bien en 2014 telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant ou son coût d'acquisition justifié de manière probante » (nous citons littéralement la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014).

Par ailleurs, pour les acquisitions et transmissions à titre lucratif, l'article 27 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose que doit être considérée comme valeur des biens immeubles la valeur de marché de ceux-ci. Par conséquent, cette disposition, dans le même sens que la Disposition additionnelle deuxième précédemment transcrite, renvoie à l'évaluation à la valeur de marché pour les cas d'acquisition dans lesquels aucun prix n'intervient.

Ainsi, pour le cas d'espèce qui nous occupe (acquisition mortis causa avant l'entrée en vigueur de la Loi), le demandeur considère que la Disposition additionnelle deuxième est pleinement applicable, sans qu'il existe aucune disposition légale imposant d'écarter l'évaluation à la valeur de marché selon le rapport établi par un expert indépendant, et imposant de prendre en considération « le prix d'acquisition » établi par le Plan comptable général.

Toutefois, dans l'hypothèse où la présente Administration considérerait que n'est pas applicable la règle d'évaluation établie par la Disposition additionnelle deuxième mais l'évaluation établie, le cas échéant, par le Plan comptable général, point que, comme indiqué précédemment, nous ne partageons pas, le demandeur considère que, s'agissant d'une acquisition à titre gratuit, serait applicable le paragraphe « I Subventions » de la Section 3 du Chapitre premier du Plan comptable général, lequel dispose :

« Les subventions, dons et legs sont comptabilisés à leur juste valeur ».

Par ailleurs, le paragraphe « IV. Critères d'enregistrement ou de comptabilisation » du chapitre préliminaire du Plan comptable général définit ce qu'il faut entendre par juste valeur :

« Juste valeur

C'est le montant pour lequel un actif peut être acquis ou un passif réglé, entre des parties intéressées et dûment informées, réalisant une transaction dans des conditions d'indépendance mutuelle.

[...]

De manière générale, la juste valeur est calculée par référence à une valeur de marché fiable, le prix de cotation sur un marché actif en constituant la meilleure référence

[...] » Étant donné qu'il s'agit d'une acquisition à titre gratuit (héritage), le consultant estime que, dans le cas où l'évaluation établie par le Plan comptable général serait applicable, il conviendrait de se référer au paragraphe relatif à ce type d'acquisitions, telles que les donations et les legs. Pour ces cas, et ainsi qu'il a été transcrit précédemment, l'évaluation à effectuer correspondrait à la juste valeur et, par conséquent, à la valeur de marché telle que la définit le Plan comptable général lui-même.

Le consultant demande quel critère l'Administration fiscale a utilisé dans ses réponses pour conclure que la norme d'évaluation établie par le Plan comptable général en cas d'acquisitions à titre lucratif n'est pas celle qui est établie pour les donations et les legs (juste valeur de marché), mais celle qui est établie de manière générale pour les immobilisations corporelles (prix d'acquisition).

CONCLUSION

Compte tenu de ce qui a été exposé, le consultant estime que :

1.- L'évaluation des biens immeubles acquis mortis causa avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014 et affectés à une activité économique doit être réalisée conformément à la disposition additionnelle deuxième de cette Loi (évaluation de marché selon le rapport d'un expert indépendant) aux fins de calculer la dépense annuelle fiscalement déductible au titre de l'amortissement et aux fins de calculer le revenu découlant d'une éventuelle transmission (cession) des biens immeubles.

2.- D'autre part, s'il est considéré que l'évaluation des biens immeubles acquis mortis causa avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014 et affectés à une activité économique doit être réalisée conformément à ce qu'établit le Plan comptable général en ce qui concerne le calcul de la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement, cette évaluation correspondra à la juste valeur et, par conséquent, à la valeur de marché dans les mêmes termes que ceux établis par la Loi 5/2014 ; et il en sera ainsi tant aux fins d'une éventuelle transmission (cession) du bien immeuble qu'aux fins de calculer la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement de ce même bien.

Réponse

En ce qui concerne la question relative à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, aux fins de déterminer le revenu découlant de la transmission (cession) d'un bien immeuble affecté à une activité économique acquis avant l'entrée en application de la Loi et aux fins de déterminer la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement, le Service des Impôts et des Douanes a exprimé son critère au moyen de plusieurs réponses, parmi lesquelles la réponse n° CV0106-2018, émise en date du 13 mars 2018, et la réponse CV0118-2018, émise en date du 4 juin 2018.

Étant donné que la finalité de l'impôt est d'imposer le revenu obtenu par les personnes physiques en fonction de son montant et de leur situation personnelle et familiale et que, selon ce qui ressort de l'exposé des motifs de la Loi 42/2014, du 11 décembre, de modification de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, l'objectif de la norme est d'éviter que les revenus générés avant l'application effective de l'impôt (et, par conséquent, à un moment où il n'existait pas d'imposition sur le revenu des personnes physiques résidentes en Andorre) ne fassent l'objet d'une imposition au titre de l'impôt au moment de leur perception effective par leurs titulaires, nous estimons que, pour déterminer le revenu découlant d'une transmission (cession) effectuée à partir du 1er janvier 2015, le consultant doit tenir compte du fait que la valeur nette fiscale de l'immeuble doit correspondre à la valeur déterminée selon la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, diminuée de l'amortissement doté à partir de l'entrée en application de cette même Loi.

Toutefois, compte tenu de l'exposé des motifs susmentionné et étant donné que la finalité de la norme est d'imposer les revenus obtenus par des personnes physiques résidentes fiscales en Andorre à partir de l'entrée de l'application de l'impôt, la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 n'a pas d'effets sur la dépense fiscale déductible au titre de l'amortissement ; cette dépense doit être déterminée en appliquant à la valeur d'acquisition de la construction les coefficients d'amortissement linéaire à partir des périodes d'amortissement établies à l'annexe 1 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, en tenant compte du fait que la durée de vie utile de l'immeuble a commencé au moment où le consultant a mis l'élément en service. En conséquence, aux fins de l'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la valeur nette fiscale sur laquelle s'applique l'amortissement fiscalement déductible ne doit pas coïncider avec la valeur nette fiscale servant à déterminer un éventuel gain ou une éventuelle perte découlant de la transmission (cession). Pour la correcte application de l'impôt, le contribuable doit justifier ces valeurs par tout moyen de preuve admis en droit, conformément à ce qu'établit l'article 77.2 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal.

À des fins fiscales, il convient de tenir compte du fait que les normes communes d'amortissement des éléments du patrimoine des immobilisations corporelles sont régies par l'article 14 du Règlement de l'impôt sur les sociétés. Plus précisément, cet article, en ses paragraphes 1 et 2, dispose ce qui suit :

« Article 14. Corrections de valeur : normes communes d'amortissement des éléments du patrimoine des immobilisations corporelles et incorporelles

Sans préjudice des dispositions du paragraphe 11, la dépréciation des éléments du patrimoine des immobilisations corporelles et incorporelles est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant du tableau prévu à l'annexe I de la Loi de l'impôt.

1. Le prix d'acquisition ou le coût de production, à l'exclusion, le cas échéant, de la valeur résiduelle, est amortissable.

2. Lorsqu'il s'agit de constructions, la partie du prix d'acquisition correspondant à la valeur du sol n'est pas amortissable. »

Par conséquent, pour la comptabilisation de l'opération indiquée, les dispositions du Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan comptable général sont applicables. Toutefois, à des fins fiscales, compte tenu de la disposition mentionnée précédemment, la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement doit être déterminée sur le prix d'acquisition de la construction. En ce qui concerne la définition du prix d'acquisition, le Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan comptable général prévoit, dans le cadre de l'évaluation au moment initial des immobilisations corporelles, les éléments qui sont inclus dans cette notion.