Rescrit fiscal relatif au traitement des revenus provenant de sociétés établies à Panama.

Rescrit fiscal relatif au traitement des revenus provenant de sociétés établies à Panama.

Fait générateur

Revenus bruts de capitaux mobiliers

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0027-2016

Date d'émission :

08/01/2016

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Réf. Impôt sur le revenu des personnes physiques, période d'imposition 2015 et suivantes :

Le demandeur, en vertu de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal, formule la présente consultation afin de confirmer la position interprétative contraignante de l'Administration fiscale concernant le traitement, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après l'IRPF), régi par le texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'IRPF (ci-après la Loi de l'impôt), publié par le Décret législatif du 29-4-2015, des revenus obtenus par l'intermédiaire de sociétés panaméennes à actions au porteur détenues par des résidents andorrans, dans les termes indiqués ci-après.

Le demandeur fait état de l'existence de contribuables andorrans qui exercent des activités par l'intermédiaire de sociétés étrangères qui distribuent des dividendes à des sociétés résidentes à Panamá à actions au porteur.

L'unique activité de ces sociétés résidentes à Panamá consiste à percevoir des dividendes de sociétés étrangères sur des comptes bancaires situés au Panamá, que les contribuables utilisent pour leurs besoins personnels ou bien pour effectuer des investissements en leur nom propre, ou par l'intermédiaire de ces mêmes sociétés de Panamá.

Le demandeur soulève certaines questions, telles qu'indiquées ci-après, concernant le traitement aux fins de l'IRPF des dividendes distribués par les sociétés étrangères aux sociétés de Panamá à actions au porteur (dont bénéficient des résidents fiscaux en Andorre), ainsi que des avoirs versés sur les comptes bancaires des contribuables.

CONSIDÉRATIONS DE DROIT

Pour déterminer la réponse aux questions soulevées, les dispositions suivantes de la Loi de l'impôt sont applicables :

- Article 7 :

« Article 7. Contribuables

1. Sont contribuables de l'impôt les personnes physiques qui ont leur résidence fiscale sur le territoire andorran.

2. Les revenus nets correspondant aux sociétés civiles, successions vacantes, indivisions et à toutes les entités ou patrimoines autonomes régis par la réglementation relative aux bases de l'ordre juridique fiscal sont imputés à leurs associés, héritiers, indivisaires ou participants selon les règles ou les pactes applicables dans chaque cas ou à parts égales à défaut de tels pactes. Ces revenus nets sont intégrés dans la base d'imposition de l'impôt lorsque ces associés, héritiers, indivisaires ou participants sont contribuables de cet impôt.

Les revenus nets intégrés dans la base d'imposition sont le résultat de la déduction, des revenus bruts obtenus par ces entités, des charges déductibles liées à l'obtention de ces revenus.

Ces revenus nets sont qualifiés selon leur nature. »

- Paragraphes 1 et 2 de l'article 22 :

« Article 22. Revenus bruts de capitaux mobiliers

Sont considérés comme « revenus bruts provenant de capitaux mobiliers » les suivants :

1. Les dividendes et autres revenus découlant de la participation aux capitaux propres d'entités. En particulier, le terme « dividendes », au sens du présent article, comprend les revenus des actions, actions ou bons de jouissance, parts sociales, parts de fondateur ou autres droits, à l'exception des créances, permettant de participer aux bénéfices d'une entité en qualité d'associé, d'actionnaire, de membre ou de participant. Ont la même considération les distributions de résultats provenant de tout organisme de placement collectif de droit andorran régi par la réglementation applicable à ces organismes.

2. Les revenus provenant de la cession à des tiers de capitaux propres. Sont considérés comme tels les intérêts et toute autre forme de rémunération convenue en contrepartie de cette cession, ainsi que les revenus découlant de la transmission, du remboursement, de l'amortissement, de l'échange ou de la conversion de toute catégorie d'actifs représentatifs de la collecte et de l'utilisation de capitaux de tiers.

(...) ».

- Paragraphes 1 et 2 de l'article 23 :

« Article 23. Revenus nets de capitaux mobiliers

1. Les revenus nets de capitaux mobiliers sont le résultat de la déduction des revenus bruts du montant des charges déductibles.

2. Sont des charges déductibles les frais d'administration et de garde, les commissions d'intermédiaires ainsi que d'autres dépenses de nature similaire nécessaires à l'obtention de ces revenus.

(...) ».

- Paragraphe 1 de l'article 24 :

« Article 24. Notion

1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus.

(...) ».

- Article 32 :

« Article 32. Base d'imposition de l'épargne

1. La base d'imposition de l'épargne est le résultat de l'intégration et de la compensation entre eux, pour chaque période d'imposition, des revenus de capitaux mobiliers et des plus-values et moins-values.

2. Si, après l'intégration et la compensation précédentes, il en résulte un montant négatif, celui-ci peut être compensé avec le montant positif de la base d'imposition de l'épargne résultant des dix périodes d'imposition suivantes ».

QUESTION SOULEVÉE

Le demandeur sollicite des éclaircissements sur certaines questions, qui pourraient être résumées, conformément à la description figurant dans la demande de consultation, dans les termes suivants :

1. Qualification des sociétés résidentes à Panamá à actions au porteur comme sociétés fiscalement transparentes aux fins du droit fiscal andorran, et traitement des avoirs obtenus par celles-ci.

2. Qualification comme revenus soumis à l'IRPF des virements effectués par ces sociétés résidentes à Panamá à actions au porteur à des tiers.

3. Qualification comme revenus soumis à l'IRPF des virements effectués par ces sociétés résidentes à Panamá à actions au porteur aux contribuables.

4. Traitement aux fins de l'IRPF des dividendes que les sociétés commerciales étrangères distribuent aux sociétés résidentes à Panamá à actions au porteur.

5. Traitement fiscal en Andorre des bénéfices générés par les sociétés commerciales étrangères, qui ne sont pas distribués et qui sont conservés sur les comptes bancaires de ces sociétés.

Toutes ces questions se rapportent à la période d'imposition 2015 et à toutes les périodes ultérieures tant qu'aucune modification de la réglementation applicable au cas ne se produit.

Réponse En ce qui concerne votre consultation, la réponse à chacune des questions posées est exposée ci-après :

1. Qualification des sociétés résidentes au Panama à actions au porteur en tant que sociétés fiscalement transparentes aux fins du droit fiscal andorran, et traitement des avoirs obtenus par celles-ci.

Conformément à l'article 7 de la Loi de l'impôt, sont considérées comme contribuables les personnes physiques qui ont leur résidence fiscale sur le territoire andorran. Toutefois, le paragraphe 2 de cet article prévoit que les revenus nets correspondant aux « sociétés civiles, successions vacantes, communautés de biens et toutes les entités ou patrimoines autonomes qui, bien que dépourvus de personnalité juridique, constituent une unité économique distincte susceptible d'imposition » sont imputés à leurs associés, héritiers, copropriétaires ou participants (...).

La réglementation régissant l'IRPF ne prévoit pas de régime de « transparence fiscale » permettant d'« imputer » ou d'« attribuer » fiscalement aux contribuables de l'IRPF les revenus obtenus par des entités dont ceux-ci sont titulaires. Une telle « attribution de revenus » ne peut avoir lieu que si l'entité à laquelle le contribuable participe relève de l'une des catégories visées audit article 7.2.

En ce qui concerne la l'entité juridique faisant l'objet de la présente consultation, bien que l'on ne dispose pas des informations nécessaires pour déterminer sa nature juridique, si elle ne relève d'aucune des catégories d'entités ou de structures juridiques mentionnées à l'alinéa précédent (ou ne présente pas une nature juridique analogue à celles-ci), elle ne serait pas considérée comme une société fiscalement transparente aux fins du droit fiscal andorran et, par conséquent, les revenus les revenus nets obtenus par ces entités ne seraient pas imputés aux associés, héritiers, copropriétaires ou participants.

Ainsi, dans ce cas, les revenus obtenus doivent être réputés perçus par l'entité et ne pas être attribués fiscalement à l'associé. Ce n'est que lorsque ces revenus feront l'objet d'une distribution effective que l'imposition de l'associé interviendra, conformément à la nature juridique de la distribution.

Si, comme l'indique l'écrit faisant l'objet de la consultation, les contribuables andorrans, actionnaires des sociétés panaméennes faisant l'objet de la consultation, utilisent les comptes de ces sociétés pour leurs besoins personnels ou pour réaliser des investissements, une distribution effective des avoirs de l'entité serait réputée intervenue, dans la mesure où cela équivaudrait à une distribution de bénéfices ou de dividendes soumis à imposition en Andorre, dans les termes qui seront précisés ci-après.

2. Qualification en tant que revenus soumis à l'IRPF des transferts effectués par ces sociétés résidentes au Panama à actions au porteur au profit de tierces personnes.

Aux fins de déterminer le traitement fiscal des revenus perçus en provenance de sociétés résidentes au Panama, il est nécessaire de connaître le motif pour lequel ils sont versés, c'est-à-dire le titre juridique qui fonde leur distribution. C'est le titre juridique en vertu duquel ce transfert est effectué qui déterminera sa qualification aux fins de l'IRPF et, par conséquent, son imposition.

En principe, ce fait générateur peut recevoir deux qualifications possibles :

- S'il s'agit de dividendes ou de revenus provenant de la participation aux capitaux propres de l'entité, le revenu serait qualifié de « revenu brut de capitaux mobiliers » conformément au paragraphe 1 de l'article 22.

- Dans l'hypothèse où ces transferts ne pourraient être qualifiés de revenus de capitaux mobiliers, il conviendrait d'analyser leur éventuelle qualification de « plus-values » dans les termes de l'article 24 de la Loi de l'impôt, dans la mesure où ils entraîneraient une « variation de la valeur du patrimoine du contribuable » révélée à l'occasion d'une modification de sa composition.

Le consultant ne décrit pas dans son écrit le titre juridique qui détermine les transferts faisant l'objet de la consultation. Par conséquent, il n'est pas possible d'apporter une réponse à la question formulée sous le paragraphe 2) de la section D (« Objet de la consultation ») de son écrit.

3. Qualification en tant que revenus soumis à l'IRPF des transferts effectués par ces sociétés résidentes au Panama à actions au porteur au profit des contribuables.

Comme indiqué précédemment, les revenus perçus à quelque titre juridique que ce soit qui représentent la participation aux bénéfices d'une entité en raison de la qualité d'associé, d'actionnaire, de membre ou de participant sont soumis à imposition à l'IRPF en tant que revenus de capitaux mobiliers conformément à l'article 22 de la Loi de l'impôt.

En particulier, les revenus perçus au titre de « dividendes ou autres revenus provenant de la participation aux capitaux propres d'entités » dans les termes prévus à l'article 22 sont considérés comme des revenus bruts de capitaux mobiliers soumis à l'IRPF. Ces revenus sont intégrés dans la base d'imposition de l'épargne conformément aux dispositions de l'article 32 de la Loi de l'impôt.

En supposant que les contribuables auxquels le consultant se réfère au paragraphe 3 de la section D (« Objet de la consultation ») de son écrit sont actionnaires de l'entité panaméenne et que les sommes perçues sont considérées comme des dividendes ou des revenus provenant de leur qualité d'actionnaires, le revenu sera qualifié de revenu de capitaux mobiliers.

En tout état de cause, si les transferts faisant l'objet de la consultation correspondent à une opération dont le contenu juridique est différent (par exemple, un prêt de la société à l'associé, une réduction de capital, etc.) de celui d'un dividende ou d'une participation aux bénéfices, le traitement fiscal pour l'associé sera celui qui correspond au titre juridique dont relève cette opération.

Les considérations exposées aux alinéas précédents reposent sur l'hypothèse que l'entité panaméenne à laquelle il est participé ne relève pas de l'une des catégories d'entités visées à l'article 7.2 de la Loi de l'impôt. Dans le cas contraire (c'est-à-dire s'il s'agissait de l'une de ces entités), dans la mesure où les revenus obtenus par l'entité auraient été attribués fiscalement aux contribuables au moment de leur perception par l'entité, la distribution ultérieure d'un dividende à l'associé n'entraînerait pas son intégration dans la base d'imposition de l'IRPF de cet associé.

4. Traitement aux fins de l'IRPF des dividendes que les sociétés commerciales étrangères distribuent aux sociétés résidentes au Panama à actions au porteur.

Si, comme exposé au paragraphe 1 de la présente réponse, conformément à l'article 7.2 de la Loi de l'impôt, la société résidente au Panama n'est pas considérée comme une entité en régime d'attribution de revenus aux fins fiscales andorranes, les revenus qu'elle perçoit au titre de dividendes des sociétés commerciales auxquelles elle participe ne sont pas soumis à imposition aux fins de l'IRPF d'Andorre. 5. Traitement fiscal en Andorre des bénéfices générés par les sociétés commerciales étrangères, qui ne sont pas distribués et qui sont conservés sur les comptes bancaires de ces sociétés.

Les bénéfices générés par les sociétés étrangères et qui ne sont pas distribués en faveur de contribuables de l'IRPF ayant leur résidence fiscale sur le territoire andorran (ou bien en faveur d'entités relevant du régime d'attribution de revenus visées à l'article 7.2 de la Loi de l'impôt) ne constituent pas un fait générateur de l'impôt.