Rescrit fiscal relatif aux ajustements fiscaux pouvant découler de l'adaptation de la comptabilité aux Normes comptables internationales.

Rescrit fiscal relatif aux ajustements fiscaux pouvant découler de l'adaptation de la comptabilité aux Normes comptables internationales.

Base d'imposition

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0112-2018

Date d'émission :

24/05/2018

Réglementation :

Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Antécédents et circonstances détaillées du cas

Dans le souci de nous conformer à la réglementation en vigueur en matière d'impôt sur les sociétés, nous vous saurions gré de bien vouloir répondre à ce que nous exposons ci-après.

Doutes soulevés en matière fiscale et périodes auxquelles ils seraient applicables

• Périodes auxquelles ce serait applicable :

o 2017 et suivantes.

• Partie :

o La société a été constituée par approbation du Conseil général.

La société est inscrite au Registre des sociétés commerciales d'Andorre. En outre, elle est propriétaire d'un commerce.

• Déclaration expresse :

o Au moment de la présentation du présent écrit, la Société ne fait l'objet d'aucune procédure ni d'aucun recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond.

• Exposé de la problématique :

Le 28 décembre 2016 est publié le Décret d'approbation du Règlement relatif à l'adoption des Normes comptables internationales du secteur public en tant que Plan cadre pour le secteur public étatique de la Principauté d'Andorre, par lequel sont adoptées les Normes comptables internationales du secteur public en tant que Plan cadre pour le secteur public étatique de la Principauté d'Andorre.

Les entités dépendant de l'Administration générale considérées comme des entreprises publiques, conformément à la définition contenue dans les Normes comptables internationales du secteur public (NICSP) et telles qu'elles sont définies dans la NICSP 1, « Présentation des états financiers », utilisent comme plan comptable cadre le Plan comptable général approuvé par le Décret du 30 juillet 2008 et modifié par le Décret du 15 février 2012.

L'exercice 2017 est la première année au cours de laquelle la société établira ses comptes selon les IAS/IFRS. En ce qui concerne l'exercice 2016, afin d'obtenir des données comparatives, les comptes annuels ont été retraités en appliquant la nouvelle réglementation, ce qui entraîne l'enregistrement des opérations comptables découlant de ce changement avec une incidence sur le résultat et sur les capitaux propres.

A. Détail des opérations réalisées ayant un effet sur les états financiers 2016 afin d'obtenir des données comparatives. Aucune correction n'est effectuée sur l'exercice fiscal 2016.

Bien que des écritures figurent dans des comptes 6 et 7, la totalité des écritures affectant 2016 ont été passées en comptabilité en date du 1/1/2017 en contrepartie de comptes de capitaux propres :

1. Accord de concession de services - IFRIC12

Étant donné que la société fournit des services de construction et d'amélioration, avec une contrepartie à recevoir comptabilisée à la juste valeur. Étant donné la nature du modèle de concession, le modèle de concession est identifié comme un actif financier, car il existe un droit inconditionnel de recevoir du concédant de la trésorerie pour les services de construction et le concédant n'a que peu ou pas de capacité d'éviter le paiement en raison du caractère exigible de l'accord légalement reconnu. La société dispose d'un droit inconditionnel de recevoir de la trésorerie du concédant, pour des montants clairement spécifiés et déterminés.

Pour la comptabilisation du montant dû par le concédant, la IFRS9 est applicable, au coût amorti (intérêt calculé sur la base de la méthode du taux d'intérêt effectif et comptabilisé au compte de résultat), car la société, en appliquant le plan d'affaires, s'assure de l'encaissement auprès du concédant.

Sur la base de l'analyse du contrat de concession et des informations fournies par la société, il convient de tenir compte de ce qui suit :

- Redevance d'investissement : droit inconditionnel de recevoir du concédant un montant en trésorerie pour les services de construction de l'infrastructure.

- Comptabilisation initiale d'un actif financier à la valeur actuelle qui inclura uniquement le coût de l'ouvrage. Ledit montant n'inclut pas : les commissions bancaires ni les intérêts intercalaires

- Évaluation ultérieure :

o Augmentation au titre des produits financiers du TRI du projet,

o Réduction au titre des encaissements effectifs du concédant.

Ajustements comptables au 1/1/2016 :

- Annuler les écritures passées depuis l'origine relatives aux actifs incorporels (concession administrative) et à leur amortissement cumulé.

- Annuler les écritures des produits à répartir sur plusieurs exercices.

- Annuler les écritures des comptes à recevoir du concédant au titre de la redevance.

Annulation des écritures passées en 2016 :

- Amortissement des immobilisations incorporelles correspondant à la concession.

- Virement des produits de l'exercice du compte subventions à répartir sur plusieurs exercices.

- Produits financiers de la redevance et reclassement du long terme au court terme.

Nouvelles écritures à passer en 2016 :

- Activation de l'actif financier à la valeur actuelle (comptes à recevoir concession) au 1/1/16.

- Augmentation du compte d'actif financier (comptes à recevoir concession) sur la base du montant des produits financiers du TRI au 31/12/16.

- Reclassement de la dette du long terme au court terme.

Réduction du compte d'actif financier (comptes à recevoir concession) sur la base des montants effectivement encaissés au 31/12/16 (aucun ajustement n'est nécessaire, cela est déjà comptabilisé).

Les redevances garanties ne couvrent pas le coût de l'ouvrage initial, de sorte qu'elles continueront d'être enregistrées comme versement de l'exercice.

2. Coûts d'emprunt

Les dépenses afférentes aux emprunts doivent être comptabilisées comme une charge de l'exercice au cours de l'année où elles sont exigibles, car il n'est pas prévu qu'elles soient payées par le concédant.

La société a capitalisé lesdites dépenses et devra annuler le montant activé ainsi que l'amortissement cumulé en contrepartie des réserves.

3. Sanction pour retard de l'ouvrage

Les dépenses au titre des sanctions doivent être comptabilisées comme une charge de l'exercice au cours de l'année où elles sont exigibles, car il n'est pas prévu qu'elles soient payées par le concédant.

La société a capitalisé lesdites dépenses et devra annuler le montant activité ainsi que l'amortissement cumulé en contrepartie des réserves.

4. Passifs financiers - IAS32, IAS39 et IFRS9

Au 1/1/2016, constitués principalement d'emprunts bancaires et d'une ligne de crédit.

Ils devront être évalués au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif.

L'emprunt n'a aucun coût associé, de sorte que la valeur du coût amorti est la même qu'en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif.

Pour l'un des emprunts, il existe une commission. Les commissions d'ouverture ont été considérées comme une charge de l'exercice de l'année où elles sont exigibles et en appliquant le taux d'intérêt effectif.

Le taux effectif de l'emprunt est de 7,12%, de sorte que le montant du solde restant dû selon l'intérêt effectif est inférieur au 1/1/16 .

- Ajustements de valeur selon l'intérêt effectif.

- Charge financière au titre de l'écart entre les intérêts effectivement payés à la banque et le tableau selon l'intérêt effectif.

B. Détail des opérations réalisées ayant un effet sur les états financiers 2017 : 1. Accord de concession de services - IFRIC 12

Étant donné que la société fournit des services de construction et d'amélioration, avec une contrepartie à recevoir comptabilisée à la juste valeur. Étant donné la nature du modèle de concession, le modèle de concession est identifié comme un actif financier, dès lors qu'il existe un droit inconditionnel de recevoir du concédant de la trésorerie au titre des services de construction et que le concédant n'a que peu ou pas de possibilité d'éviter le paiement en raison du caractère exigible de l'accord légalement reconnu. La société a un droit inconditionnel de recevoir de la trésorerie du concédant, pour des montants clairement spécifiés et déterminés.

Pour la comptabilisation du montant dû par le concédant, la norme IFRS 9 est applicable, au coût amorti (intérêt calculé sur la base de la méthode du taux d'intérêt effectif et comptabilisé au compte de résultat), dès lors que la société, en appliquant le plan d'affaires, s'assure de l'encaissement.

Sur la base de l'analyse du contrat de concession et des informations fournies par la société, il convient de tenir compte de ce qui suit :

- Redevance d'investissement : droit inconditionnel de recevoir du concédant un montant en trésorerie au titre des services de construction de l'infrastructure.

- Comptabilisation initiale d'un actif financier à la valeur actuelle, qui inclura uniquement le coût de l'ouvrage. Ledit montant n'inclut pas : les commissions bancaires, ni les intérêts intercalaires.

- Évaluation ultérieure :

o Augmentation au titre des produits financiers du TRI du projet,

o Réduction au titre des encaissements effectifs

Annulation des écritures passées en 2017 :

- Amortissement des immobilisations incorporelles correspondant à la concession.

- Transfert des produits de l'exercice du compte de subventions à répartir sur plusieurs exercices.

- Versement financier et transfert du long terme au court terme.

- Produits financiers de la redevance et transfert du long terme au court terme :

Nouvelles écritures à passer en 2017 :

- Augmentation du compte d'actif financier (comptes à recevoir concession) sur la base du montant des produits financiers du TRI.

- Reclassement de la dette du long terme au court terme.

Réduction du compte d'actif financier (comptes à recevoir concession) sur la base des montants effectivement encaissés au 31/12/17 (aucun ajustement n'est nécessaire, cela est déjà comptabilisé).

Les redevances et le garanti ne couvrent pas le coût de l'ouvrage initial, de sorte qu'ils continueront d'être enregistrés comme versement de l'exercice.

2. Passifs financiers - IAS 32, IAS 39 et IFRS 9

Au 1/1/2016, constitués principalement de deux prêts bancaires et d'une ligne de crédit. Ils doivent être évalués au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif.

Un prêt n'a aucun coût associé, de sorte que la valeur du coût amorti est la même qu'en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif. L'autre prêt comporte une commission.

Le taux effectif du prêt est de 7,12%, de sorte que le montant du solde restant dû selon l'intérêt effectif est inférieur au 1/1/16.

- Charge financière au titre de l'écart entre les intérêts effectivement payés à la banque et le tableau selon l'intérêt effectif.

3. Décomptabilisation d'actifs

Sont décomptabilisés tous les actifs (corporels et incorporels, qui correspondent à des dépenses d'entretien et à des pièces de rechange directement attribuables à la concession) et l'amortissement, ainsi que les entrées d'immobilisations et la dotation de l'année.

QUESTION POSÉE

Du fait de cette adaptation à la réglementation comptable (IAS/IFRS/IFRIC), considère-t-on qu'il existe une quelconque incidence aux fins de l'impôt sur les sociétés à compter de l'exercice 2017 et pour les exercices suivants ?

Concrètement, faudrait-il procéder à un quelconque ajustement de la base d'imposition du fait de l'effet des écritures exposées ci-dessus ?

Réponse

Pour déterminer si le résultat découlant de l'adaptation de la comptabilité de l'entité aux Normes comptables internationales doit être intégré dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, il convient de tenir compte des dispositions de l'article 9 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Concrètement, le paragraphe 3 de l'article en question dispose ce qui suit : « Dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, en appliquant les dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. » De même, cette réglementation, en ce qui concerne l'imputation temporelle des produits et des charges, établit ce qui suit à l'article 19 :

« Article 19. Imputation temporelle. Inscription comptable des produits et des charges

1. Les produits et les charges sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou courus, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits et charges représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

2. Ne sont pas fiscalement déductibles les charges qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des charges ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité.

Les produits et les charges imputés comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves au cours d'une période d'imposition différente de celle à laquelle correspond leur imputation temporelle, conformément aux dispositions des paragraphes précédents, sont imputés à la période d'imposition correspondante conformément aux dispositions desdits paragraphes. Toutefois, s'il s'agit de charges imputées comptablement à ces comptes au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle correspond leur imputation temporelle, ou de produits imputés au compte de résultat au cours d'une période d'imposition antérieure, l'imputation temporelle des uns et des autres s'effectue au cours de la période d'imposition durant laquelle l'imputation comptable a été réalisée, à condition qu'il n'en découle pas une imposition inférieure à celle qui aurait résulté de l'application des règles d'imputation temporelle prévues aux paragraphes précédents.[...] » Vu les dispositions précitées et étant donné que le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ne prévoit pas de disposition spécifique applicable au cas exposé dans la consultation, les débits et crédits effectués sur un compte de capitaux propres provenant des ajustements et reclassements résultant de l'adaptation de la comptabilité de l'entité aux Normes internationales de comptabilité doivent être intégrés dans la base d'imposition de la période d'imposition au cours de laquelle leur enregistrement comptable a été effectué. Par conséquent, le crédit porté à un compte de capitaux propres est considéré comme un produit fiscal de l'exercice au cours duquel l'adaptation comptable a lieu et doit être intégré dans la base d'imposition de l'impôt au moyen d'un ajustement pour différence positive dans la déclaration de l'impôt. De même, les débits portés à un compte de capitaux propres sont imputés à l'exercice au cours duquel l'adaptation comptable a lieu au moyen d'un ajustement pour différence négative dans la déclaration de l'impôt.