Rescrit fiscal relatif à l'imposition des revenus perçus par une personne physique résident fiscal en Andorre provenant de la participation dans une société constituée au Luxembourg et à l'application de la CDI entre Andorre et le Luxembourg.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition des revenus perçus par une personne physique résident fiscal en Andorre provenant de la participation dans une société constituée au Luxembourg et à l'application de la CDI entre Andorre et le Luxembourg.

Conventions en vue d'éviter la double imposition internationale

Gains et pertes en capital

Revenus bruts des capitaux mobiliers

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0084-2017

Date d'émission :

24/04/2017

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

· Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Objet : rescrit fiscal IRPF et convention de double imposition avec le Luxembourg.

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du règlement d'application des impôts et taxes, du 11 février 2015, je déclare expressément :

-qu'au moment où le présent écrit est déposé, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond, soulevé dans la consultation ;

-que la consultation que je vous présente, se rapporte aux périodes d'imposition 2016, 2017 et suivantes.

Exposé de la situation.

M. A, de nationalité andorrane, résident fiscal en Andorre et en même temps propriétaire unique des parts sociales de la société X, SPF (« Société de Participations Financières, ces sociétés sont connues au Luxembourg sous le nom de « SOPARFI »), société luxembourgeoise immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg. Cette société a pour objet social, la structuration et la gestion d'un portefeuille de valeurs (actifs financiers).

La société jouit de la personnalité juridique propre, selon la législation de sa juridiction.

M. A déclare qu'il n'a perçu aucun dividende de sa participation dans la SPF X, ni au cours de la période d'imposition 2015, ni au cours de la période d'imposition 2016.

Toutefois, il envisage la possibilité que la société lui distribue des dividendes au cours des périodes d'imposition futures.

Cadre juridique

Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : article 4, et Protocole, point 1.

Loi de l'IRPF, article 48.

Loi de l'IRPF, en général.

QUESTION POSÉE

Questions :

1- En premier lieu, il importe de savoir si, selon le critère de l'administration andorrane, ce type de sociétés luxembourgeoises (SOPARFI) a la qualité de résident fiscal luxembourgeois au sens de la convention, et par conséquent si elle peut se prévaloir du bénéfice de ses dispositions, de manière générale.

2- Préciser, dans la continuité de la première question, le régime fiscal qui s'appliquerait en Andorre aux éventuels dividendes que M. A pourrait recevoir de la société X SPF à l'avenir, à partir du premier janvier 2017.

3- Que l'administration andorrane précise s'il existe dans la Principauté d'Andorre une obligation d'information fiscale de la part de M. A, relative à la participation qu'il détient dans la société X, SPF. Dans le cas où cette obligation existerait, nous demandons que nous soient précisées les modalités de son accomplissement.

4- Que l'administration andorrane indique quelles seraient les obligations déclaratives de M. A en Andorre, au moment où cette société serait liquidée au Luxembourg. Nous demandons également qu'elle précise le régime fiscal applicable à l'éventuel boni/mali de liquidation réalisé à la suite de la liquidation.

Si l'Administration fiscale a besoin d'informations complémentaires sur la Société X SPF, M. A se tient à la disposition de l'administration.

Réponse

La Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, à l'article 3, paragraphe 1d), dispose que :

« Article 3. Définitions générales

1. Aux fins de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente :

d) le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes ; »

La Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, à l'article 4.1), dispose que :

« Article 4. Résident

1. Aux fins de la présente Convention, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue, et s'applique aussi bien à cet État qu'à toutes ses collectivités territoriales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui sont assujetties à l'impôt dans cet État uniquement pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. »

La Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, à l'article 4.3), dispose que :

« Article 4. Résident

3. Conformément aux dispositions du paragraphe 1, lorsqu'une personne autre qu'une personne physique est un résident des deux États contractants, elle est considérée comme un résident seulement de l'État où son siège de direction effective est situé.

La Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, à l'article 10 dispose que :

« Article 10. Dividendes

1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.

2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder : a) 5 pour cent du montant brut des dividendes, si le bénéficiaire effectif est une société - autre qu'une société de personnes - qui détient directement au moins 10 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes, ou bien 0% du montant brut des dividendes, si le bénéficiaire effectif détient directement et de manière ininterrompue, pendant une période d'au moins 12 mois, au moins 10% du capital de la société qui paie les dividendes ou détient une participation d'un prix d'acquisition d'au moins 1.200.000 euros dans la société qui paie les dividendes ;

b) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas ;

Le présent paragraphe n'affecte pas l'imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.

3. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres droits permettant de participer aux bénéfices, à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d'actions par la législation de l'État dont la société distributrice est résidente.

4. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un État contractant, exerce, dans l'autre État contractant dont la société qui paie les dividendes est résidente, une activité d'entreprise par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, et que la participation génératrice des dividendes s'y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 sont applicables.

5. Lorsqu'une société qui est résidente d'un État contractant tire des bénéfices ou des revenus de l'autre État contractant, cet autre État ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par la société, sauf dans la mesure où ces dividendes sont payés à un résident de cet autre État ou où la participation génératrice des dividendes se rattache effectivement à un établissement stable situé dans cet autre État ; ni prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes payés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus provenant de cet autre État. »

La Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune dispose, en son article 22.2a), que :

« Article 22. Élimination de la double imposition

2. Sans préjudice des dispositions de la législation andorrane relatives à l'élimination de la double imposition qui n'en affectent pas le principe général, la double imposition est éliminée de la manière suivante :

a) Lorsqu'un résident d'Andorre perçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont aussi imposables au Luxembourg, l'Andorre accorde, sur l'impôt qu'elle perçoit de ce résident, une déduction d'un montant égal à l'impôt sur le revenu ou sur la fortune payé au Luxembourg.

Cette déduction ne peut toutefois excéder la fraction de l'impôt andorran, calculé avant déduction, correspondant aux revenus ou à la fortune imposables au Luxembourg. »

Le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dispose, en son article 4.3), que :

« Article 4. Fait générateur

3. Aux fins de la détermination des bases d'imposition et de liquidation et du calcul de l'impôt, le revenu est classé en revenu général et revenu de l'épargne, dans les termes suivants :

b) Le revenu de l'épargne est constitué des revenus de capitaux mobiliers ainsi que des plus-values et des moins-values. »

Le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dispose, en son article 22.1), que :

« Article 22 Revenus bruts de capitaux mobiliers

Sont considérés comme « revenus bruts provenant de capitaux mobiliers » les revenus suivants :

1. Les dividendes et autres revenus dérivés de la participation aux capitaux propres d'entités. En particulier, le terme « dividendes », au sens de la présente disposition, comprend les revenus des actions, des actions ou bons de jouissance, des parts sociales, des parts de fondateur ou d'autres droits, à l'exception des créances, permettant de participer aux bénéfices d'une entité en raison de la qualité d'associé, d'actionnaire, de membre ou de porteur de parts. Sont considérées de la même manière les distributions de résultats provenant de tout organisme de placement collectif de droit andorran régi par la réglementation applicable à ces organismes. »

Le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dispose, en son article 24 3a), que :

« Article 24. Notion

3. De même, il est considéré qu'il n'y a pas de plus-value ou de moins-value dans les cas suivants :

a) En cas de réduction de capital. Lorsque la réduction de capital, quelle que soit sa finalité, donne lieu à l'amortissement de titres ou de parts sociales, sont considérés comme amortis ceux acquis en premier lieu, et leur valeur d'acquisition est répartie proportionnellement entre les autres titres homogènes qui demeurent dans le patrimoine du contribuable. Lorsque la réduction de capital n'affecte pas de la même manière tous les titres ou parts sociales détenus par le contribuable, elle est réputée se rapporter à ceux acquis en premier lieu. Toutefois, lorsque la réduction de capital a pour finalité le remboursement d'apports, le montant de ce remboursement diminue la valeur d'acquisition des titres concernés, jusqu'à son annulation. L'excédent pouvant en résulter est considéré comme un dividende. Ce régime est applicable au remboursement de la prime d'émission ainsi qu'à celui d'autres apports réalisés par les associés, indépendamment de leur finalité. »

Le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dispose, en son article 48, que :

« Article 48. Déduction pour l'élimination de la double imposition internationale

1. Lorsque des revenus ou des plus-values obtenus et imposés à l'étranger sont intégrés dans la base d'imposition du contribuable, est déduit de l'impôt brut (quota de tributació) le moins élevé des deux montants suivants :

a) Le montant effectivement acquitté à l'étranger au titre d'un impôt de nature similaire au présent impôt ou à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux auquel le contribuable a été soumis sur ces revenus ou plus-values. b) Le montant de l'impôt brut (quota de tributació) qui devrait être acquitté dans la Principauté d'Andorre au titre desdits revenus s'ils avaient été obtenus sur le territoire andorran. Aux fins du calcul de ce montant, la base d'imposition correspondant au revenu étranger est déterminée conformément à la réglementation de cet impôt, et seules les dépenses (charges) spécifiquement liées à la génération dudit revenu sont imputables à cette base d'imposition.

2. Le montant de l'impôt acquitté à l'étranger est inclus dans le revenu conformément aux dispositions du paragraphe précédent et fait également partie de la base d'imposition, même s'il n'est pas intégralement déductible.

3. Lorsque le contribuable a obtenu au cours de la période d'imposition plusieurs revenus de l'étranger, la déduction est calculée conjointement pour l'ensemble de ceux-ci.

4. Les montants non déduits pour insuffisance d'impôt brut (quota de tributació) peuvent être déduits au cours des trois périodes d'imposition qui se terminent ultérieurement. À cet effet, le contribuable doit justifier le bien-fondé et le montant de la déduction qu'il entend effectuer par la présentation des pièces justificatives appropriées, quelle que soit la période au cours de laquelle le droit à déduction est né.

5. Sans préjudice des dispositions des paragraphes précédents, lorsque, au cours de périodes d'imposition antérieures, le contribuable a obtenu des revenus négatifs nets par l'intermédiaire d'un établissement stable à l'étranger qui ont été intégrés dans la base d'imposition de l'entité, la déduction ne s'applique ultérieurement aux revenus obtenus pour ledit établissement stable qu'à partir du moment où le montant de ces revenus négatifs est dépassé. »

Par ailleurs, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à son article 7 que :

« Article 7. Résidence fiscale et domicile fiscal

1. Sont considérées comme résidents fiscaux sur le territoire andorran les entités qui remplissent l'une des conditions requises suivantes :

a) Avoir été constituées conformément aux lois de la Principauté d'Andorre.

b) Avoir leur siège social dans la Principauté d'Andorre.

c) Avoir leur siège de direction effective sur le territoire de la Principauté d'Andorre. À cet effet, une entité est réputée avoir son siège de direction effective sur le territoire de la Principauté lorsque la direction générale et le contrôle de la production de l'ensemble de ses activités ou affaires y sont situés ou exercés.

d) Avoir transféré leur résidence dans la Principauté d'Andorre, à compter du moment où le transfert de leur domicile en Andorre a été parfait, conformément aux dispositions de la législation commerciale. »

S'agissant de la première question exposée dans la consultation, l'entité luxembourgeoise sera résident fiscal dans le pays de constitution pour autant que sa législation le prévoie, ainsi que le dispose l'article 4.3 de la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune. Par ailleurs, sont considérées comme résidents fiscaux en Andorre les entités qui remplissent l'une des conditions requises établies à l'article 7.1 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

En ce qui concerne la deuxième question, nous vous informons que le consultant devra intégrer dans la base d'imposition de l'épargne de la déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques les dividendes provenant de la participation dans la société luxembourgeoise. Dans l'hypothèse où les dividendes sont soumis, dans l'État de la source, à l'un des impôts prévus à l'article 2.3, lettre a, de la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, le consultant pourra éliminer la double imposition conformément à l'article 22.2 de la Convention précitée, ou bien procéder à l'élimination de la double imposition internationale dans les conditions établies à l'article 48 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Par ailleurs, en ce qui concerne l'obligation mentionnée à la question 3 de la consultation, nous vous informons que les dispositions établies dans la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et les dispositions établies dans la CDI entre la Principauté d'Andorre et le Grand-Duché de Luxembourg ne prévoient pas que les personnes résidents fiscaux en Andorre doivent déclarer les parts sociales qu'elles détiennent dans des sociétés étrangères. Sans préjudice de la possibilité pour le Service des Impôts et des Douanes d'exiger ces informations dans le cadre d'une éventuelle vérification (contrôle).

S'agissant de la quatrième question, nous vous informons que le Communiqué technique sur l'imposition à l'impôt sur le revenu des personnes physiques de certains produits financiers, émis par le Service des Impôts et des Douanes en date du 4 mars 2015, dispose, à son paragraphe vi. Participations dans des entités, que : « la perception de la quote-part de liquidation revenant à l'associé d'une entité faisant l'objet d'une liquidation est susceptible de donner lieu à une plus-value ou à une moins-value, à calculer comme la différence entre les montants reçus (ou bien la valeur normale de marché des biens reçus, dans le cas où la liquidation a lieu totalement ou partiellement en nature) et la valeur d'acquisition de la participation annulée. » Par conséquent, le consultant devra intégrer dans la base d'imposition de l'épargne la plus-value ou la moins-value découlant de la liquidation de la société luxembourgeoise.